CE-SEC4-EXP1988-N0457

REGISTRO MERCANTIL. - LIBROS DE CONTABILIDAD. Inscripción.

De la inoponibilidad - frente a terceros - de los asientos consignados en libros antes del perfeccionamiento del registro mercantil, no es lícito derivar otro efecto que el de la ineficacia probatoria de tales asientos, y ello, en tanto la formalidad del registro permanezca inobservada. JURISDICCION COACTIVA. COSTOS Y DEDUCCIONES. Prueba de la discriminación. La discriminación de costos y deducciones, consistentes en la identificación de los beneficiarios de los pagos y la expresión sobre el concepto y la cuantía de las respectivas operaciones, que es simple formalidad, no está sujeta a la oportunidad que se percibe en los artículos 55 del Decreto 2053 de 1974, 4º., 9º y 11 del Decreto 1495 de 1978. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., cuatro de noviembre de mil novecientos ochenta y ocho.

Consejera ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.

Magistrado auxiliar: Doctor Humberto Beltrán Achury.

Referencia: Radicación 0457.

Apelación sentencia de julio 8 de 1985, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda en juicio de revisión de impuestos por el año gravable de 1980. Actor: Tecnelectro Limitada. Fallo. Se decide la apelación intentada por la parte opositora. Es objeto del recurso, la sentencia de primer grado, de 8 de julio de 1985, del

Tribunal Administrativo de Risaralda, favorable íntegramente a las súplicas de la demanda, recaída en el juicio de restablecimiento promovido por la sociedad Tecnelectro Limitada, en materia del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1980. Se demandó la operación administrativa conformada por la liquidación de revisión número 322 de 19 de diciembre de 1983 y la Resolución número 96 de 30 de julio de 1984, expedidas por las competentes unidades de la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira. Mediante el primero de estos actos, previo el requerimiento especial número 71 de 25 de mayo de 1983, a su turno, provocado por las glosas y conclusiones consignadas en el acta de la inspección contable practicada por funcionarios de la Administración regional, a la sociedad contribuyente, se desestimaron costos en compras de materia prima y otros costos y deducciones o gastos generales, en suma de $ 11.395.791.00, por carecer, la contabilización de éstos, de soportes en comprobantes externos y, adicionalmente, por haberse efectuado la inscripción de libros de la sociedad, en el registro público de comercio, solamente el 25 de junio del año controvertido, considerándose irregular, el asiento de las operaciones mercantiles de enero a junio, aunque, dicho sea de paso, no se discrimina, ni en la liquidación ni en la resolución administrativa, qué fracción de las transacciones se rechaza por aquel motivo, o cuál por éste. Se determinan, igualmente, sanciones por libros e inexactitud, en cuantías de $

262.981.00 y $ 4.558.236.00, respectivamente. Por medio de la Resolución número 96 de 30 de julio de 1984, se confirma la liquidación anterior y se expresa que, "las argumentaciones y planteamientos de la firma interesada, así como el legajo de documentos presentados en esta etapa, como pruebas para desvirtuar la aplicación (sic) tributaria surgida de inspección contable e impuesta (sic) la liquidación de revisión, por lo esbozado en antecedentes no son de recibo, ni atendibles..." El "legajo" que menciona la resolución, contenía, en seis "tomos", variada especie de documentos, incluidas certificaciones de contador público, de acuerdo al índice de folios 64 a 70, inclusive, del expediente, presentado, junto con tales cuadernos o tomos, en el período de pruebas del juicio. Ante la jurisdicción, en su oportunidad, la accionante alegó que no se analizó la prueba documental aportada al proceso gubernativo, se consideraron "inexistentes" los comprobantes que la comisión visitadora había tenido a la vista y se ignoró el valor asignado en la ley a los mismos. Sostuvo la nulidad de la liquidación oficial por haberse notificado ésta, dentro del lapso de suspensión suscitado por el requerimiento especial y la visita administrativa de inspección de libros. Y censuró que la inexactitud hubiera sido establecida con base en rechazos fundados en la supuesta ausencia de contabilidad registrada, toda vez que los pagos, según lo probado, eran ciertos. A este respecto apuntó, igualmente, que sus libros, como lo había certificado la

