CE-SEC4-EXP1988-N0533

INTERVENCIONISMO DEL ESTADO. - SUPERINTENDENCIA BANCARIA. Atribuciones sobre las entidades sujetas a su vigilancia. - LA EXPEDICION DE REGLAS GENERALES DE CONTABILIDAD. Esa fijación o determinación ha de estar inspirada en las pautas que sobre esas mismas materias determine la legislación para los comerciantes o los contribuyentes en general. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., veintinueve de abril de mil novecientos ochenta y ocho.

Consejero ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Referencia: Expediente número 0533. Actor: Almacenes Generales de Depósito

Grancolombia S. A. "ALMAGRAN". Autoridades Nacionales. La sociedad Almacenes Generales de Depósito Grancolombia S. A. - ALMAGRAN - , por medio de apoderado debidamente constituido, presentó demanda encaminada a obtener la anulación de los oficios y la Resolución número 0409 de 7 de febrero de 1985, emanadas de la Superintendencia Bancaria y el restablecimiento del derecho a continuar contabilizando el costo financiero de un préstamo para construcción de sus bodegas en Cartagena y Pereira, como un mayor costo de las construcciones así financiadas, práctica que le fue prohibida mediante los actos acusados. Por destrucción en la tragedia del Palacio de Justicia de noviembre de 1985, la demanda fue presentada de nuevo y surtido el trámite de rigor, con intervenciones de la entidad pública demandada y del Fiscal 3º ante esta Corporación se procede a dictar sentencia, al no observar causal que invalide lo actuado.

Antecedentes: lº La Superintendencia Bancaria, en oficio DAB - 1650 número 33236 fechado el 17 de agosto de 1984 expresó al Gerente General de Almacenes Generales de Depósito Grancolombia S. A., ALMAGRAN, que no compartía el procedimiento utilizado para capitalizar el precio final de los préstamos obtenidos para la adquisición de las bodegas de Cartagena y Pereira, "pues no se considera correcto que las sumas causadas como gastos financieros (corrección monetaria e intereses) sirvan para establecer un mayor valor de los movimientos mensuales; del mismo modo, no se acepta que la situación financiera de la entidad sirva para justificar esta práctica..." y que ALMAGRAN debía suspender esa capitalización de los préstamos y "contabilizar tales gastos con cargo a pérdidas y ganancias..." 2º Mediante Oficio DAB - 2216 número 46320 de noviembre 13 de 1984, la Superintendencia insistió, tras estudiar los argumentos esgrimidos por la actora y finalmente por Resolución 409 de 1985 (febrero 7), ratificó las instrucciones impartidas y ordenó a partir de octubre de 1984, contabilizar como un gesto en el ejercicio el costo financiero (corrección monetaria e intereses) causados en el préstamo hecho por CONAVI para la construcción de sus edificios (bodegas), en las ciudades de Cartagena y Palmira. 3º Como normas violadas y el concepto respectivo, en resumen, sostuvo el actor en su demanda original: a) El numeral 15 del artículo 120 de la Constitución. pues la finalidad de la

inspección sobre los establecimientos de crédito, es la de que estos se ajusten a la normatividad del Estado y acaten sus propios estatutos, pero tal inspección debe ejercerse "conforme a las leyes", lo que obviamente descarta el arbitrio o capricho, como sucedió en este caso en el que la Superintendencia, hallándose sin norma legal que diera asidero a sus apreciaciones sobre la contabilización de los costos financieros, se basó en una definición de costo original, de un diccionario extranjero para contadores (Eric L. Kohler), sustituyendo la posibilidad legal consagrada en el artículo 4º del Decreto 331 de 1976; b) La violación de esta última norma, según el cual "de acuerdo con las normas generales del Decreto 2053 de 1974, la suma deducible como se establece en el artículo 2? del presente Decreto, podrá llevarse a mayor costo del bien" y esta última opción fue la que utilizó la empresa demandante; c) El literal f) del artículo 14 del Decreto 356 de 1957, en relación con los artículos 33 del Decreto 2821 de 1974 y 74 del Código de Comercio, pues si según el primero la Superintendencia tiene la atribución de "fijar los sistemas generales de contabilidad y de estadísticas que deben usar los almacenes generales de depósito", tales instrucciones deben ser acordes con la normatividad general en materia contable y ésta es la consagrada en el Código de Comercio, el cual se remite a "las reglamentaciones que expide el Gobierno" (arts. 50 y 56). Las instrucciones impartidas por la Superintendencia - según el actor - , prohíja llevar

