CE-SEC4-EXP1987-N1546

CONTRATOS - Concepto / CONTRATOS - Principales clasificaciones / CONTRATO DE COMPRAVENTA - Perfeccionamiento / CONTRATO DE VENTA DE CAFE - Elementos / REGISTRO DE EXPORTACIONESFormularios, contenido, efectos jurídicos / REGISTRO DE CONTRATO DE VENTA DE CAFE PARA EXPORTACION - Naturaleza y Contenido / IMPUESTO DE TIMBRE - Naturaleza del tributo, sujeto pasivo del impuesto / IMPUESTO DE TIMBRE - Causan impuesto de timbre los instrumentos privados en los que se haga constar obligaciones, siendo responsable del pago de dicho impuesto quien lo suscribe u otorga, lo acepta, lo solicita, o aquel a cuyo favor se otorga / REGISTRO DE UN CONTRATO DE VENTA DE CAFE PARA EXPORTACION - No causa impuesto de timbre

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS Bogotá, D. E., seis (06) de julio de mil novecientos ochenta y siete (1987) Radicación número: 1546

Actor: S.K.N. DEL TOLIMA LIMITADA Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES Consulta de la sentencia de septiembre 27 de 1986 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en juicio de nulidad de los actos administrativos por los cuales se determinó el impuesto de timbre nacional.

De conformidad con el artículo 184 del Código Contencioso Administrativo, se procede a resolver el grado de consulta respecto de la sentencia del 27 de septiembre de 1986 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en

el juicio de restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad S.K.N. del Tolima Ltda., en el cual se solicita la nulidad de los actos administrativos por los cuales se determinó a su cargo un impuesto de timbre nacional y una sanción.

Dichos actos son: Acta de inspección general a la contabilidad y demás documentos de la empresa.

La liquidación de aforo número 00023 de 29 de octubre de 1982 de la Sección de Auditoría Externa, grupo de Impuestos Indirectos de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá. Resolución número 002283 del 1° de noviembre de 1984 de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá.

Antecedentes administrativos: Según consta en el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá que obra a folios 38 y 39 la sociedad "S.K.N. del Tolima Ltda.", parte demandante en el presente proceso tiene como objeto social: "... A. Todos los negocios relacionados con el café y el cacao en todas sus formas, estados y modalidades, como principal agente o corredor, puede cultivarlos, comprarlos, venderlos, transformarlos industrialmente, exportarlos, distribuirlos, así como todas las operaciones conexas o complementarias de las anteriores..." En virtud del auto comisorio número 000037 expedido por el Jefe de la Sección de Auditoría externa de la División de Auditoría de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, el día 21 de abril de 1982, se le practicó una visita de carácter fiscal a la contabilidad y demás documentos de la empresa con el fin de

determinar los impuestos indirectos a su cargo. Dicha visita se inició el día 22 de abril de 1982 por la señora Sara B. Guzmán de Sarmiento, quien desempeñaba el cargo de Auditor 3030 grado 05 y los resultados constan en el Acta de visita firmada el 28 de abril de 1982 (fls. 20 a 32). Según dicha acta la sociedad S.K.N. del Tolima Ltda., en desarrollo de su objeto social "utiliza para sus exportaciones 'contratos de venta de café' conservando en sus archivos los duplicados, sin que en ellos conste que el original canceló el impuesto de timbre nacional correspondiente...", por lo anterior se enumeran esos contratos de venta de café, 562 por un valor de 7.670.831.848.48 dólares, se afirma que dichos documentos no reciben certificado de abono tributario y que por tanto no gozan de la exención consagrada en el numeral 18 del artículo 26 de la Ley 2° de 1976, se le da al acta de visita fundamento legal impositivo de conformidad con la Ley 2° de 1976 artículo 14, numeral 1° y artículo 26, numeral 47, se le anexa una fotocopia de un modelo de contrato de café y finalmente se anota que la empresa presentó los libros Diario, Mayor y Balances, debidamente registrados en la Cámara de Comercio. Con base en dicha acta de la visita realizada, la Sección de Auditoría Externa, Grupo de Impuestos Indirectos de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, procedió a hacer la liquidación de aforo número 00023 del 29 de octubre de 1982, notificada personalmente al apoderado de la empresa el 30 de

