CE-SEC4-EXP1987-N1506

PRUEBA CONTABLE - Certificaciones de Contadores Públicos y Revisores Fiscales / CERTIFICACIONES DE CONTADORES - Valor probatorio

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS Bogotá, D. E., once (11) de diciembre de mil novecientos ochenta y siete (1987) Radicación número: 1506

Actor: JESUS HERNAN OROZCO LONDOÑO Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES Apelación de la sentencia del 14 de agosto de 1986, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en juicio de nulidad de la operación administrativa mediante la cual se determinó el impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1979.

Se procede a resolver el recurso de apelación interpuesto por el actor contra la sentencia de 14 de agosto de 1986 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el juicio de anulación de la operación administrativa mediante la cual se determinó su impuesto de renta y patrimonio, correspondiente al año gravable de 1979.

Antecedentes administrativos: De conformidad con el expediente administrativo y las demás pruebas allegadas a los autos puede establecerse que el contribuyente presentó su denuncio rentístico correspondiente al año de 1979 el día 5 de mayo de 1980, el cual fue posteriormente adicionado el 5 de noviembre del mismo año y en dicho denuncio rentístico se incluían como costos y gastos los siguientes: Compras de mercancías por………………………………………………...$ 7.679.009

Arrendamientos y otros costos por…………………………………………..$3.661.270 Intereses por…………………………………………………………………...$ 21.171 La Administración de Impuestos Nacionales a través del requerimiento especial número 3496 del 28 de abril de 1982 le comunicó al contribuyente que los citados costos y gastos se rechazarán por cuanto no se había dado cumplimiento a diferentes normas así: En lo referente a compras de mercancías a los artículos 4, 9 y 11 del Decreto 1495 de 1978 en concordancia con el Decreto 2053 de 1974; en lo referente a arrendamientos y otros costos al artículo 55 del Decreto 2053 de 1974 y en lo relacionado con intereses, al artículo 47 del Decreto 2053 de 1974 y al artículo 55 del Decreto 187 de 1975. También en el citado requerimiento especial, se le comunicó al contribuyente que si lo anterior se comprobaba, su renta se determinaría por el sistema de comparación patrimonial (Decreto 2053 de 1974, art. 74 y Decreto 187 de'1975, art. 91), y se le sancionaría por libros de contabilidad de acuerdo con los artículos 33 a 35 del Decreto 2821 de 1974 por incumplimiento de los requisitos de los artículos 10, 19 y 20 del Código de Comercio. Oportunamente, el contribuyente dio respuesta al anterior requerimiento y adjuntó pruebas contables así: Compras y gastos generales: Los comprobantes de diario certificados por Contador Público y la correspondiente certificación sobre que los asientos contables que prueban que las cifras declaradas por compras y gastos generales son las mismas que registran los libros de contabilidad.

Arrendamientos: Certificado de asiento contable e identificación del beneficiario de los pagos.

Intereses: Por mora en el pago de facturas a proveedores varios, según certificación adjunta.

Pasivos: Certificación de Contador Público sobre su constancia en los libros de contabilidad.

Certificado de la Cámara de Comercio sobre inscripción de libros de contabilidad. La Administración de Impuestos Nacionales no consideró suficiente las anteriores explicaciones dadas por el contribuyente y procedió a hacer la liquidación oficial número 502186 del 11 de agosto de 1982, la cual fundamentó en el memorando explicativo así: "Se rechazan compras de mercancías en la suma de $ 7.679.009 puesto que sigue incumpliendo los requisitos de los artículos 4°, 9° y 11 del Decreto 1495 de 1978, por cuanto no envió relación de los asientos contables y los enviados los mandó mayorizados y no de diario de conformidad con el Decreto 933 de 1981 y circular 005 de mayo 4 de 1981. El contribuyente interpuso el recurso de reconsideración contra la anterior liquidación y anexó comprobantes de contabilidad certificados por Contador Público con relación a costos por $3.497.970, arrendamientos por $ 163.300, intereses por $21.171 y compras por $7.679.000, contabilizados durante el año de 1979. La Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá a través de la División de Recursos Tributarios, resolvió el recurso mediante la Resolución número 864 del 30 de mayo de 1984 y confirmó la liquidación de revisión ya citada, por considerar que las pruebas allegadas por el contribuyente, no cumplían con las exigencias

legales de indicar en los comprobantes de diario o en las certificaciones emitidas por el Contador, los comprobantes internos y externos que respaldan los registros de los costos y gastos solicitados.

