CE-SEC4-EXP1987-N1400

PRUEBA CONTABLE. 1º Regulación en el campo civil (art. 281 del C. de P. C.), en el comercial (art. 68 del C. de Co.), en el tributario. 2º Plena prueba de LIBROS DE CONTABILIDAD. Requisitos. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., veintinueve de mayo de mil novecientos ochenta y siete.

Consejera ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.

Referencia: Radicación 1400. Apelación de la sentencia de mayo 26 de 1986 proferida por el Tribunal de Caldas en juicio de revisión de la operación de liquidación de impuestos y complementarios por el año de 1979. Demandante:

Repuestos Franco Hermanos Limitada. Se procede a resolver el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia del 26 de mayo de 1986 proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas en el juicio de revisión de la operación administrativa de liquidación de impuestos de renta y complementarios por el año gravable de 1979 de la sociedad Repuestos Franco Hermanos Limitada.

Antecedentes: La sociedad "Repuestos Franco Hermanos Ltda." presentó su declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1979 el día 14 de abril de 1980 (fl. 1 Actuación Administrativa).

La Administración de Impuestos Nacionales de Manizales envió requerimiento ordinario y en oficio 2 - 1 - 001192 del 27 de noviembre de 1981 (fl. 8 Expediente Administrativo), de acuerdo con el artículo 30 de la Ley 52 de 1977 solicitó a la sociedad contribuyente: 1. Relación sobre el activo

patrimonial, comprobación de pasivo y las deducciones. 2. Relación de las mercancías compradas con identificación de los vendedores. 3. Paz y salvos expedidos por el Sena, Caja de Compensación Familiar, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar e Instituto de Seguros Sociales con certificación de que los aportes se efectuaron en tiempo oportuno. La contribuyente no dio respuesta al citado oficio. La Administración de Impuestos de Manizales con fecha 1º de marzo de 1982 le envió a la contribuyente, el requerimiento especial número 000145 (fl.. 9 Expediente Administrativo) y en él se le informaba a la contribuyente que: "Se le adicionará al patrimonio gravable en cabeza de los socios la suma de $ 902.190.oo por concepto de pasivos rechazado por obligaciones financieras, proveedores y acreedores varios por no cumplir con los requisitos de los artículos 124 Decreto 2053 de 1974 y artículos 34 Ley 52 de 1977. "Se le adicionará a la renta gravable la suma de $ 7.144.458.oo así: "$ 6.297.393.oo por compras de mercancías por no haber cumplido con los requisitos del artículo 4º y 9º y 11 Decreto 1495 de 1978. "$ 199.304.oo por compensación por servicios personales por no cumplir con los requisitos de los artículos 55 Decreto 2053 de 1974, artículo 3º Ley 56 de 1973, artículo 45 Ley 7ª de 1979, artículo 86 Decreto 2388 de 1979. "$ 7.362.oo por pago de prestaciones no comprobadas de conformidad

con el artículo 55 Decreto 2053 de 1974. "$ 28.071.oo por aportes patronales, no cumpliendo con el artículo 61 Decreto 187 de 1975. "$ 36.000.oo por pago arrendamiento no comprobado de conformidad con el artículo 55 Decreto 2053 de 1974. "$ 72.849.oo por pago de intereses de conformidad con los artículos 47 Decreto 2053 de 1974 y artículo 55 Decreto 187 de 1975. "Mediante requerimiento ordinario número 1192 de noviembre 27, de 1981 se solicitó al contribuyente cumplir con los requisitos exigidos para la aceptación de lo antes anotado de lo cual no se recibió respuesta". El anterior requerimiento oficial, tampoco fue respondido por la contribuyente. La Administración Nacional de Impuestos de Manizales procedió a hacer la liquidación oficial número 000345 del 14 de julio de 1982 y en ella se introdujeron las siguientes modificaciones: "1. Del total del pasivo solicitado por la suma de $ 1.251.187.oo se le desestimó la cantidad de $ 902.190.oo discriminados así: "Obligaciones financieras 250.000.oo "Proveedores 634.671.oo "Acreedores Varios 17.519.oo "El contribuyente no dio estricto cumplimiento con los requisitos que para su aceptación están estipulados en el artículo 124 del Decreto 2052 de 1974, ni comprobó a pesar de habérsele solicitado, mediante requerimiento ordinario número 001192 del 27 de noviembre de 1981 (art. 34 de la Ley 52 de 1977 y art. 25 del Decreto 825 de 1978).