Cámara de Comercio del lugar, en realidad estaban registrados desde cuando inició operaciones, en 1971, aunque bien era cierto que por haberse agotado sus hojas útiles, inscribió unos nuevos en junio de 1980. Señaló, pues, infringido, el artículo 26 de la Constitución Nacional, por desconocimiento de las reglas del debido proceso. Y también, estos preceptos: Los artículos 47, 48, 50, 55, 56 y 59 del Decreto 2053 de 1974, en su orden, debido a la no aceptación de los intereses pagados a entidades bancarias, impuestos, cesantías consolidadas, salarios y otros pagos laborales, y la depreciación, pese a estar respaldada la solicitud de deducción por tales conceptos, con los certificados de los correspondientes organismos, la prueba de contador público y la debida discriminación de cada ítem. El artículo 39 de la Ley 21 de 1982 y el Decreto 187 de 1975, relativos a los aportes patronales efectuados, por idéntica razón. Los artículos 1° del Decreto 1495 de 1978, 40 del Decreto 2821 de 1974 y la Ley 145 de 1960, por haberse ignorado el mérito de los comprobantes de pago, de los propios libros de contabilidad y de las atestaciones de contador público. Los artículos 49 y 57 del Decreto 3803 de 1982 y 28 y 39 del Código de Comercio en razón de la errada interpretación del concepto de inexactitud y del procedimiento contable. Los artículos 32 de la Ley 52 de 1977, 62 del Decreto 1651 de 1961 y 174 y

177 del Código de Procedimiento Civil, al no estar apoyada la determinación de los gravámenes en las pruebas acompañadas, haberse desechado el beneficio de la duda probatoria y no aparecer expuesto, razonadamente, el valor de cada prueba. Los artículos 57, numeral 4° de la Ley 52 de 1977 y 47 del Decreto 825 de 1978, "sobre nulidad del acto administrativo". Y el artículo 31 de la misma Ley 52, "sobre espíritu del liquidador". La demandante obtuvo, en esta parte del proceso contencioso, la práctica de una inspección judicial con intervención de peritos contables.

Síntesis del fallo recurrido: Considera el a quo como motivos para el desconocimiento de factores de costo y deducción, el hecho del registro "tardío" de la contabilidad y la aportación de los comprobantes externos del semestre enero - junio del ejercicio discutido, sólo con ocasión del recurso administrativo, reputándose éstos, al decir de la Administración, de "pruebas postconstituidas, desprovistas de eficacia, no obstante haber alegado la contribuyente, como causa de la falta temporal de los mismos, su envío a la División de Auditoría de Ventas de la misma Administración, para atender otro requerimiento.

Analiza, seguidamente, los considerandos y conclusiones del dictamen pericial rendido en la instancia, extractándose de éste, en lo que hace a libros, que el denominado caja diario tiene fecha de registro de, 10 noviembre de 1971, con movimiento consecutivo de operaciones asentadas hasta el 31 de marzo de 1980 y que como el nuevo se inscribió el 25 de junio de 1980, hay "un vacío entre el 1° de

abril y el 24 de junio, inclusive". Así mismo, que el de inventarias y balances, inscrito en la misma fecha inicial del precedente, contiene asientos de operaciones de 3 de diciembre de 1971 al 31 de diciembre de 1983. También, que hay tres ejemplares del mayor y balances, uno registrado originalmente en la fecha común de los anteriores y movimiento contable entre el 3 de septiembre de 1971 y el 31 de diciembre de 1971 y el 31 de diciembre de 1983; el siguiente, inscrito el 13 de julio de 1976 y asientos desde 1° de enero de 1976 a 31 de diciembre de 1979; y el último, con registro el 25 de junio de 1980 y asientos de 19 de enero de 1980 a 30 de septiembre de 1984. Deduce de esto, el a quo, que "el movimiento contable de 1980 está registrado en su integridad en los libros 1° y 3°. El vacío entre abril y junio no puede, entonces, predicarse sino del libro Caja Diario". A continuación, copia los términos en que se expresaron los expertos al finalizar su trabajo: " ... Nuestra revisión contable se extendió a la totalidad de las transacciones realizadas durante el año gravable de 1980 y pudimos constatar que todos los registros contables están debidamente soportados por los comprobantes internos y externos que exigen las normas legales vigentes y la sana práctica contable. . . " Concede, pues, conocimiento en el artículo 15 del Decreto 3803 de 1982, carácter de plena prueba a la inspección judicial con la intervención de peritos, en

