CE-SEC4-EXP1987-N1497

IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Liquidación de corrección / LIQUIDACION OFICIAL - Notificación y firmeza / LIQUIDACION DE CORRECCION - Pruebas

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE Bogotá, D. E., seis (06) de noviembre de mil novecientos ochenta y siete (1987) Radicación número: 1497

Actor: ADAULFO ENRIQUE CABRERA TEJADA

Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES

Proyectó: Doctora Ruth Younes de Salcedo Apelación Sentencia. Fallo El Tribunal Administrativo del Caquetá, en sentencia de septiembre 19 de 1986, falló desfavorablemente la demanda del señor Adaulfo Enrique Cabrera T., con cédula de ciudadanía número 1.422.084, contra los actos que determinaron el impuesto sobre la renta a su cargo, por el ejercicio de 1982. Se resuelve la apelación de la sentencia interpuesta por el actor.

La demanda: En ella se pidió a la Jurisdicción: 1° Declarar nulos los siguientes actos: La liquidación de corrección aritmética número 282182000084 del 21 de enero de 1985, la liquidación de recorrección aritmética número 28228200000 de mayo 28 y la Resolución 011 de septiembre 27 del mismo año, proferidos por la Administración de Impuestos Nacionales de Florencia. 2° Como consecuencia de la anulación y a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme y definitiva la respectiva liquidación privada o, subsidiariamente,

declarar que el actor no está obligado a pagar más impuestos que los fijados por él en esa liquidación. Los hechos que motivan la demanda se sintetizan así: 1° El contribuyente presentó su declaración de renta y patrimonio el 18 de mayo de 1983 y el 17 de junio del mismo año la corrigió. 2° La Administración profirió la liquidación de corrección aritmética del 23 de enero de 1985 y la remitió por correo a una dirección distinta de la informada por el contribuyente. El 28 de mayo del mismo año, practicó una nueva liquidación, la número 28228200000, enviada a la dirección correcta, contra la cual se interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto mediante Resolución 011 de septiembre 27 de 1985, en la cual modificó parcialmente la liquidación impugnada pero mantuvo la corrección y la sanción impuesta por error aritmético. 3° La impugnación en vía gubernativa comprendió varios puntos. En la demanda se limita a lo relativo a la cifra pagada por Subcontratos al señor Arquímedes Zamora, relacionada inicialmente en cuantía de $ 928.296, y en la adición en $ 128.296. El contribuyente alegó que en ésta incurrió en un error de transcripción, de donde surgió la diferencia correspondiente en la suma de las deducciones y en la base gravable. Para demostrarlo invocó como pruebas en el recurso, su primera denuncia y la copia de la declaración del beneficiario del pago de subcontratos señor Arquímedes Zamora, radicada el 22 de abril de 1985, prueba que desestimó la Administración con fundamento en el artículo 36 de la Ley 52 de 1977, según el

cual los testimonios contenidos en declaraciones de terceros surten efectos probatorios siempre y cuando se hayan presentado antes de haber mediado requerimiento o practicado liquidación a quien los aduzca en su favor. Dice la Resolución en cita: "De lo anterior se deduce lo siguiente: La liquidación de corrección aritmética, fue notificada en fecha enero 23 de 1985, un error cometido en dicho acto fue subsanado mediante liquidación de recorrección aritmética 28228200000 notificada en mayo 28 de 1985; habiendo sido presentada la declaración de renta y patrimonio que se invoca como prueba, en fecha abril 22 de 1985, esto es, después de haber practicado la liquidación materia del presente recurso, contrariando así lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 52 de 1977". Agrega la providencia que la autorización contenida en el artículo 99 de la Ley 9° de 1983 para que la Administración envíe a la dirección correcta la liquidación que hubiere remitido a una equivocada, en cualquier tiempo, significa una habilitación de términos tanto para el contribuyente con el objeto de que interponga los recursos procedentes, como para la Administración para que corrija los errores mencionados. Impugna el demandante la actuación, como violatoria de las siguientes normas: Los artículos 16 y 26 de la Constitución Nacional, por habérsele impuesto una sanción ilegal, sin observar las leyes preexistentes al acto que se le imputa y sin la plenitud de las formalidades procedimentales. Los artículos 27 del Decreto 2821 de 1974, 36 de la Ley 52 de 1977, y 99 de la

Ley 9° de 1983, por falta de aplicación, interpretación errónea e indebida aplicación respectivamente, con fundamento en los hechos y razones que se analizarán posteriormente. La Administración se opuso a la demanda en la primera instancia, argumentando que el actor debía probar los hechos alegados, que no existió la violación de normas constitucionales y legales señaladas y propuso desestimarla, por indebida acumulación de pretensiones al impugnar mediante el mismo proceso tres actos diferentes.