Primera instancia: La demanda: El contribuyente demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el requerimiento número 3496 del 28 de abril de 1982, la liquidación de revisión número 502186 del 11 de agosto de 1982 y la Resolución número 864 del 30 de mayo de 1984 y fundamentó su petición de anulación de dichas providencias en

los siguientes argumentos:

1. La presunción de veracidad que a favor de las declaraciones tributarias consagra el artículo 33 de la Ley 52 de 1977, y como consecuencia de la cual corresponde a la Administración desvirtuar la veracidad de los datos incluidos.

2. Desconocimiento de las pruebas allegadas con motivo del requerimiento y del recurso de reconsideración.

3. Cita en la liquidación de revisión de normas no invocadas en el requerimiento.

4. Violación del artículo 9° de la Ley 145 de 1960 y del artículo 98 de la Ley 9ª de 1983 al desconocer la certificación del Contador Público.

5. Inaplicabilidad de las siguientes normas: Decreto 933 de 1981, por haber sido derogado por la Ley 9ª de 1983.

Circular 05 de 4 de mayo de 1981. Decreto 1495 de 1978, artículos 4°, 9° y 11 por cuanto fueron anulados, por el Consejo de Estado en sentencia del 29 de junio de 1984.

5. Falta de aplicación del artículo 98 de la Ley 9ª de 1983. —Impugnación de

la demanda. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público a través de su delegado, se opuso a las pretensiones de la demanda con base en la afirmación de que el contribuyente no cumplió con los requisitos legales exigidos en el artículo 98 de la Ley 9ª de 1983 para que la prueba contable tenga pleno valor en materia tributaria, en cuanto los documentos allegados, tanto en la etapa gubernativa como ante el Tribunal de instancia, toda vez que dicha certificación no hace referencia a soportes externos como lo exige el Código de Comercio. Afirma también el representante del Ministerio de Hacienda y Crédito Público que la presunción de veracidad que ampara los datos de la declaración tributaria opera hasta cuando la Administración de Impuestos exige pruebas especiales a través del requerimiento especial, cuando ya le corresponde al contribuyente comprobar los hechos denunciados en su declaración de renta. —La sentencia de primera instancia. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la providencia apelada, resolvió favorablemente las peticiones de la demanda con fundamento en la interpretación que hace del artículo 98 de la Ley 9ª de 1983, en el sentido de que será suficiente el certificado del Contador y si la Administración no lo considera satisfactorio, éste debe proceder a hacer las verificaciones o comprobaciones pertinentes y no simplemente desestimarlo. Con relación a los demás argumentos de la demanda y de su impugnación afirma que no hubo violación del artículo 33 de la Ley 52 de 1977, que consagra la presunción de veracidad de los denuncios tributarios, por cuanto

ella no implica que la Administración pueda solicitar pruebas y el contribuyente debe aportarlas. Y afirma igualmente que el requerimiento al contribuyente se hizo con anterioridad a la suspensión provisional de los artículos 4°, 9° y 11 del Decreto 1495 de 1978 y la etapa gubernativa se agotó antes de su declaratoria de nulidad.

Recurso de apelación: El señor representante del Ministerio de Hacienda, oportunamente, interpuso el recurso de apelación contra la anterior providencia y concreta su inconformidad en la interpretación que el Tribunal a quo, le dio al artículo 98 de la Ley 9ª de 1983, al aceptar la simple certificación del Contador Público, como plena prueba, sin que ésta cumpliera con los requisitos legales exigidos para tal efecto y sin que por lo tanto, pudiera llevar al convencimiento a la Administración de la veracidad de los hechos y datos certificados.