conjunción, ésta, con el hecho acreditado de haber presentado, la contribuyente, con la contestación del requerimiento especial y el recurso administrativo, prueba documental válida de las transacciones del período discutido, y no encuentra las irregularidades a que se refiere el artículo 34 del Decreto 2821 de 1974. Referente a los documentos aducidos en la vía gubernativa, afirma el fallo que, "ellos registran las operaciones realizadas con terceros, con indicación de la fecha, el número de serie, detalle, valor y forma de pago, como lo exige el artículo 1° del Decreto 1495 de 1978, sustitutivo del artículo 10 del Decreto 2265 de 1976. Y no fue extemporáneo esta prueba documental, porque el artículo 21 del Decreto 825 de 1978, que exige la presentación de las pruebas en forma regular y oportuna para que el funcionario pueda apreciarlas, autoriza al contribuyente para ello con las respuestas a los requerimientos. . . " Finalmente, considera infundadas las sanciones por libros e inexactitud, toda vez que de conformidad con la pericia no hay dudas acerca de la corrección del sistema y procedimientos contables utilizados por la compañía y por no darse ninguna de las hipótesis de inexactitud sancionable, contempladas en el artículo 49 del Decreto 3803 de 1982. Fundamentos del recurso contencioso: El recurso de apelación se fundamenta principalmente en los artículos 19 del Decreto 3803 de 1982 y 89 de la Ley 145 de 1960. Con relación al artículo 19 del Decreto 3803 de 1982 hace énfasis en la parte

que regula la renuencia a exhibir libros de contabilidad y demás efectos de comercio, mediante la imposición al remiso de la carga de acreditar la existencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, que justifiquen su conducta. Y no observa, en el caso de los comprobantes externos que echó de menos la comisión visitadora, ni en el del registro mercantil, que la contribuyente hubiera hecho siquiera mención a un suceso de tal naturaleza, ni menos demostrado éste, por manera que la versión de que los comprobantes reposaran, a la sazón, en la oficina de Auditoría Externa de Ventas no ofrece, a su parecer, ninguna credibilidad, pues jamás se le hizo saber tal circunstancia a los visitadores, a más de quedar sin explicación razonable el problema de la defectuosa inscripción oficial de libros. Por otra parte, disiente de la valoración positiva de la peritación, primero, porque en ésta, "no se prueba, o siquiera se hace mención de que la causa que determinó la no presentación de los comprobantes de contabilidad al funcionario visitador se debió a hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito"; y, segundo, porque careciendo uno de los peritos de la calidad de contador público, la prueba es nula, por incumplimiento de los presupuestos del artículo 8° de la Ley 145 de 1960. Resumen de las alegaciones finales: A alegar de conclusión, dentro del plazo especialmente señalado para este efecto, concurrió únicamente la delegada del Director General. de Impuestos Nacionales, y manifestó oponerse a los postulados del fallo de primera grado, del que discrepa, principalmente, en cuanto a la interpretación del artículo 34 del

Decreto 2821 de 1974. Recapitula, al efecto, las irregularidades del sistema contable, reveladas por la comisión visitadora, a saber, la inexistencia del libro de inventarias y balances y de los comprobantes externos, así como el tardío registro de libros, configurativos, según afirma, de indicios contra la contribuyente. Respecto del informe pericial, no lo considera debidamente fundamentado, ni que sus conclusiones sean "claras, firmes y, obviamente, consecuencia lógica y directa de sus fundamentos".

Concepto del Ministerio Público: Nuestra distinguida colaboradora fiscal considera que los actos acusados, no se ajustan a lo dispuesto por el artículo 15 del Decreto 3803 de 1982, por haberse omitido en ellos el indispensable examen de la prueba documental presentada por la contribuyente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, y por haberse ignorado las razones que dio ésta, acerca de la falta transitoria de los comprobantes externos, sin intentar la verificación de las mismas.