La sentencia: Negó la excepción de inepta demanda, habida cuenta de que no se trata de tres actos independientes sino proferidos sucesivamente dentro del procedimiento a través del cual se configuró la determinación impugnada.

Consideró injustificadas las pretensiones del actor, por las siguientes consideraciones: De conformidad con los artículos 24 y 25 del Decreto extraordinario 3803 de diciembre 30 de 1982, aplicable en la determinación de obligaciones del impuesto de renta por el mismo ejercicio, la Oficina Liquidadora estaba facultada para practicar liquidaciones de corrección de errores aritméticos e imponer la correspondiente sanción, dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación del denuncio respectivo. Según definición del mismo estatuto el error se presenta cuando: "El contribuyente, a pesar de haber declarado correctamente los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables, anota como valor resultante un dato equivocado..." Dado que la ley presume ciertos los datos consignados en la declaración, resulta lógico que los errores que pueden corregirse son los que resulten de las operaciones matemáticas. En el caso sub judice, sumadas las cifras que el

contribuyente solicitó como deducciones en la adición a su denuncia fiscal, resultó un error de suma que fue corregido e incidió en el aumento de la base gravable y consecuentemente en un mayor impuesto, por el cual se impuso la correspondiente sanción. En cuanto a la desestimación de las razones y pruebas aducidas en la etapa del recurso gubernativo, dice el Tribunal: "Al respecto queremos señalar que el error de transcripción como figura jurídica dentro del ordenamiento tributario sólo es predicable de las liquidaciones oficiales de corrección de la privada, de revisión o de aforo, o de las que se produzcan para corregir tales errores, de conformidad a lo señalado en el artículo 52 de la Ley de 1977, mas no de los errores cometidos en las declaraciones los cuales son corregibles en su adición por parte del contribuyente". Del anterior razonamiento extrae el Tribunal la conclusión de que la declaración aportada como prueba en el recurso es un medio "... mal traído tanto en la etapa administrativa como en esta instancia, puesto que al considerar el error como aritmético, con ella lo que se hace es justificar al liquidador la existencia de tal error y reafirmaría el acto de liquidación; y si con ella persigue demostrar que se trata de un error de transcripción, no es el momento procesal de alegarlo puesto que no ha mediado requerimiento para que discuta tal circunstancia a su favor".

El concepto fiscal: El señor Fiscal Tercero de esta Corporación conceptúa que debe confirmarse la sentencia, porque las autoridades tributarias actuaron en ejercicio de facultades legales, con sujeción al procedimiento legal y del hecho de que se le atribuyeran a

la prueba presentada el alcance que pretendió el recurrente, no se desprende la violación de las normas constitucionales y legales alegada por el actor. Por otra parte, considera el colaborador fiscal, que la segunda liquidación de corrección no sustituyó a la primera, pues es idéntica en sus factores básicos; que la primera cumplió su finalidad —enterar al contribuyente de su existencia y contenido— puesto que si la oficina de correos no la devolvió a la Administración y, además, el interesado la acompañó a su demanda, fue porque la recibió oportunamente. En consecuencia no existe violación del artículo 36 de la Ley 52 de 1977, ni tampoco del artículo 99 de la Ley 9ª de 1983, en estrecha relación con aquél. La Dirección General de Impuestos Nacionales pretende que se confirme la sentencia cuyos razonamientos repite, por considerarlos ajustados a derecho.

Consideraciones: Procede establecer, en primer lugar, si los actos impugnados en la demanda adolecen de los defectos que les atribuye el actor y si estos constituyen causales de nulidad o simplemente dan lugar a corregirse total o parcialmente.