Concepto fiscal La señora Fiscal Sexta de esta Corporación, en su concepto de fondo, solicita se revoque la sentencia apelada y en su lugar se acepten las sumas declaradas correspondientes a compras y pago de arrendamientos, las cuales a su juicio, se encuentran fiscalmente demostradas. No comparte, la colaboradora fiscal el criterio del Tribunal, expresado en la sentencia recurrida con respecto a los efectos jurídicos de la nulidad de los artículos 4°, 9° y 11 del Decreto 1495 de 1978, declarados por esta Corporación en sentencia de 29 de junio de 1984 pues considera que "... el efecto de la declaratoria de nulidad de las normas, se refleja en el hecho de que estas

desaparecen del ordenamiento jurídico, con efectos 'erga omnes o sea que a partir de la declaratoria de nulidad, la norma no puede ser aplicada y hacia el pasado se considera que nunca existió ni produjo efectos válidos, salvo para aquellos casos que durante su vigencia hicieron tránsito a cosa juzgada, pues lo que se busca finalmente es el mantenimiento del imperio de la legalidad. Es evidente que en el presente caso la situación tributaria de la actora en el ejercicio de 1979 aún no se ha definido en forma definitiva, pues aun cuando es cierto que se agotó en su oportunidad la vía gubernativa, al interponer demanda ante el contencioso se le abre la posibilidad de modificación de la actuación administrativa y la jurisdicción no podrá examinarla sino a la luz del ordenamiento vigente, no a la luz de normas que han sido declaradas nulas y por consiguiente jurídicamente han desaparecido". Con relación a la vigencia del artículo 98 de la Ley 9ª de 1983 anota que si bien la apreciación de la prueba se rige por la nueva ley, su forma está subordinada a la ley vigente en el momento en que se realice o expide, de conformidad con lo previsto en el artículo 39 de la Ley 153 de 1887 y en el caso de autos, como la prueba se produjo antes de la vigencia de la Ley 9ª de 1983, dicha prueba debió cumplir los requisitos de la legislación anterior y entre ellos, los exigidos por la Circular número 05 de 1981 de la Administración de Impuestos. Considera la Agencia Fiscal que el término "suficiente" del texto mismo del artículo 98 de la Ley 9ª de 1983 hace relación al hecho de que basta la certificación de los

contadores o revisores fiscales para la apreciación de la prueba, pero no que pueda rendirse sin el cumplimiento de los requisitos exigidos por las disposiciones legales y siempre y cuando lleven al juez a la convicción de que lo que se pretende demostrar es cierto. Con relación a las partidas rechazadas conceptúa que debe aceptarse la de $ 7.679.009 por concepto de compras, toda vez que la obligación que tenían los contribuyentes de relacionar e identificar a los beneficiarios de esos pagos quedó sin efectos al declarar el Consejo de Estado, la nulidad de la norma (núm. 1 art. 4° Decreto 1495 de 1978) que la consagraba. Por el contrario, anota que no deben aceptarse las deducciones por arrendamientos, intereses y otros gastos por cuanto no se dio cumplimiento a lo previsto en el artículo 55 del Decreto 2053 de 1974 en el sentido de identificar debidamente a los beneficiarios de pagos que constituyan rentas de trabajo o de capital para el tercero y con relación a la prueba adoptada luego del requerimiento, y en el recurso de reconsideración, observa la señora fiscal que "tampoco se puede considerar completa pues los comprobantes de diario que registra la contabilización consolidada mes a mes, no prueban cómo debió hacerse la contabilización individual de cada una de las partidas rechazadas. Solamente, anota debe aceptarse el pago por arrendamientos a Jaime Marín, quien fue debidamente identificado en la respuesta al requerimiento". Finalmente, solicita se revoque la sentencia del a quo y se efectúe una nueva liquidación en la cual se acepten las compras y el pago por arrendamientos.