En desarrollo de la vista, habida la circunstancia de que se trata de un expediente reconstruido que no contiene todos los documentos que, en éste, obraron originalmente, la señora Fiscal 6ª de esta Corporación, parte del supuesto de hecho de que las piezas que se mencionan tanto en la demanda, como en la sentencia y los actos administrativos, existieron realmente y que, por consiguiente, el dicho de los peritos, con relación a que la totalidad de los asientos de contabilidad estaban soportados por comprobantes internos y externos, es verdadero, en cuyo caso, del desconocimiento administrativo es contrario a

derecho". Considera, que la Administración carecía de base jurídica para inadmitir las erogaciones del semestre enero - junio, toda vez que el hecho del registro tardío de libros, como el de cualquiera otra irregularidad de la contabilidad, apenas da lugar a la imposición de multas, dejando a salvo el derecho del contribuyente de probar sus costos y deducciones por otros medios, según se prevé en el artículo 78 del Decreto 1651 de 1961, donde los documentos de soporte priman sobre los propios asientos en libros. Por lo mismo expuesto, estima que no se estructura ninguna de las modalidades de infracción sancionable, descritas en los artículos 27 de la Ley 52 de 1977 y 34 del Decreto 2821 de 1974, en lo atinente a inexactitud y libros, y que, a pesar de que la conducta de la contribuyente bien podría encajar en los presupuestos del artículo 56, inciso final, del Decreto 3803 de 1982, por no ser ésta una norma posterior al hecho presuntamente sancionable, no cabría su aplicación, por prohibirlo la Constitución. Pide confirmar la sentencia recurrida.

Consideraciones de la Sala: Atinadamente hace ver la fiscalía que, en tratándose de documentos de procesos reconstruidos, la fe y palabra de Juez y las partes, sobre la primitiva existencia de aquellos, son decisivas para la calificación del mérito procesal de los mismos, mayormente si, como acontece en el presente asunto, en el curso de las diligencias de reconstrucción se dispuso tener por auténticos, aún los allegados en

copias informales. Aparentemente, la cuestión por dirimir habría quedado reducida a unos pocos elementos de orden contable, que harían asequible una decisión sólo con referencia a los mismos, lo que en el fondo es rigurosamente cierto. Con todo, algunos temas conexos deben ser tratados a espacio, con miras a una perspectiva de mayor ángulo sobre los extremos esenciales de la litis.

1. El experticio contable.

La parte demandada tacha éste de incompleto, infundado, oscuro, impreciso e incongruente, y de nulo, además, por la supuesta inhabilidad de uno de los peritos. Más, no se tiene noticia en el juicio, de recusación contra alguno de éstos, ni de objeción, o petición de aclaración o complementación de su dicho, presentadas en la forma y términos prevenidos por los artículos 235 y 238 del Código de Procedimiento Civil, por lo que el cuestionamiento ahora intentado resulta notoriamente inoportuno.

2. La inscripción de libros en el registro mercantil.

El motivo de la divergencia en este punto no es exactamente, la ausencia de registro mercantil, que lo hubo, sino la alegada inoponibilidad, frente a terceros, de los asientos consignados en libros antes del perfeccionamiento de aquel, tesis que los actos acusados esbozan. Pero, de dicha inoponibilidad no es lícito derivar otro efecto que el de la ineficacia probatoria de tales asientos, y ello, en tanto la formalidad del registro permanezca inobservada, pues siendo de derecho estricto el régimen de las irregularidades sancionables, el fenómeno de la falta absoluta de registro,

sancionable a términos del artículo 34, numeral 29, del Decreto 2821 de 1974, no es equiparable, “a fortiori” al de un registro cumplido que ni siquiera se diría "extemporáneo", ya que, para efectuarlo, no existe en la ley un término especial. De otro lado, no obra en el acta de la visita administrativa y fiscal, iniciada el 27 de enero de 1983, constancia alguna de que a la sociedad contribuyente se le hubiera exigido explicar la pretendida "extemporaneidad" del registro, o requerido la presentación de otros libros o efectos de comercio, ni menos sobre que la misma se hubiera negado a exhibir éstos. De donde, indiscutiblemente, los libros que relaciona el fallo atacado, sometidos al examen de los expertos y que, según éstos, muestran una secuencia ininterrumpida de asientos, desde la fecha de su registro original, en el año de 1971, prueban adicionalmente que no se estructuró irregularidad del registro que origine sanciones, o en la que halle sustento el rechazo de costos o deducciones. En lo que atañe a este particular, el recurso está, pues, destinado a fracasar.