Comparte la Sala los razonamientos del Ministerio Público, en cuanto a la inexistencia de la violación directa de normas constitucionales pretendida en la demanda. Dada la regulación legal del procedimiento tributario, la confrontación tendiente a establecer la validez formal de los actos que a través de él se profieren, debe realizarse frente a las normas legales que desarrollan la garantía constitucional del debido proceso. Alega la parte actora, que la sanción que se le impuso no estaba prevista en

norma preexistente al acto que la originó. El fundamento de dicha sanción, invocado en la liquidación de corrección, sustituida por la Resolución 011 de septiembre 27 de 1985, con la cual se agotó la vía gubernativa, es el artículo 46 del Decreto 3803 de diciembre 30 de 1982, que dispone: "Cuando de la corrección aritmética resulte un mayor impuesto a cargo del contribuyente, o un menor saldo a su favor, se aplicará sanción del cien por ciento (100%), sobre el mayor o menor valor determinado, según el caso, sin perjuicio de los intereses moratorios a que hubiere lugar". La declaración tributaria donde la Administración estableció la ocurrencia del error sancionado se presentó el 18 de mayo de 1983, luego la norma era preexistente al acto. En relación con las normas legales que el actor considera infringidas, se analiza: El artículo 27 del Decreto 2821 de 1974, dispone: "El artículo 59 del Decreto 1651 de 1961 quedará así: "Para estimar el mérito de las pruebas, estas deben obrar en el expediente, por alguna de las siguientes circunstancias: "1. Formar parte de la declaración. "2. Haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en éste; y "3. Haberse practicado de oficio". Según los hechos relatados, la desestimación de la prueba que el contribuyente invocó en la vía gubernativa no se derivó de que se hubiera presentado en la etapa del recurso, sino de que la Administración consideró que el testimonio contenido en la declaración del tercero no era admisible por haberse presentado ésta con posterioridad a la práctica de la liquidación de corrección, de fecha 21 de

enero de 1985, según lo previsto en el artículo 36 de la Ley 52 de 1977. Así las cosas, no se configura la violación del artículo 27 del Decreto 2821 de 1974. Sobre la infracción del artículo 36 de la Ley 52 de 1977, por indebida aplicación, estima la Sala que asiste razón al demandante, porque no podía fundarse en él la desestimación del testimonio, como lo hizo la Oficina Liquidadora, puesto que la liquidación de corrección de enero 23 de 1985 no le fue notificada al contribuyente y en consecuencia no pudo surtir efecto alguno. La eficacia de los actos administrativos, en cualquier aspecto, depende de su notificación y es indudable que si la liquidación no se envió a la dirección correcta, no fue notificado el acto. No comparte la Sala el criterio del a quo que considera posibilidad exclusiva de la Administración, la de corregir los errores de transcripción. La circunstancia de no estar precedida la liquidación de corrección, como lo está la de revisión, de un requerimiento previo que permita al contribuyente conocer las objeciones administrativas a su liquidación privada y demostrar inclusive que se equivocó en la copia de las cifras declaradas, lleva a considerar ajustado a derecho que pueda hacerlo en la oportunidad del recurso contra dicha liquidación, habida cuenta que la obligación tributaria surge de la ocurrencia de los hechos económicos previstos en la ley sustancial y que la Administración está en el deber de facilitar al contribuyente que aclare toda duda u omisión para determinar correctamente el tributo, según las previsiones de la Ley 52 de 1977, artículo 30.

Tampoco encuentra aceptable que de la autorización contenida en el artículo 99 de la Ley 9ª de 1983 se derive, como lo sugiere la sentencia, que la ley presuma conocida retroactivamente la liquidación, cuando la Administración encuentre que había incurrido en error al remitirla por correo a una dirección distinta de la informada por el contribuyente y lo corrija posteriormente enviándole a la dirección correcta, ni que dicha norma contenga una habilitación de términos que se vencieron sin que la Administración hubiera ejercitado sus facultades de determinación y notificado los actos correspondientes. No pueden atribuirse al citado artículo semejantes consecuencias, dentro del régimen procedimental a que pertenece, por las siguientes razones: 1° Por expresa disposición legal, la notificación de las liquidaciones oficiales puede hacerse por correo y se entiende surtida en la fecha de introducción al mismo, pero bajo la condición de que se remita a la dirección informada por el contribuyente para el efecto. En una distinta no puede suponerse que el envío llegue a su destinatario, ni menos presumirse que se puso en su conocimiento, en esa fecha. La notificación constituye presupuesto fundamental de la defensa, y es condición de eficacia de los actos administrativos, cuya firmeza y ejecutoriedad depende de la fecha exacta en que el acto es conocido por quien debe cumplirlo y puede impugnarlo. 2° Los términos o plazos se cuentan a partir del día señalado en la ley y terminan igualmente; su cómputo, suspensión y reanudación se rigen por las normas contenidas en el Código de Régimen Político y Municipal, artículos 59 a 62 y