Para resolver, se considera: Teniendo en cuenta los antecedentes hasta aquí anotados, la Sala considera pertinente precisar los siguientes aspectos:

1. Aplicabilidad al caso de autos de los artículos 4°, 9° y 11 del Decreto 1495 de

1978. El Tribunal en el fallo apelado, considera que estas normas le fueron aplicables al caso de autos y por ello fueron bien invocadas por la Administración en las actuaciones cuestionadas, por cuanto la vía administrativa se agotó antes de la fecha de su anulación parcial por el Consejo de Estado, mediante sentencia proferida el 29 de junio de 1984. Las citadas normas tuvieron vigencia hasta el día 29 de junio de 1984, fecha en la cual el Consejo de Estado decretó su nulidad. Para el caso de autos, las formalidades exigidas y exigibles para las pruebas relacionadas con pagos a terceros, debieron someterse a dichas normas, toda vez que al momento de su presentación estaban vigentes, tal como lo anota la señora fiscal de conformidad con el artículo 39 de la Ley 153 de 1887. El que hubieren sido declaradas nulas por la jurisdicción contenciosa administrativa, implica de conformidad con la tesis de esta Corporación con relación a los efectos de los fallos de nulidad que en aquellos casos sub judice, su definición no podrá fundamentarse en dichas normas que ya hoy son inexistentes, sino que el juez competente, tendrá que resolverlas a la luz; de la normatividad vigente al momento de proferir su decisión.

2. Aplicabilidad de la Ley 9° de 1983.

La Ley 9ª de 1983 comenzó a regir el 15 de junio de 1983 y por ello, la Administración de impuestos acepta su aplicabilidad al caso de autos por cuanto la decisión del recurso de reconsideración fue posterior, de fecha 30 de mayo de 1984 y en dicha providencia se cita expresamente como fundamento de la decisión, dicha norma. Es claro a juicio de la Sala, que teniendo en cuenta lo anterior, que la Ley 9ª de 1983 resulta aplicable al caso de autos.

3. Interpretación del artículo 98 de la Ley 9ª de 1983.

Precisados los puntos anteriores se aborda el aspecto central que ha originado la controversia planteada por la decisión del Tribunal y el recurso interpuesto por la Administración de Impuestos. En efecto la providencia recurrida, aplicó el artículo 98 de la Ley 9ª de 1983, el cual textualmente establece: "Artículo 98. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes". El a quo, interpretó la citada norma en el sentido de que se asigna carácter de prueba contable suficiente a las certificaciones de los contadores y revisores fiscales, dejando a salvo la facultad que tiene la Administración para hacer las comprobaciones pertinentes, o sea que mientras la Administración no cuestione los citados certificados, deberá atribuírseles mérito probatorio o en otras palabras si el certificado no resulta satisfactorio, a juicio de la Administración, la consecuencia no es la de rechazarlo, sino que deberá hacer las verificaciones pertinentes. De la lectura del texto mismo de la norma, no puede llegarse a la anterior conclusión. En efecto, es cierto que con la expedición de la Ley 9ª de 1983, el legislador quiso aumentar las responsabilidades de los contadores y revisores fiscales con relación al ejercicio de su profesión, pero no hasta el punto de abolir el principio elemental, tanto en lo administrativo como en el campo jurisdiccional, de que las pruebas deben llevar al convencimiento de quien tiene que decidir respecto de los hechos que se pretende comprobar. Por ello, cuando la norma afirma que son "suficientes" las certificaciones de los contadores y revisores fiscales significa que, si dichas certificaciones expedidas de conformidad con las normas legales respectivas y con el cumplimiento de los requisitos exigidos para ese efecto llevan a quien debe decidir al convencimiento de la realidad de lo que se pretende probar, no se requerirán otras pruebas. Por ello es que, la misma norma establece que la Administración podrá hacer las comprobaciones pertinentes, pero no puede entenderse que con base en dicha norma sea aceptable una prueba incompleta o que desconozca normas legales que le son aplicables. De conformidad con las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, es claro que los contribuyentes que lleven su contabilidad con el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la ley para el efecto, pueden utilizar la prueba contable para llenar vacíos u omisiones de sus declaraciones tributarias y concretamente utilizar las certificaciones de sus contadores y revisores fiscales y esas certificaciones serán suficientes, en cuanto sirvan de medio de convicción