"Como consecuencia de los anteriores rechazos, se le ha determinado en la suma de $ 1.202.189.oo el patrimonio líquido de la sociedad por la vigencia fiscal de 1979. "2. Se rechaza el total de compra de mercancías solicitadas como costo (Renglón 66 de su declaración de renta) por la suma de $ 6.297.393.oo por no haber dado cumplimiento con los requisitos estipulados para el efecto en el artículo 4º del Decreto 1495 de 1978 en concordancia con los artículos 9º y 11 de la norma citada. "En efecto, el artículo 9º del Decreto 1495 de 1978 a la letra dice: 'Las relaciones de que trata el artículo 4º del presente decreto deberán entregarse a la Administración de Impuestos que corresponda al domicilio fiscal del declarante dentro del plazo que se señale para presentar o adicionar la declaración de renta del año gravable al cual se refiere la información' (El subrayado es de la Administración). "El contribuyente, tampoco adjuntó dicha relación la cual fue solicitada en requerimiento ordinario número 001192 del 27 de noviembre de 1981, ni comprobó con ocasión del requerimiento especial (art. 34 Ley 52 de 1977). "3. Se le desestima la suma de $ 343.586.oo la cual fue solicitada como deducción por los siguientes conceptos: "$ 199.304.oo por cuanto no dio estricto cumplimiento con los requisitos que para su declaración, están estipulados en los artículos 55 del Decreto 2053 de 1974, artículo 3º de la Ley 56 de 1973, artículo 45 de la Ley 7ª de

1979, y 86 del Decreto 2388 de 1979. "$ 7.362.oo por pago de prestaciones no comprobadas ni relacionadas de conformidad con el artículo 55 del Decreto 2053 de 1974. "$ 28.071.oo por concepto de aportes patronales por cuanto no cumplió con las exigencias del artículo 61 del Decreto 187 de 1975. "$ 36.000.oo por pago de arrendamiento, por no haber dado estricto cumplimiento con los requisitos del artículo 55 del Decreto 2053 de 1974, ni comprobó de conformidad con el artículo 34 de la Ley 52 de 1977, y artículo 25 del Decreto 825 de 1978. "$ 72.849.oo por pago de intereses de conformidad con los artículos 47 del Decreto 2053 de 1974 y 55 del Decreto 187 de 1975. "Nota: Mediante requerimiento ordinario número 001192 de noviembre 27 de 1981 se solicitó al contribuyente cumplir además de los requisitos exigidos, la comprobación de los costos y deducciones para su aceptación, de lo cual no se recibió respuesta. "(Arts. 33 y 34 de la Ley 52 de 1977, art. 25 del Decreto 825 de 1978)" (fls. 24 y ss. Expediente Administrativo). En oficio de septiembre 14 de 1982 la contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial argumentando que no había recibido los requerimientos ordinario y especial y aportando documentos tendientes a dar cumplimiento a lo que se le había exigido en los requerimientos no contestados. Mediante Resolución número R. T. 056 del 22 de abril de 1983 la División

de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales (fls. 42 y ss. Expediente Administrativo) resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, en el sentido de aceptar un pasivo por la suma de $250.000.oo a favor del Banco Cafetero, costos por valor de $ 60.849.oo y deducción por arrendamientos por un valor de $ 12.000.oo. De acuerdo con lo anterior en dicha resolución se reconoce un menor valor del impuesto sobre la renta de $ 14.570.oo. Por falta de pruebas confirmó los demás aspectos de la liquidación oficial. Por Resolución número 1317 de 2 de septiembre de 1983 (fl. 55 Expediente Administrativo) la Dirección de Impuestos Nacionales aprobó en todas sus partes la Resolución R T 056 de abril 22 de 1983 de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Manizales. La contribuyente solicitó revisión de "todas las operaciones administrativas de tasación de impuestos . . . " y la nulidad de la liquidación de revisión, y de la Resolución 056 del 22 de abril de 1983 de la Administración de Impuestos de Manizales y de la Resolución 01317 del 2 de septiembre de 1983 de la Dirección Nacional de Impuestos en memorial presentado ante el Tribunal Administrativo de Caldas (fl. 27 del expediente). En el citado libelo no se precisan las normas violadas ni el concepto de la violación y solamente se insiste en que los valores incluidos, en la declaración presentada por la contribuyente deben aceptarse con base en las pruebas que