concordante del Código Civil. Los señalados a la Administración para ejercitar sus facultades de determinación de obligaciones tributarias, dentro de los cuales debe notificarlos, se cuentan a partir de la presentación de la denuncia respectiva y precluyen el día en que se vencen, sin que puedan considerarse habilitados por la notificación posterior del acto, cualquiera sea la circunstancia que la origina. 3° La ley asigna al evento de que venza el término legal sin que se haya notificado la liquidación oficial que modifica la privada, la consecuencia de que ésta queda en firme, que no puede alterarse por el hecho de que posteriormente la Administración encuentre que cometió un error y pueda corregirlo enviando a la dirección correcta la liquidación, en cualquier tiempo, a menos que, practicada efectivamente la notificación, el interesado no alegue que no lo fue dentro de la oportunidad y por lo tanto el acto es nulo según la causal 3° del artículo 57 de la Ley 52 de 1977, ya sea porque no recurre o porque no alega la nulidad, caso en el cual se considera saneada según principio contenido en el artículo 156 inciso 1° del Código de Procedimiento Civil, aplicable al procedimiento administrativo. Entonces el acto quedará convalidado y podrá surtir sus efectos en razón de su firmeza y ejecutoriedad (Decreto 01 de 1984, artículos 62, numeral 3° y 64). Se concluye de todo lo anterior, que la Administración no podía desconocer la declaración del tercero que el recurrente adujo como prueba del error de transcripción alegado, con el argumento de que se presentó con posterioridad a la

primera liquidación de corrección, porque ésta no le fue notificada, toda vez que no se remitió a la dirección que había informado. Pero tal defecto no encaja dentro de las causales de nulidad previstas por el artículo 57 de la Ley 52 de 1977 y, en consecuencia no hay lugar a anular la determinación, sino a corregirla aceptando el hecho que se deriva de la prueba aportada, solución en favor de la cual se agrega que está demostrado en la declaración inicialmente presentada por el contribuyente, que declaró subcontratos pagados al señor Arquímedes Zamora en cuantía de $928.296 y en la adición aparece por el mismo concepto la suma de $ 128.296. En consecuencia debe corregirse la determinación oficial en este aspecto, al cual se contrae la demanda:

Concepto Base Impuesto RENTA: La gravable establecida en la Resolución número 011 de septiembre 27 de 1985, proferida por la Administración de Impuestos Nacionales de Florencia

$ 1.462.370

Menos: Diferencia no reconocida por concepto de subcontratos, por equivocada transcripción……………………………………800.000

RENTA LIQUIDA GRAVABLE……………….662.370 $185.159

Menos: Descuentos tributarios……………………………………………………32.600

Impuesto básico de renta………………………………………………………...152.559 Impuesto de patrimonio……………………………………………………………...8.412 Total impuesto de renta y complementarios……………………………………160.971 Sanción por mayor valor determinado en la corrección aritmética (100%) ………………………………………………………………………………………..81.153

TOTAL A CARGO……………………………………………………………….$242.124

Por lo anterior, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,

Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

Falla: 1° Revócase la sentencia apelada, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda formulada por el señor Adaulfo Enrique Cabrera Tejada, cédula de ciudadanía número 1.422.084, contra la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo por el ejercicio de 1982. 2° Fíjase en la suma de doscientos cuarenta y dos mil ciento veinticuatro pesos moneda corriente ($242.124), el valor de la obligación por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y de la sanción por error aritmético a su cargo por el año de 1982, según liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, devuélvase al Tribunal de origen y cúmplase. (La presente providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de Sala de la fecha).

JAIME ABELLA ZARATE, PRESIDENTE; HERNAN GUILLERMO ALDANA

DUQUE, CARMELO MARTINEZ CONN, CONSUELO SARRIA OLEOS

JORGE A. TORRADO TORRADO, SECRETARIO