eficaz respecto de lo que se pretende comprobar. Pero además, para que las citadas certificaciones se puedan apreciar como pruebas y para que tengan eficacia, es necesario que en ellas se establezca que la contabilidad a la cual se refieren se lleva conforme a la ley y cumple con todos los requisitos legales exigidos para el efecto como son el registro de los libros respectivos en la Cámara de Comercio, la indicación del número y fecha del comprobante de diario, de las cuentas que se afectan, del valor de la transacción, asientos contables debidamente respaldados por comprobantes internos y externos. La anterior exigencia no es nada diferente que el respaldo real de la atestación dada por el contador o revisor fiscal. En síntesis, a juicio de la Sala, de conformidad con el transcrito artículo 98 de la Ley 9ª de 1983, es válida la utilización de la prueba contable y será eficaz cuando, cumpliendo los requisitos legales exigidos para tal efecto le permita a quien la está apreciando llegar a tener la convicción de que dicha prueba, refleja realmente la situación contable del contribuyente, en cuanto su contenido se encuentra debidamente respaldado desde el punto de vista contable y corresponde a la realidad fáctica. Con relación a la afirmación hecha por el Tribunal a quo, en el sentido de que si la prueba aportada por el contribuyente no es satisfactoria, la Administración debe hacer las verificaciones pertinentes, considera la Sala, que no es posible afirmar que la Administración, de acuerdo con el artículo en estudio, esté limitada: O acepta la certificación contable o tiene que realizar las verificaciones. Esto llevaría a la absurda situación de que bastaría al contribuyente la presentación de

cualquier certificado, con cualquier contenido y de ahí en adelante, la carga de la prueba sería para la Administración. Cuando el artículo 98 de la Ley 9ª de 1983, establece "sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes" se refiere a las competencias ordinarias que la ley ha reconocido a las autoridades administrativas para establecer la realidad y veracidad de los datos incluidos por los contribuyentes en sus denuncios fiscales, pero en manera alguna, esta previsión puede entenderse en el sentido de que es su responsabilidad comprobar la realidad de lo certificado y necesariamente aceptar su contenido, aunque éste no la lleve al convencimiento de la realidad de lo declarado. En el caso de autos, al ser requerido, el contribuyente acudió a la prueba contable y presentó una certificación de Contador Público, sin relación laboral, ni contractual con el contribuyente, y allí se afirma que el señor Jesús Hernán Orozco Londoño, NIT. número 530.155-C lleva sus libros de contabilidad de acuerdo con las "normas legales, mercantiles y tributarias". La citada certificación se refiere a las partidas declaradas y no aceptadas por la Administración y expresa que dichas partidas se encuentra contabilizadas en el ejercicio fiscal de 1979 y precisa que corresponden a los gastos y costos de dicho período fiscal. Agrega que los libros revisados se encuentran debidamente inscritos en la Cámara de Comercio de Bogotá, y que los examinó, así como los registros auxiliares, los comprobantes de contabilidad con el respaldo de comprobantes internos y externos. Además anexa las relaciones detalladas de esos gastos y costos y los

correspondientes comprobantes de contabilidad. Así las cosas, a juicio de la Sala, la prueba anterior, ha debido ser aceptada por la Administración de Impuestos, en cuanto reúne los requisitos legales y se refiere a los documentos contables que respaldan lo certificado. Por lo expuesto, esta Corporación habrá de confirmar la decisión apelada, pues se acepta la certificación contable como suficiente y eficaz y no, como lo dijo el Tribunal en la parte motiva de su decisión porque la Administración no hizo las comprobaciones pertinentes. Con relación a lo propuesto por la señora Fiscal Sexta en el sentido de aceptar algunas de las partidas cuestionadas, no se considera necesario un pronunciamiento específico, toda vez que de acuerdo con lo hasta aquí anotado, ellas quedan incluidas y aceptadas. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

Falla: Confírmase la sentencia apelada.

Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

JAIME ABELLA ZARATE, CONSUELO SARRIA OLEOS, HERNAN

GUILLERMO ALDANA DUQUE, CARMELO MARTINEZ CONN

JORGE A. TORRADO TORRADO, SECRETARIO