3. Los comprobantes externos.

En la precitada acta de visita, a la vez que se denuncie la ausencia de soportes de contabilidad, respecto de las transacciones allí analizadas, se discriminan, sin embargo, por números y fechas y nombres y apellidos o razón social de los intervinientes, no ya únicamente los llamados comprobantes de diario, sino "comprobantes de pago", recibos, facturas y cartas de crédito, por lo que no es ni

mucho menos inteligible, a primera vista, que fue lo que la comisión visitadora tuvo por "comprobantes externos”, ni cuáles las razones para denegar este carácter a las facturas, por ejemplo. Dice el artículo 1° del Decreto 1495 de 1978 en su inciso 3º, que son tales, "los documentos que se producen para registrar operaciones realizadas con terceros, como las facturas de ventas, los recibos de caja, los comprobantes de pago, los comprobantes de devoluciones, etc." y aunque en algunas circunstancias el acta menciona la inexistencia de "firma y NIT. del beneficiario", es lo cierto que no siendo exigible el primero de estos requisitos y pudiendo omitirse el segundo, en los casos de los incisos 4° y 5° del susodicho artículo, los motivos para desestimar tal cantidad de comprobantes, no son claros en absoluto. Fuera de que, como se dejó asentado con referencia al registro de libros, no consta haberse conminado la exhibición de los cuestionados comprobantes, ni que la contribuyente hubiera sido renuente a ésta.

4. Relaciones discriminadas, documentaciones y comprobaciones.

A términos de los artículos 34 y 43 de la Ley 52 de 1977, es regla que requisitos meramente formales y la aportación de ciertos documentos y pruebas, son susceptibles de satisfacerse con la declaración tributaria, la corrección de ésta, o la contestación de requerimientos administrativos, a menos que la ley hubiere restringido, expresamente, la oportunidad para el indicado efecto, a la declaración o su corrección. Como norma de juicio, para lo que concierne al asunto en consideración, la

Corporación ha propugnado la tesis de que la discriminación de costos y deducciones, consistente en la identificación de los beneficiarios de los pagos y la expresión sobre el concepto y la cuantía de las respectivas operaciones, que es simple formalidad, no está sujeta a la oportunidad que se prescribe en los artículos 55 del Decreto 2053 de 1974 y 495 9? y 11 del Decreto 1495 de 1978. Remítese ahí, en efecto, el cumplimiento de dicha formalidad, a la declaración de renta, so pena del rechazo "in límine" de costos y deducciones y de que la omisión no pueda ser suplida sino con la declaración del beneficiario. Con todo, es evidente que de la sola expresión, "con su declaración de renta", del primero de aquellos, no se colige la fijación de un término preclusivo, ni es previsible que tan imprecisa alusión, o la tarifa, de prueba única, prefieren a disposiciones posteriores de la misma especialidad, que lo son, entre otras, las de los artículos 34 y 43 de la Ley 52 de 1977 y 15 del Decreto 3803 de 1982. Como no es concebible que las disposiciones del Decreto 1495 de 1978, por su índole reglamentaria, tengan aptitud para oponerse a, preceptos de mayor jerarquía, según lo definió la suspensión y ulterior anulación de los dos últimos. Del presupuesto de que la individualización de beneficiarios, conceptos y cuantías procede, incluso, con la respuesta a los requerimientos administrativos, se sigue, necesariamente que la presunción de que tratan los artículos 33 de la Ley 52

de 1977 y 22 del Decreto 825 de 1978, se extiende a tal momento, como así se predica en el propio texto de éstos. En similares términos, se debe definir el problema de la aportación de documentos o pruebas, cuyo plazo de presentación ha de ser aquel precisamente señalado en norma específica, no el que, en apariencia, se deduzca de la mera referencia a una declaración. Pues bien, está objetivamente comprobado que, con la contestación del requerimiento especial, la contribuyente acompañó una extensa relación discriminada de beneficiarios de pagos constitutivos de costo o deducción, debidamente documentada, así como certificaciones de contador público que testimoniaban 'la cuenta y razón de las diversas transacciones, a su vez, con discriminación de comprobantes. En consecuencia, no siendo relevante, por lo visto, el argumento de la falta de registro mercantil o de comprobantes externos, como demostración contraria que desvirtúa la presunción de autenticidad de las discriminaciones y comprobaciones aludidas, se configura, ciertamente, la transgresión de los preceptos invocados en la demanda, aún prescindiendo de las conclusiones del dictamen pericial. Debe, pues, recibir el fallo apelado, tal como fue proferido, un pronunciamiento confirmatorio. Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de

origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Jaime Abella Zárate, Carmelo Martínez Conn, Ausente; JoséIgnacio Narváez García. Jorge A.Torrado Torrado, Secretario.