duplicidad contable, lo cual es ilegal; d) Los artículos lº y 3º del Decreto 74 de 1976, que atribuye al Director General de Impuestos Nacionales la atribución de impartir instrucciones de carácter general sobre aspectos técnicos y de interpretación de normas tributarias para todos los contribuyentes y su representada es uno de ellos. Con posterioridad, y una vez conocida la oposición de la entidad oficial, el mismo apoderado amplió e insistió en estos argumentos en su alegato de fondo. Reiteró que la contabilización defendida se basó en lo dispuesto por el artículo 4º del Decreto 331 de 1976 y que desconocerla el Superintendente rebasó su competencia, entendida ésta como la atribución legal dada a un órgano o autoridad y a falta de norma especial en la Resolución orgánica de los Almacenes Generales de Depósito, serán aplicables las disposiciones del Decreto 331 de 1976; y, en cuanto al concepto de "costo histórico" que en el fondo se debate en el caso planteado, amplió sus consideraciones para explicar la influencia de la inflación como fenómeno económico que afecta principalmente a los países en desarrollo y que se manifiesta no sólo explotación, en varios sentidos, tales como: i Distorsiona los estados financieros al no reflejar su verdadera situación económica, ii Influye en la distribución de utilidades más nominales que reales, con la consecuente descapitalización y iii Genera un mayor pago de impuestos sobre utilidades nominales infladas. Todo lo anterior para respaldar la consideración de que el concepto de costo original o histórico, va siendo desplazado por el costo financiero, lo cual no sólo es

teórico sino con vinculaciones y proyección en la legislación positiva colombiana. Luego de reiterar sus consideraciones sobre varias normas del Código de Comercio, en especial el artículo 450, según el cual "los inventarias se evaluarán de acuerdo con los métodos permitidos por la legislación fiscal", examina normas recientes como la Ley 75 de 1986 y el Decreto 2160 de 1986, uno de cuyos aplazamientos para comenzar su vigencia (considerando 5º del Decreto 3729 de 1986). se hizo en razón a la oposición de las nuevas normas fiscales que permitirán reflejar la inflación en los estados financieros y el citado Decreto que se inspira en el principio del costo histórico. La señora apoderada de la Superintendencia fundamentalmente se basó en que ese Despacho consideró que la situación financiera de la empresa no le - permitía mantener más inversiones tan altas (342.61% del capital pagado y el 267.66% del valor original de los créditos), situación que dada sus características se calificaría claramente dentro de las previsiones del artículo 47 de la Ley 45 de 1923. Que las operaciones de adquisición de bodegas por parte de los Almacenes Generales de Depósito, caben de manera excepcional dentro de lo que la ley ha señalado como objeto social de estos establecimientos (Decreto 356 de 1957, arts. 19 y 14 y Resolución 3165 de 1975, art. 85). Que la ley ha revestido al Superintendente Bancario de amplísimas facultades que le permiten determinar y reglamentar el sistema de contabilizar las distintas cuentas que integran los estados financieros

"según su criterio" y que no pueden hacer este tipo de inversiones sin reparar en su costo, pues existe una reglamentación especifica sobre el particular. El nuevo apoderado de la Superintendencia se refirió a cada uno de los puntos en que fundó su demanda original el actor para refutarlo, con argumentos que serán tenidos en cuenta y finalmente el señor Fiscal Tercero doctor Alvaro Lecompte Luna, tras juicioso estudio sobre todos los aspectos planteados, pide se acceda a las súplicas de la demanda, basado en las siguientes consideraciones, que se presentan en forma muy resumida: lº El intervencionismo del Estado, que se concreta en la facultad de vigilancia a las personas privadas en el ejercicio de ciertas actividades, se justifica por ser una protección del interés social y no del propio Estado y su ejercicio no es absoluto sino que está sometido a limitaciones no sólo a las que se derivan de las leyes - en el sentido amplio del término - sino la lógica de la actividad privada y los principios generales de derecho. Rechaza los criterios de amplitud absoluta expuestos por los defensores de la Superintendencia. 2º Considera que en materia de contabilidad, cierto es que el Decreto 356 de 1957, dio a la Superintendencia la facultad de determinar los sistemas generales, pero esa fijación debe estar inspirada en las pautas que sobre esas mismas materias determine la legislación para los comerciantes o los contribuyentes en general,. debiendo armonizar lo que se dicten para uno u otro ya que los Almacenes Generales de Depósito son comerciantes y a la vez contribuyentes. De

ahí considera aplicable el Decreto 331 de 1976 (por lo que ha abogado el actor) que no puede estar limitado a sus efectos en el impuesto sobre la renta, pues el fenómeno de la corrección monetaria es más complejo y debe acatarse la norma que permite agregar el valor del bien, lo pagado por ese medio especial de financiación. 3º Para regular el fenómeno de la devaluación monetaria y su reflejo en los estados contables, debe contarse con la norma del Decreto 331 de 1976, como parte de la que puede denominarse "derecho contable colombiano". 4º La actividad de la Superintendencia ni es absolutamente reglada, ni totalmente discrecional y su actividad de control debe ejercerse con miras a satisfacer el bien comunitario propuesto dentro de las pautas generales o especiales señaladas por la ley.

Consideraciones de la Sala: lº Sobre el numeral 15 del artículo 120 de la Constitución.

Con relación a la facultad que esta norma constitucional atribuye al Presidente de la República para "ejercer la inspección necesaria sobre los demás establecimientos de crédito y las sociedades mercantiles, conforme a las leyes", la jurisprudencia ha visto un poder más amplio del Superintendente Bancario, en virtud de haber sido instituido por el legislador como depositario directo de la facultad presidencial al encargarlo de la "ejecución de las leyes que se relacionan con los bancos", según la expresión del artículo lº de la Ley 57 de 1931 (que sustituyó al 19 de la Ley 45 de 1923), extendida luego a todos los establecimientos de crédito sujetos a su vigilancia.