noviembre de 1982, en la cual estableció que la sociedad S.K.N. del Tolima Ltda., tenía que pagar la suma de $ 46.025.972 por concepto de impuesto de timbre nacional y sanción, más los intereses a que hubiere lugar, según lo disponen los artículos 43 y 44 de la Ley 2° de 1976. Oportunamente, la sociedad S.K.N. del Tolima Ltda., interpuso ante el Jefe de la División de Recursos Tributarios, recurso de reconsideración contra la citada liquidación de aforo, argumentando: Que los llamados "contratos de venta de café", son los que utilizan todos los exportadores de café, que son formatos preimpresos vendidos por una entidad oficial que es el INCOMEX y que su texto lo fija dicha entidad, que dichos documentos no son verdaderos contratos, que por ser instrumentos públicos no deben pagar impuesto de timbre. Dicho recurso fue resuelto negativamente, mediante la Resolución número 002283 de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá del 1° de noviembre de 1984; en esta oportunidad, la Administración afirmó que la liquidación de aforo, se había hecho con base en la visita, según la cual se comprobó a través de los libros de contabilidad y de comprobantes internos y externos que existen contratos de ventas de café sin el registro del impuesto de timbre, al que estaban obligados. Agrega la Administración que esos documentos, de los cuales se anexó una fotocopia al acta de visita, sí son verdaderos contratos, "toda vez que crea obligaciones para la parte vendedora y discrimina en forma detallada la venta, como además hace alusión dicho documento a una 'compraventa' con todas las

obligaciones que se desprenden de un contrato completo. Se describe en dicho documento, una obligación clara, completa y exigible para la parte vendedora determinándose un contrato unilateral que por este hecho no deja de ser un verdadero contrato". Cita la Resolución un concepto de la Subdirección Jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales dirigida al Gerente General de la Federación Nacional de Cafeteros de fecha 15 de noviembre de 1983, según el cual el impuesto de timbre recae sobre todo instrumento de constitución o existencia de obligaciones sea unilateral, bilateral o multilateral. Y concluye la resolución que están sujetos al pago del impuesto de timbre y papel sellado no sólo los documentos que "consignan un acuerdo de voluntades de dos o más personas, sino también aquellos instrumentos en los cuales se exterioriza la voluntad de una sola persona siempre que su efecto jurídico sea la creación, modificación o existencia de una obligación". Finalmente la resolución en su parte considerativa afirma que los "contratos de venta de café" son unos verdaderos contratos con la obligación de pagar el impuesto de timbre y confirma la liquidación de aforo recurrida.

Primera instancia: Agotada, la vía gubernativa, la sociedad S.K.N. del Tolima Ltda., demandó la nulidad de los citados actos, ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. El señor apoderado de la sociedad demandante precisó como disposiciones violadas el ordinal 1° del artículo 14 de la Ley 2° de 1976, el artículo 5° del Decreto 1222 de 1976, el artículo 1495 del Código Civil y los artículos 31 y 32 de la Ley 52 de 1977 y fundamenta sus afirmaciones y precisa el concepto de la violación en extenso

