CE-SEC4-EXP1987-N1278

IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Hecho generador / LEY TRIBUTARIAVigencia en el tiempo / APLICACION RETROACTIVA DE LA LEYImprocedencia respecto de ejercicios anteriores al de iniciación de su vigencia y cuyos efectos quedaron consolidados

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE Bogotá, D. E., veintisiete (27) de noviembre de mil novecientos ochenta y siete (1987) Radicación número: 1278

Actor: ACERIAS PAZ DEL RIO S. A

Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES

Referencia: Expediente número 1278. Nación.

Magistrada auxiliar: Doctora Ruth Younes de Salcedo.

Previo decreto de reconstrucción, se procede nuevamente a resolver la apelación interpuesta por Acerías Paz del Río S. A., contra la sentencia del 26 de abril de 1982, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca falló desfavorablemente la demanda de la sociedad contra la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo por el ejercicio de 1974. Se contrae la controversia a establecer si para el ejercicio de 1974 subsistió el derecho de la sociedad a deducir de su renta el porcentaje señalado en el artículo 45 de la Ley 5º de 1973, por concepto de inversiones en cultivos de tardío rendimiento realizadas en el citado ejercicio, habida cuenta de las siguientes circunstancias: 1º La referida norma dispuso que las personas naturales o jurídicas que establecieran nuevos cultivos de caucho, cacao, olivo, palma africana, coco, noli,

árboles frutales y especies maderables, tendrían derecho a deducir de su renta bruta las inversiones en dichos cultivos, en valores diferentes según la especie sembrada, cuando se completara por lo menos el 50% del número de plantas igualmente señaladas. "El total de las deducciones —estatuyó— se distribuirá en tres años, así, el 30% en el primer año, el 30% en el segundo año; y el 40% en el tercer año. Para adquirir y conservar el derecho a las deducciones será necesario que el contribuyente compruebe que los árboles y plantas se han sembrado técnicamente, que se conservan en buen estado, y que forman parte de un programa de siembras que contempla el número de árboles mencionado en los ordinales citados y se adelanta ordenadamente. Estos requisitos podrán comprobarse mediante certificados expedidos por el Instituto Colombiano Agropecuario o la Caja de Crédito Agrario, Industrial y Minero, por el Instituto de los Recuros Naturales Renovables, en el caso de las explotaciones forestales, y, en defecto de cualquiera de estas entidades, por el organismo que el Gobierno Nacional indique". 2º La sociedad efectuó en el año de 1973 inversiones en reforestación sobre las cuales solicitó en ese ejercicio la deducción del 30% de su valor y difirió el resto para los dos años siguientes. Cumplió los requisitos formales exigidos por la norma. En 1974 pidió la deducción del 30% de dichas inversiones efectuadas en el año anterior y cumplió igualmente tales requisitos de certificación. La

Administración negó deducir la suma propuesta, con fundamento en la derogatoria expresa del artículo 45 de la Ley 5º de 1973 por el Decreto ley 2053 de 1974, reorgánico del impuesto sobre la renta, estatuto que consagró un descuento del 20% del valor de las nuevas inversiones que se efectuaran en reforestación, limitado al 20% del impuesto de renta del ejercicio. Concluyó la Administración que la sociedad no tenía derecho a deducir suma alguna por concepto de inversiones efectuadas con anterioridad a 1974 ni tampoco al descuento previsto en el régimen que comenzó a regir en ese año, según las siguientes consideraciones que conviene transcribir: "Ahora bien, si la primera instancia consideró que no se podía conceder como deducción el saldo pendiente que venía del año anterior, sino que debía reconocerse el descuento sobre el mismo, dicho procedimiento es de por sí errado ya que al expedirse el Decreto 2053 de 1974, se llega a la conclusión que el artículo 98 autorizó el descuento para la reforestación que se llevara a cabo en dicho año, es decir, el del respectivo ejercicio fiscal y no otro, pues tal tratamiento fue el seguido por el funcionario de impuestos al otorgar el descuento en la respectiva liquidación".