aportó en la etapa gubernativa. En posterior memorial que ha de tenerse como una adición de la demanda, se afirma que se desconocieron "las claras disposiciones consagradas por el Decreto 2053 de 1974 artículos 16 y 21 y artículo 13 del Decreto 3803 de 1982 . .. " y además de afirmar que se anexan las pruebas citadas en la demanda, solicita la prueba de peritos e inspección contable a los libros dé contabilidad. Por su parte, la Jefe de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Manizales impugnó el proceso de revisión iniciado por la contribuyente y fueron sus argumentos:

1. Con relación al rechazo de los pasivos en cuantía de $ 902.190.oo afirma la libelista, que no se cumplieron los requisitos exigidos por la ley y concretamente con lo previsto por el artículo 124 del Decreto 2053 de 1974 para el reconocimiento de deudas y agrega que la relación hecha por el contador público sobre contabilización de partidas es incompleta y no hace relación a la forma como se efectuó la contabilización de conformidad con el artículo 53 del Código de Comercio y la Ley 145 de 1960. Agrega que además en el peritazgo se estableció que la contribuyente no llevaba libros auxiliares de contabilidad y en estas circunstancias no puede aceptarse la relación de pagos y cheques que presenta la actora, por cuanto no se han podido comprobar en forma plena dichos pasivos.

2. Con relación a la desestimación de compras en cuantía de $ 6.297.393.oo afirma también que no se cumple con los requisitos legales

exigidos para su reconocimiento por razones similares a las ya expuestas con relación al rechazo de los pasivos.

Fallo de instancia: En la providencia apelada, la sentencia del 26 de mayo de 1986 el Tribunal Administrativo de Caldas negó las peticiones de la demanda y afirmó: 1º Que aunque habría lugar a declarar la ineptitud sustantiva de la demanda toda vez que no se precisaron las normas violadas y el concepto de la violación, el Tribunal se pronuncia con relación a la controversia de fondo en razón de que se realizó una prueba nueva: El peritazgo y la inspección contable. 2º Luego de analizar detenidamente las pruebas el a quo llega a la conclusión de que no son idóneas, toda vez que la contribuyente no lleva libros auxiliares de contabilidad, los recibos de los pagos carecen validez y los registros contables no se ajustan a lo exigido por el Código de Comercio.

Recurso de apelación: La contribuyente interpuso recurso de apelación y lo sustentó fundamentalmente en la afirmación de que sí se citaron las normas violadas y se precisó el concepto de la violación.

En la sustentación del recurso precisa las normas jurídicas que considera violadas y el concepto de la violación. Por su parte, la apoderada del Ministerio de Hacienda Dirección de Impuestos Nacionales se opone y solicita se confirme la providencia apelada por cuanto a pesar de que la contribuyente buscó mejorar la prueba a través de sus registros contables, del acervo probatorio que obra en el expediente y especialmente del peritazgo y de la inspección contable puede establecerse

que la contribuyente no cumple con los requisitos exigidos por las normas citadas, según las cuales, esos registros contables constituyen plena prueba. También invoca la libelista el argumento de que no se citaron las normas violadas y el concepto de la violación.

Concepto fiscal: El señor Fiscal Tercero de la Corporación conceptuó que debe declararse la ineptitud sustantivo de la demanda, por cuanto en ella no se precisaron las disposiciones violadas en el concepto de la violación.