estudio, cuyos argumentos pueden resumirse en los siguientes puntos: 1° Lo que la Administración de Impuestos Nacionales llama "contratos de venta de café" no son contratos sino simples formularios oficiales del Instituto Colombiano de Comercio Exterior INCOMEX para registrar contratos de venta de café, los cuales jurídicamente son totalmente independientes, además de que son consensúales, se perfeccionan por el solo acuerdo de las partes y son expresados verbalmente por recaer sobre bienes muebles. 2° Dicho documento es un instrumento público en los términos del artículo 251 del Código de Procedimiento Civil, contiene una autorización de registro y constituye el formulario oficial que utilizan todos los exportadores de café para registrar en el INCOMEX, los contratos de venta de café, formularios que son diseñados, redactados, impresos y vendidos por dicha entidad oficial. Dicho registro es una exigencia legal y sin su cumplimiento no puede hacerse la exportación. 3° El contenido de dichos documentos no es el propio de un contrato porque allí no se establecen las obligaciones de las partes contratantes, en este caso del vendedor y del comprador y allí no aparece el nombre del comprador, ni su firma, ni sus obligaciones, ni la firma de quien puede como vendedor, firmar contratos a nombre de la sociedad, es decir de su representante legal. 4° El exportador puede no ser el dueño del café y por ello puede afirmarse que en dichos documentos puede no aparecer el nombre ni del vendedor ni del comprador, el de este último, en cuanto son registros que en dicho aspecto son a la orden. En estas condiciones no puede afirmarse que sean un contrato de venta. 5° En los formularios en estudio, no constan obligaciones entre un vendedor y un comprador, que surjan de un acuerdo de voluntades, sino que surgen de las

normas mismas que regulan la materia y son para el exportador: Obligación de reintegro de las divisas al Banco de la República. 6° Tampoco en el documento, aparece el precio, elemento indispensable del contrato de compraventa, ya que el valor que allí se anota es, por mandato legal, el monto del reintegro mínimo que debe hacer el exportador con la solicitud de registro y que posteriormente puede no coincidir con el precio de venta. 7° El citado documento no puede utilizarse por el exportador para hacer valer sus derechos o hacer cumplir obligaciones por parte del presunto comprador. Durante la tramitación del proceso, y en la oportunidad legal prevista para el efecto, la Dirección de Impuestos Nacionales del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se opuso a las pretensiones de la demanda, reiterando los argumentos ya planteados al resolver el recurso de reconsideración y afirmando que dichos formatos son verdaderos contratos unilaterales que contienen obligaciones para el vendedor y que originan por lo tanto el pago del impuesto de timbre. Cumplido el trámite previsto para la primera instancia, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia proferida el 27 de septiembre de 1986 resolvió favorablemente las peticiones de la demanda y anuló los actos demandados, por considerar:

1. Que según el texto de los instrumentos materia de litis, estos contienen el registro de contratos de venta de café, pero no el contrato mismo pues allí no aparece la voluntad de las partes contratantes y tampoco se precisa la parte compradora.

2. Para efectos del impuesto de timbre lo relevante es que el documento haga constar la constitución, extinción, modificación, prórroga o cesión de obligaciones

y la voluntad de quien o quienes las constituyen. Dichos elementos no aparecen en los documentos cuestionados.

3. Los escritos cuestionados son instrumentos públicos que aparecen autorizados por un funcionario del INCOMEX y por lo tanto al gravarlos con impuesto de timbre, se violaron el artículo 14, numeral 1 de la Ley 2° de 1976 y el artículo 5° del Decreto 1222 de 1976.

La Sala procede a resolver el grado de consulta, previas las siguientes Consideraciones: De conformidad con los términos de la controversia, la Sala para resolverla se referirá a tres aspectos a saber:

1. Concepto de contrato, de contrato de compraventa, requisitos de su perfeccionamiento.

2. Registros de exportación: Formularios, contenido, efectos jurídicos (Decreto 444 de 1967).

3. Análisis de las normas que regulan el impuesto de timbre: Naturaleza, base gravable, sujeto responsable, recaudo.

1. Concepto de contrato, de contrato de compraventa, requisitos para su perfeccionamiento: El fundamento que tuvo en cuenta la Administración de Impuestos para establecer la carga tributaria discutida en el presente juicio fue justamente considerar que los registros de exportación de los contratos de venta de café son verdaderos contratos de compraventa, y en ellos constan unas obligaciones para el exportador, por lo cual deben pagar impuesto de timbre.