La sentencia: Compartió el a quo el criterio administrativo, de acuerdo con el concepto de su fiscal quien a su vez invocó la sentencia proferida por el Consejo de Estado de 19 de febrero de 1976 sobre derechos adquiridos y su significación frente a las leyes administrativas, en la cual se discurre así sobre el alcance del artículo 30 de la

Constitución Nacional: "Generalmente se cita la disposición constitucional de modo incompleto. Dice así: 'Se garantiza la propiedad privada y los demás derechos adquiridos con justo título, con arreglo a las leyes civiles por personas naturales o jurídicas, los cuales no pueden ser desconocidos ni vulnerados por leyes posteriores. Cuando de la aplicación de una ley expedida por motivos de utilidad pública o interés social resultaren en conflicto los derechos de particulares con la necesidad reconocida por la misma ley, el interés privado deberá ceder al interés público o social'".

Dos notas se ponen de relieve a primera vista: 1. Que los derechos que no deben ser desconocidos por leyes posteriores son los adquiridos con arreglo a las leyes civiles; y 2. Que el conflicto entre los derechos de los particulares y la utilidad pública o el interés social se resuelve en favor de los intereses de la comunidad. Algún sentido deberá darse a la expresión leyes civiles. Por ejemplo la misma Constitución las distingue de las leyes penales, para preceptuar que estas tienen efecto retroactivo en cuanto sean permisivas o favorables. También las distingue de las leyes militares en los preceptos del Título XVI. Así podríamos indicar que hay diferencia sustancial entre las leyes que regulan las relaciones entre particulares, es decir, las relaciones entre gobernantes y gobernados. Las primeras son, sin duda, leyes civiles cuya aplicación deja amplio margen para que se exprese libremente la autonomía de la voluntad en tanto que de la aplicación de las segundas la autonomía de la voluntad del gobernado prácticamente no existe. En el primer caso hay equilibrio de poderes, en el segundo hay subordinación de

un sujeto de derecho a otro. De esta primera y ligera confrontación surge obvio el criterio de que: "Los derechos adquiridos con arreglo a las leyes administrativas, no son los que protege el artículo 30 de la Constitución Nacional" (destaca el a quo). En relación con las leyes tributarias, de los párrafos de la sentencia transcrita por el Tribunal se destacan los siguientes que tocan aspectos concretos del problema que debe examinarse para efectos de la decisión del caso en estudio: "Las personas cuyos bienes y rentas sean gravables saben por anticipado que el año puede iniciarse con un régimen legal y terminar con otro distinto y que esta situación ha sido siempre aceptada como regular..." "Aceptando como se acepta que las situaciones jurídicas individuales ya constituidas deben ser respetadas o indemnizado el perjuicio en caso de que sea indispensable desconocerlas, es lo cierto que el período fiscal termina el último de diciembre, momento en el que no queda duda para el contribuyente acerca de la regla general de la que derivan sus deberes y derechos..." Concluye el Tribunal que, si en interés de la Nación se modificó el régimen tributario en 1974, la Administración obró jurídicamente al aplicar en la determinación del impuesto de la actora por este ejercicio el Decreto 2053 de 1974 y no la Ley 5º de 1973, artículo 45.

La impugnación: Sostiene el apoderado de la parte actora que la situación planteada implica un problema de vigencia de la ley en el tiempo, referido concretamente a las situaciones creadas durante la vigencia de la Ley 5º de 1973, cuyas