Cumplido el trámite de rigor, la Sala procede a resolver el recurso de apelación interpuesto, previas las siguientes Consideraciones: No comparte la Sala el concepto del distinguido colaborador del Ministerio Público en el sentido de que debe declararse la ineptitud sustantiva de la demanda, ya que aunque realmente en la demanda ante el Tribunal de instancia no se precisaron las normas violadas y el concepto de la violación, en la adición se citan algunas y a lo largo del juicio se fueron citando, por lo cual la Sala está de acuerdo con la decisión del Tribunal Administrativo de Caldas de pronunciarse sobre la controversia de fondo, a lo cual procede a continuación. En el expediente se encuentra comprobada la calidad de comerciante de la contribuyente "Repuestos Franco Hermanos Ltda." mediante certificado número 8210 - 444 expedido por el secretario de la Cámara de Comercio de Manizales, que obra a folio 30 del expediente administrativo. De acuerdo con tal carácter la sociedad "Repuestos Franco Hermanos Ltda." se encuentra inscrita en la Cámara de Comercio y tiene las obligaciones que en materia contable prevé el Código de Comercio en sus artículos 48 y

siguientes. Es del caso precisar lo anterior toda vez que el punto funda mental a analizar por la Sala en esta providencia se refiere a establece si la prueba aportada por la sociedad actora, a través de una certificación expedida por un Contador Público puede aceptarse como prueba mejorada de lo incluido en su declaración de renta, todo de acuerdo con las normas que establecen las obligaciones contables para los comerciantes.

En efecto: La contribuyente al presentar su declaración de renta y patrimonio correspondiente al año gravable de 1979 incluyó diferentes partidas relacionadas como pasivo por concepto de obligaciones financieras, proveedores y acreedores varios. Igualmente anota una cifra, de $ 6.297.393.oo por compras, sin que hubiere detallado los terceros su identificación.

La Administración de Impuestos Nacionales le hizo un requerimiento ordinario y un requerimiento especial, los cuales no obtuvieron respuesta y solamente cuando ya se le practicó la liquidación oficial a1 contribuyente a través del recurso de reconsideración presentó sus explicaciones y en esa oportunidad buscó acogerse a las previsiones de la Ley 145 de 1960, artículo 9º y del Decreto 933 de 1981, artículo 1º y por ello, adjuntó una certificación de Contador Público, según la cual al revisar los libros de contabilidad de la sociedad "Repuestos Franco Hermanos Ltda.", estos se encuentran inscritos en la Cámara de Comercio de Manizales, se llevan de acuerdo con "las normas generalmente aceptadas, con registro cronológico y con comprobantes soportes, se encuentra un pasivo registrado de $ 1.251.186.36 y compras registradas por $ 6.297.392.69".

Como las pruebas aportadas no fueron consideradas como idóneas para justificar el pasivo y las compras, sino solamente con relación a una deuda por $ 250.000 al Banco Cafetero, la contribuyente al demandar ante la jurisdicción Contencioso Administrativa, solicitó se hiciera un peritazgo con inspección contable. El Tribunal decretó dicha prueba y según el informe oficial de los peritos se estableció lo siguiente: “R. La sociedad Repuestos Franco Hermanos Ltda. sí lleva libros de contabilidad, inscritos en la Cámara de Comercio de la ciudad de Manizales... “……………………………………………………………………………………… …….. "Revisados los comprobantes existentes sobre 'compras' efectuadas en el año 1979 se comprobó que poseen los respectivos soportes, tales como recibos, facturas, etc. y sumados concuerdan con las partidas registradas tanto en los comprobantes de diario, como en los libros de contabilidad. "R. No se toman en cuenta los gastos que se relacionan a continuación por carecer de soporte legal ... "En conclusión la partida de $ 132.245.27 no puede ser incluida como 'gastos legales' ya que no poseen respaldo de ninguna índole. "4. R. Revisados cuidadosamente los libros 'mayor y balances y caja diario' pudo comprobarse que existen asentadas las siguientes partidas en diciembre 31 de 1979: "Obligaciones bancarias $250.000.00 Cuentas por pagar 634.671.00 Impuestos por pagar 17.706.16 Cuentas por pagar a socios 144.000.00 Otras cuentas por pagar 17.518.58 Reservas legales 11.882.86