El contrato es una de las fuentes de las obligaciones y como tal está prevista en el artículo 1494 del Código Civil y definida en el artículo siguiente de la misma obra como "un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser de una o de muchas personas". Por ser

una fuente de obligaciones que surge del concurso real de las voluntades de dos o más personas, los posibles tipos de contrato son limitados y por ello imposible su enumeración. Así, para subrayar sus semejanzas y sus diferencias se han agrupado en diferentes clasificaciones, tanto a nivel doctrinario como en la legislación positiva y según esas clasificaciones surgen efectos jurídicos según el contrato de que se trate. Para mencionar solamente aquellas clasificaciones cuyos efectos jurídicos son de interés para el caso en estudio podemos afirmar que los contratos pueden ser:

1. Consensúales, solemnes y reales, según los requisitos de validez relativos a la forma. El artículo 1500 del Código Civil establece que el contrato es real cuando, para que sea perfecto, es necesaria la tradición de la cosa a que se refiere; es solemne cuando está sujeto a la observancia de ciertas formalidades especiales, de manera que sin ellas no produce ningún efecto civil, y es consensual cuando se perfecciona por el solo consentimiento.

2. Onerosos y gratuitos: Cuando el contrato sólo tiene por objeto la utilidad o venta de una de las partes, sin contrapartida equivalente se afirma que es un contrato gratuito y el contrato se califica de oneroso cuando tiene por objeto la utilidad o ventaja para ambas partes

(art. 1497, Código Civil).

3. Conmutativos y aleatorios: Los contratos onerosos, a su vez, se han clasificado en contratos conmutativos cuando cada parte tiene su propia obligación que se considera equivalente la de la otra y por ello las ventajas o utilidades de las partes, son susceptibles de ser avaluadas al celebrar el contrato; pero si esa utilidad o ventaja depende de un

acontecimiento incierto que no permite apreciarla al perfeccionamiento del contrato, éste es aleatorio (art. 1498, Código Civil).

4. Sinalagmáticos o bilaterales y unilaterales: En los contratos sinalagmáticos o bilaterales las obligaciones de las partes son recíprocas, mientras que en los contratos unilaterales cada una de las partes es solamente acreedora o solamente deudora. Esta clasificación la consagra expresamente el artículo 1496 del Código Civil.

5. Nominados e innominados: Cuando las normas que se aplican de manera supletoria y a veces de manera imperativa a ciertos contratos se encuentran contenidas en la ley, dichos contratos se encuentran denominados; si por el contrario, con fundamento en la autonomía de la voluntad, las partes precisan otros contratos no regulados a nivel legal, estaremos ante los que se denominan contratos innominados.

Uno de los contratos nominados, que como tal se encuentra expresamente regulado en el Título XXIII del Libro 4° del Código Civil Colombiano, es el contrato de compraventa, definido expresamente en el artículo 1849 de dicha obra así: "La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquélla se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida se llama precio". De conformidad con dicha definición y enfrente a las clasificaciones anotadas, se puede afirmar que el contrato de compraventa es un contrato bilateral o sinalagmático, oneroso, conmutativo y consensual (con algunas excepciones previstas en la ley). En otros términos, a través del contrato de compraventa surgen obligaciones y

ventajas conocidas para las dos partes, las cuales se consideran equivalentes y según el objeto de la venta, dicho contrato se perfecciona desde que las partes... "han convenido en la cosa y en el precio..." (art. 1857 Código Civil Colombiano) con algunas excepciones. Aplicando los anteriores conceptos al caso de autos, un contrato de venta de café necesariamente tiene que reunir los elementos mencionados: un vendedor, un comprador, la cosa vendida: el café y un precio. De él surge la obligación para el vendedor de "dar" el café, y para el comprador la de pagar el precio acordado, sin que para su perfeccionamiento se requiera ningún otro requisito.