consecuencias no pueden desconocerse ni vulnerarse por leyes posteriores, porque ello significaría darle efectos retroactivos a la nueva ley, lo cual resulta inaceptable tanto en el derecho público como en el privado. "Es cierto —dice— que las leyes, principalmente las de derecho público, tiene un efecto inmediato pero esto no significa el desconocimiento de las consecuencias jurídicas ya producidas por las leyes anteriores, como son, en el caso de que se trata, el derecho a la deducción de las reforestaciones efectuadas antes de la derogatoria de la Ley 5º y de acuerdo con ésta, que se regían por la ley vigente en el año en que se hicieron, por lo que al haberse efectuado en 1973 se adquirió el derecho a su deducción en tres ejercicios, de suerte que la aceptación del 30% correspondiente a 1974 es sólo el reconocimiento de un beneficio nacido desde 1973, la aceptación de una consecuencia jurídica ya cumplida e invulnerable dentro de un régimen de derecho". Y concluye el libelista que si bien en el impuesto sobre la renta, que se rige por el principio de la anualidad, normalmente se plantea tan sólo el problema de definir las leyes vigentes en el ejercicio, por excepción algunas normas —como la Ley 5º de 1973— difieren el cumplimiento parcial de los efectos de hechos cumplidos en un período a los siguientes, lo que implica el reconocimiento de esos efectos aun cuando para entonces ya no se halle vigente la norma que los regulaba.

Consideraciones: Vigencia de la ley tributaria en el tiempo.

La situación que suscita la controversia en el caso sub júdice, no puede resolverse

simplemente invocando la prevalencia del interés público involucrado en la recaudación de los tributos, sobre el interés privado del contribuyente en la supervivencia de un tratamiento que la nueva ley modifica o deroga. En materia tributaria el tema de la vigencia de la ley en el tiempo debe analizarse, como en otros campos, en los tres aspectos que plantea su aplicación práctica. 1º La determinación del momento en que comienza a surtir efectos la ley. 2º La del momento en que deja de tener vigencia, y, 3º La irretroactividad de la ley. Según los principios generales de nuestro ordenamiento, la ley rige para el futuro, salvo expresas excepciones constitucionales. Es obligatoria en virtud de su promulgación y sólo puede surtir efectos con retroactividad a la fecha en que se promulgue, cuando con ellos no se desconozcan derechos adquiridos conforme a la ley anterior (Código de Régimen Político y Municipal, artículos 52 a 56, Constitución Nacional, artículo 30). Una ley deja de tener vigencia cuando es derogada expresa o tácitamente o se declara inexequible por la Corte Suprema de Justicia (C. C, arts. 71 y 72). Puesto que la ley rige para el futuro, en general no puede tener efectos retroactivos. Las que se dictan por motivos de utilidad pública tienen efecto general inmediato, pero no retroactivo, pues no pueden afectar el amparo constitucional de los derechos adquiridos. La excepción constitucional en materia penal confirma el principio de la irretroactividad de la ley en todos los demás campos (C. N., art. 26, inciso 2º). El problema de la retroactividad de la ley, puede enfocarse desde diversos

aspectos, como el relativo al hecho realizado y el concerniente a los derechos adquiridos. En el campo del derecho privado, la Constitución y la ley hablan de derechos adquiridos con justo título, los cuales no pueden ser desconocidos por norma posterior. En el campo del derecho público administrativo se habla de prevalencia de las situaciones jurídicas concretas y subjetivas que no pueden desconocerse por norma superior. La ley que debe regir hacia el futuro, no puede en ninguno de los campos desconocer, en principio, ni los derechos adquiridos, ni las situaciones jurídicas concretas y subjetivas. La obligación de pagar el tributo, como obligación sustancial según la definición del artículo 1º de la Ley 52 de 1977, que la distinguió de los deberes formales establecidos para hacerla efectiva, nace cuando ocurren los hechos previstos en la ley como generadores del impuesto. El tributo es, por consiguiente, un efecto que el legislador asigna a determinados hechos. El supuesto que da nacimiento a la obligación de pagar el tributo sobre la renta es un hecho complejo integrado por múltiples factores a los cuales el legislador les atribuye determinadas consecuencias como elementos del conjunto que habrá de incidir en el establecimiento de la base gravable, o del impuesto. Ese presupuesto legal se va configurando sucesivamente a través de un ejercicio y sólo se perfecciona al cierre del mismo, característica particular en la cual se basa la doctrina del derecho tributario para declarar que no es retroactiva la ley que cambia el régimen durante el período, aun cuando recaiga sobre hechos ocurridos antes de su promulgación, porque mientras no termina el ejercicio no se ha