Ganancias y pérdidas 175.407.76 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - TOTAL $1.251.186.36 "Es de anotar que no pudo verificarse a las personas o entidades quienes se debía este pasivo, ya que los libros auxiliares de contabilidad no fueron entregados a los peritos a pesar de habersen requerido para la respectiva confrontación. "R. La contabilidad de la sociedad Repuestos Franco Hermanos se ciñe en parte a las normas del Código de Comercio ya que no aparecen libros auxiliares que son los que dan la información general sobre los diferentes movimientos contables. "Los comprobantes de contabilidad están respaldados en parte por documentos debidamente legalizados y decimos que sólo en parte porque como puede observarse muchos de los comprobantes de gastos carecen de validez por lo antes anotado". De acuerdo con lo expuesto, es del caso precisar si la certificación del contador y el peritazgo aportado en la etapa contenciosa son prueba idónea que permita a la contribuyente, respaldar las partidas incluidas en su declaración de renta. Lo anterior, porque aunque en la legislación tributaria se da un tratamiento diferente a los requisitos exigidos para aceptar las deducciones y a los exigidos para tener en cuenta las compras al precisar los costos de los comerciantes, en el presente caso, tanto ante el Tribunal de instancia como al sustentar el recurso de apelación, la contribuyente se refiere fundamentalmente al aspecto probatorio que considera satisfactorio al haber sido complementado a través de la declaración de un Contador Público y con el dictamen de los peritos

previa inspección contable. El valor probatorio de la contabilidad, está reconocido con diferentes alcances en los diversos ordenamientos jurídicos: Así en el campo civil "los asientos, registros y papeles domésticos hacen fe contra el que los ha escrito o firmado" (art. 281 Código de Procedimiento Civil). Por su parte el artículo 68 del Código de Comercio prevé que "los libros y papeles de comercio constituirán plena prueba en las cuestiones mercantiles que los comerciantes debatan entre sí" y para ello se exige que los libros de comercio estén ajustados a las prescripciones legales. En el tema que nos ocupa, el régimen tributario también regula el valor probatorio de la contabilidad llevaba por los contribuyentes y en este sentido pueden citarse como disposiciones que han regulado este aspecto las siguientes: Decreto 1651 de 1961 artículos 77 y 78, modificados por los artículos 57 y 58 del Decreto 1366 de 1967, los artículos 33 y siguientes del Decreto 2821 de 1974 y el artículo 37 de la Ley 52 de 1977. De conformidad con dichas normas, el valor de plena prueba lo tienen los libros de contabilidad, en materia tributaria si: Se encuentran registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso, si los asientos contables tienen respaldo de comprobantes internos y externos, si reflejan completamente la situación del contribuyente, en resumen, si se llevan en forma ordenada y de acuerdo con la ley. En el caso de autos, la prueba contable aportada por la contribuyente para respaldar su declaración de renta ante lo contencioso administrativo a juicio de

la Sala no reúne esos requisitos, como puede apreciarse, de conformidad con el informe de los peritos parcialmente transcrito, y según el cual la contribuyente no lleva libros auxiliares de contabilidad, los registros contables, en algunos casos no se encuentran respaldados por comprobantes adecuados en cuanto no contienen fecha de expedición, número, detalle, etc., es decir no se cumple con aquello de que toda operación con terceros debe tener comprobantes externos. Así las cosas, en el presente caso, no se puede afirmar que la contabilidad de la contribuyente se ajuste a derecho y por el contrario es claro que no está conforme con lo previsto en los artículos 49 y 53 del Código de Comercio, razón por la cual no es posible aceptarla como plena prueba para los efectos tributarios, tal como lo consideró el Tribunal de instancia. Si se considera entonces que no han sido debidamente comprobados de acuerdo con la ley las partidas de la declaración de renta del contribuyente que no fueron aceptados por la Administración de Impuestos de Manizales, corresponde a la Sala confirmar la providencia del a quo. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Jaime Abella Zárate, Consuelo Sarria Oleos, Hernán Guillermo Aldana Duque, Carmelo Martínez Conn, Ausente. Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.