2. Registros de exportación: Formularios, contenido, efectos jurídicos (Decreto 444 de 1967).

Si los compradores de café, se encuentran fuera del país, el vendedor está sometido al régimen de exportaciones y por esta razón debe cumplir ante las autoridades administrativas con trámites especiales allí previstos y entre ellos con el registro de sus exportaciones. Lo anterior de conformidad con el artículo 51 del Decreto 444 de 1987, según el cual "toda exportación requiere registro ante la Superintendencia de Comercio Exterior..." (hoy Instituto Colombiano de Comercio Exterior Incomex) y específicamente, según lo dispuesto por el artículo 60 del mismo Decreto 444 de 1967, el cual dispone que "Los contratos de venta de café deberán registrarse en la Superintendencia de Comercio Exterior, la cual queda facultada para que, a solicitud de la Federación Nacional de Cafeteros de Colombia, pueda suspender o limitar transitoriamente el registro de dichos contratos". De acuerdo con las normas transcritas, el vendedor de café tiene para con su

comprador la obligación de "dar" el café, pero si esa venta es una exportación porque el comprador se encuentra fuera del país, el vendedor tiene otras obligaciones que cumplir ante el Estado y por mandato de la ley. En efecto, debe registrar su exportación ante el Instituto Colombiano de Comercio Exterior y para ello dicha entidad ha elaborado unos formularios especiales, en los cuales se recoge la información correspondiente a cada exportación: vendedor, comprador, destinatario, lugar de despacho, puerto de embarque, país de destino, país comprador, artículo exportado, su valor, su peso, su envase, firma del exportador, su cédula, su dirección y teléfono, la autorización por parte del Incomex, el número de registro y su validez. En el caso específico de la exportación de café el formulario que antes se denominaba "Contrato de venta de café" y ahora se llama "Registro de contrato de venta de café para exportación", además de los datos anteriores, incluye el espacio para el concepto que sobre las exportaciones de café debe dar la Federación Nacional de Cafeteros y el espacio para anotar los valores de los certificados de reintegro anticipado que en el caso de exportaciones do café ordena la ley. Según lo descrito, considera la Sala que el citado documento "Registro de contrato de venta de café para exportación", es un documento publico, expedido por la autoridad competente y él contiene una decisión administrativa: la de autorizar una exportación y registrarla, y éste es su efecto jurídico, el cual constituye a la vez un instrumento propio del Estado, para el manejo de sus políticas en materia de Comercio Exterior.

3. Normas sobre impuesto de timbre: naturaleza del tributo, sujeto pasivo del

impuesto. El impuesto de timbre regulado en la Ley 2° de 1976, es un impuesto indirecto que lo causan, en los términos del artículo 14, "los instrumentos privados, incluidos los títulos valores que se otorguen o acepten, en el país, en los que se liega constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, que tendrá una tarifa de..." La citada Ley 2° de 1976, en su artículo 35 precisa quiénes son sujetos pasivos de la obligación tributaria y el artículo 36 define como contribuyente "...las personas que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos o quienes promuevan el proceso, incidente o recurso o formulen la solicitud. .." y agrega que ".. también es contribuyente aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento o instrumento, permiso o licencia..." Además, en el artículo 38, la citada ley dispone que responden solidariamente con el contribuyente "... los funcionarios oficiales que autoricen, expidan, registren o tramiten actos o instrumentos sometidos al impuesto, o quienes sin tener dicho carácter desempeñen funciones públicas e intervengan en los mencionados hechos". Por su parte, el artículo 66 de la misma ley a la que se viene haciendo referencia prevé que "el funcionario oficial ante quien se presenten documentos gravados con el impuesto... de timbre, sin que el pago del impuesto se hubiere verificado o se haya hecho en forma irregular o deficiente, los remitirá a la sección o grupo de auditoría de la Administración de Impuestos Nacionales del lugar, con un informe