configurado totalmente el hecho generador. Este criterio ha sido reiterado por nuestra jurisprudencia. Normalmente todas las consecuencias tributarias atribuidas a ese presupuesto complejo quedan definidas en la liquidación correspondiente al año en que ocurrieron los respectivos hechos. Pero excepcionalmente el mismo legislador ordena o permite diferir algunos efectos para su reconocimiento en ejercicios posteriores, por razones de naturaleza económica o contable. Entonces se trata de hechos realizados, cuyos efectos abarcan más de un ejercicio y deben cumplirse conforme a la ley vigente cuando ocurrieron aquellos. El caso que se debate. En el caso que se resuelve y teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, para la Sala es claro que los hechos (reforestación) sucedieron en el ejercicio inmediatamente anterior y el tratamiento jurídico tributario correspondiente que era el señalado por el artículo 45 de la Ley 5º de 1973, se consolidó al concluir el ejercicio el 31 de diciembre de 1973. Esto significa que por conjunción de los factores de hecho y de derecho en cabeza de la sociedad contribuyente, se consolidó el derecho a amortizar sus inversiones en reforestación en la forma como prescribía la ley vigente en ese momento y a la cual ajustó su solicitud en la declaración de 1974 (30% + 30% + 40%). La modificación a este sistema que hizo el Decreto 2053 de 1974 no podía vulnerar este aspecto concreto ya consolidado, de un ejercicio anterior. Así se desprende del texto del artículo 45 de la Ley 5º de 1973, según el cual, a partir de la promulgación de la misma, las personas naturales o jurídicas que establecieran

nuevos cultivos tenían derecho a deducir de su renta bruta el total de las inversiones correspondientes en forma escalonada durante tres años. Aún sin profundizar en el análisis del tema de los derechos adquiridos y su verdadero alcance en el campo del derecho público, aplicar la nueva ley a hechos que ocurrieron en ejercicios anteriores al de iniciación de su vigencia, cuyos efectos quedaron consolidados implicaría una aplicación retroactiva de la ley, contraria a nuestro ordenamiento, conforme a los preceptos generales analizados. Estas reflexiones llevan a la Sala a concluir que debe modificarse la determinación impugnada, para deducir el 30% del valor de inversiones en reforestación efectuadas en 1973, en la cuantía de $ 2.370.000 que fue en definitiva la desestimada, según consta en la liquidación de revisión y en la providencia que falló el recurso interpuesto contra ella en primera instancia gubernativa. Concepto Base Impuesto La gravable establecida en Resolución número R-01420-H de mayo 28 de 1979, proferida por la Dirección de Impuestos Nacionales $330.764.009

Menos: Deducción desestimada en liquidación de revisión por inversiones en cultivos de tardío rendimiento 2.370.000

Renta gravable .............................. $ 328.394.009 $ 131.357.603

Menos: Descuentos reconocidos por la administración 1.881.847

Total impuesto a cargo $ 129.423.753 Obrando en consecuencia con lo anterior, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

Falla: 1º Revócase la sentencia apelada. 2º Modifícase la determinación del impuesto sobre la renta practicada a cargo de Acerías Paz del Río S. A., con NIT. número 60029995, por el ejercicio de 1974, conforme a la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. Fijase en la suma de ciento veintinueve millones cuatrocientos veintitrés mil setecientos cincuenta y tres pesos ($ 129.423.753), el valor del impuesto sobre la renta que le corresponde pagar a la citada sociedad, por el citado ejercicio.

Cópiese, notifíquese, devuélvase al Tribunal de origen y cúmplase. (La presente providencia fue discutida y aprobada en la sesión de Sala de la fecha).

JAIME ABELLA ZARATE, PRESIDENTE; HERNAN GUILLERMO ALDANA

DUQUE, CARMELO MARTINEZ CONN, CONSUELO SARRIA OLEOS

JORGE A. TORRADO TORRADO, SECRETARIO