pormenorizado para que se haga la liquidación de los impuestos y se impongan las sanciones". De acuerdo con las normas transcritas, que regulan el impuesto de timbre en los temas que la Sala considera de interés para efectos del negocio en estudio, causan impuesto de timbre los instrumentos privados en los que se haga constar obligaciones, siendo responsable del pago de dicho impuesto quien lo suscribe u otorga, lo acepta, lo solicita, o aquel a cuyo favor se otorga. Las normas reglamentarias de la citada ley precisaron estos aspectos del impuesto de timbre y el Decreto 1222 de 1976 en su artículo 1° afirma que "Para los efectos del numeral segundo del artículo 2° de la Ley 2° de 1976 se entiende que hay instrumento privado de constitución de obligaciones convencionales sólo cuando se trate de un contrato en cuyo texto escrito se haga constar el nacimiento de obligaciones mediante el concurso de las voluntades de dos o más personas. El escrito de que aquí se trata puede ser unilateral, bilateral o multilateral" (se subraya). Por su parte el artículo 5° del mismo Decreto 1222 de 1976, reglamentario de la Ley '2° de 1976 precisa que para los efectos del numeral 1° del artículo 14 de la Ley 2° de 1976 se entiende que hay instrumento privado de constitución o existencia de obligaciones sólo cuando se trata de un título valor de o un instrumento en cuyo texto escrito se haga constar el nacimiento de obligaciones mediante el concurso de voluntades de dos o más personas, expresado en el texto escrito mismo. El instrumento de que aquí se trata, puede ser unilateral, bilateral o

plurilateral. Las anteriores precisiones, contenidas en la norma reglamentaria son claras al referirse a documentos escritos en los que se hagan constar obligaciones que surgen mediante el concurso de voluntades de dos o más personas.

Consideraciones finales: Precisados los conceptos anteriores de contrato como fuente de obligaciones, del contrato de compraventa y sus elementos característicos, del registro de exportación, su naturaleza jurídica, su contenido y sus efectos y los aspectos fundamentales del impuesto de timbre, procede la Sala, a la luz de los mismos a resolver la controversia planteada en el presente caso respecto de si un registro de un contrato de venta de café para exportación, causa impuesto de timbre o no.

Comparte la Sala, lo afirmado por el Tribunal de instancia al considerar que los hechos gravados con el impuesto de timbre son: los documentos privados en los cuales se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, y en ellos conste también el nacimiento de las obligaciones y la expresión de la voluntad o voluntades de quien o quienes las constituyen. Los documentos en estudio, los registros de contratos de venta de café para exportación no son documentos privados: por el contrario en ellos una entidad pública, encargada del manejo del Comercio Exterior, el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, autoriza, es decir toma una decisión administrativa que busca producir efectos jurídicos: el que el particular pueda exportar el café. El régimen de exportaciones consagrado en nuestra legislación positiva y el cual implica mecanismos de control por parte del Estado y a la vez estímulos, especialmente de carácter tributario para los exportadores, ha previsto en los

términos del artículo 51 del Decreto 444 de 1967 que toda exportación requiere un registro. Es entonces la autorización que da la autoridad administrativa competente para que un particular pueda exportar un producto, en este caso, el café, actuación que a su vez es registrada en la entidad administrativa encargada del manejo y control de las exportaciones. Por razones claras de metodología y agilidad administrativa, para dichos actos se utilizan formatos preimpresos, con textos establecidos por la misma entidad y en los cuales se incluyen los datos que, a su juicio, resultan de valor para su función de control y manejo del comercio exterior. Es claro entonces, que los citados documentos contienen la voluntad administrativa con relación a dos efectos jurídicos: el registro de una exportación y la autorización al particular para hacerla, y constituyen un documento público de conformidad con lo previsto en el artículo 251, inciso 1° del Código de Procedimiento Civil. Obviamente que en su texto, aparecen los datos relacionados con la operación que se registra y que se autoriza, pero ello no significa de ninguna manera que en dichos documentos se haga constar la constitución o existencia de obligaciones, ni la voluntad o voluntades de las partes que las constituyen. Es por ello que en los documentos que obran en el expediente, sobre exportaciones de la parte demandante sólo se incluyen y constan los datos exigidos por el Incomex para efectos del registro y autorización de la exportación. Así pues no puede confundirse dicho documento público que contiene la voluntad unilateral de la administración con un contrato, como lo hace la Resolución 002283 del 1° de noviembre de 1984, impugnada ante el Tribunal de instancia, en la cual

se afirma que "... el documento anexado sí constituye un verdadero contrato..." (fl. 17) contradiciéndose luego cuando acoge el concepto de la subdirección jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales número 23455 del 15 de noviembre de 1983 y afirma que ... "los documentos que están sujetos al impuesto de timbre, no son sólo aquellos que consignan un acuerdo de voluntades de dos o más personas, sino también aquellos instrumentos en los cuales se exterioriza la voluntad de una sola persona, siempre que su efecto jurídico sea la creación, modificación o existencia de una obligación,, (se subraya). Se contradice la citada resolución, en cuanto afirma que son verdaderos contratos, pero luego acepta que causan impuesto de timbre porque en ellos se exterioriza la voluntad de una sola persona, cuando el contrato, en los términos ya precisados conlleva un acuerdo de voluntades. Si esto es así, si los registros no son "contrato", menos podrían calificarse con relación al caso de autos como contratos de venta de café, si como ya se ha precisado el contrato de venta, además de nominado es sinalagmático, oneroso y conmutativo y en los citados registros no aparecen los elementos propios y característicos de dicha figura jurídica. Pero es más, es que dicho documento no tiene como efecto jurídico ni la creación, ni la modificación, ni la existencia de una obligación; sus efectos jurídicos son, como ya quedó, anotado el registro que hace el Incomex y la autorización para exportar que se da al particular. Por otra parte considera la Sala necesario, anotar cómo si es un documento público expedido por una autoridad administrativa, serían responsables del

recaudo de dicho impuesto los funcionarios públicos respectivos del Incomex, de acuerdo con el artículo 38 de la Ley 2° de 1976 ya transcrito. El Incomex no ha considerado que sus registros de exportación causen impuesto de timbre y por ello no lo ha exigido. Es cierto sí, que en algunos casos el legislador ha gravado con impuesto de timbre ciertos actos administrativos cuyo efecto jurídico es justamente otorgar una autorización, pero por ser el impuesto de timbre un gravamen eminentemente formal, los ha identificado expresamente, tal es el caso del registro de productos cuando requieren esa formalidad para la venta (num. 31), el reconocimiento de personería jurídica (num. 32), los permisos de explotación de metales preciosos (num. 17) la concesión de yacimientos (num. 18) previstos en el artículo 14 de la Ley 2° de 1976 y nunca se han confundido dichos actos con contratos o actuaciones que tengan vinculación con la autorización dada. Por todo lo hasta aquí expuesto considera la Sala que si los citados registros de contratos de venta de café para exportación, no son instrumentos privados, en los cuales consta la constitución de obligaciones y la expresión de la voluntad o voluntades de quienes las adquieren, ni son un contrato de venta, sino que se trata de documentos públicos que contienen la voluntad de la administración de producir unos determinados efectos jurídicos no pueden causar impuesto de timbre, tal como lo declaró el Tribunal de instancia y por ello debe confirmarse la sentencia consultada. Llama la atención de la Sala, el que la Dirección Nacional de Impuestos cite en su

providencia, la Resolución 002283 del 1° de noviembre de 1984 un concepto de su subdirección jurídica, que ya había