Es un poder más amplio que el atribuido al Superintendente de Sociedades en materia de inspección y vigilancia de las sociedades mercantiles que ejerce éste dentro de los términos señalados en el Título Il, artículos 266 y siguientes del Código de Comercio. La correspondiente y abundante reglamentación legal sobre esta materia, ha permitido a esta misma Sala afirmar que "la Superintendencia ejerce así funciones atribuidas directamente por la ley, bajo la dirección del Presidente de la República... La Superintendencia tiene atribuciones amplias que le permiten inspeccionar las entidades sujetas a su vigilancia a efectos de garantizar la estabilidad, la seriedad y el buen resultado de la gestión financiera que la ley les autoriza realizar" (expediente número 564, fallo de marzo 22 de 1987). La Ley 45 de 1923, está impregnada de la idea de preservar la confianza pública en el sistema bancario como el supremo bien que le da sustento y que nace del éxito de la gestión económica ejercida dentro de los cauces permitidos por la ley, los estatutos de cada establecimiento y las normas prescritas por el Superintendente. Dentro de este criterio resulta congruente el artículo 47 que simultáneamente faculta al Superintendente para investigar y hasta ordenar la suspensión de las prácticas inseguras o no autorizadas y para "dictar las reglas generales que deben seguir los bancos en su contabilidad, teniendo ellos la correspondiente libertad en sus métodos accesorios siempre que estén dentro de dichas reglas generales y permitan apreciar fácilmente su verdadera situación". Esta norma junto con el artículo 87 y el recientemente expedido articulo 3º -

literal h - del Decreto extraordinario 1939 de 1986, son los que permiten a la Superintendencia Bancaria expedir las reglas generales de contabilidad, cuyo orden de prelación sintetizó recientemente la Sala de Consulta de esta Corporación al someter el Ministro de Hacienda este aspecto a raíz de la expedición del Decreto 2160 de 1986, regulador de la contabilidad. En concepto de 10 de noviembre de 1987, se expresó el siguiente criterio: "La Sala sintetiza su respuesta en los siguientes términos: “1. Las reglas generales de contabilidad que prescriba la Superintendencia Bancaria tienen carácter especial y deben ser observadas por las entidades sometidas a su inspección y vigilancia. “2. Si entre estas entidades, sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, existen comerciantes, estos deben observar en primer término las reglas generales de contabilidad que les prescriba la Superintendencia Bancaria. Pero también están obligados a cumplir las demás disposiciones prescritas, sobre la misma materia, por el Decreto 2160 de 1986, siempre que no sean opuestas, en todo o en parte, a las primeras; si existiera contraposición las entidades vigiladas deben atenerse a las reglas generales que sobre contabilidad les prescriba la Superintendencia Bancaria. “3. Los métodos accesorios de contabilidad, que autónoma o libremente pueden escoger las entidades vigiladas, son los que tienen carácter complementario de las leyes y reglamentos obligatorios sobre contabilidad". Este criterio es el que fue expuesto de manera concreta para el caso que se

debate, por el señor Fiscal Tercero, cuando expresó en Vista número 33 - 87: "Es evidente que el Decreto 356 de 1957 como se ha visto, dio a la Superintendencia la facultad de fijar o determinar los sistemas generales de contabilidad y de estadísticas que deben usar los almacenes generales de depósito, pero naturalmente, esa fijación o determinación ha de estar inspirada en las pautas que sobre esas mismas materias determine la legislación para los comerciantes o los contribuyentes en general. Sería caótico ciertamente que al margen de esas pautas la Superintendencia señalase otras distintas. Es decir, la fijación de las reglas han de compaginarse con las unas y con las otras, ya que los almacenes generales de depósito cumplen, sin duda alguna, una actividad de naturaleza mercantil y tributan como cualquier persona natural o jurídica que tenga ánimo de lucro". De la argumentación de la Superintendencia, esbozada en la etapa gubernativa puede, con cierta dificultad, extraerse que contempló dos enfoques: Uno tendiente a encasillar el problema en el aspecto de operación calificada por lo menos de inconveniente, cuando afirmó que la situación financiera de la empresa no justificaba esa práctica, que implicaba desarrollar una actividad de altos costos y bajos rendimientos y al resaltar que comparativamente con el capital y el volumen de créditos, la inversión era muy alta e indicaba una desviación de recursos que, además, afectaba negativamente sus resultados operacionales. Otro enfoque fue el estrictamente técnico contable al insistir en que tales erogaciones solamente son susceptibles de capitalizar durante cierto tiempo, es decir, hasta el momento en que

los activos así adquiridos son utilizados para el desarrollo de su objeto social (Oficios números 1650 y 2216 de agosto y noviembre de 1984). En este último aspecto la Resolución 409 de 1985, amplió su concepto para no acoger lo dispuesto por el Decreto 331 de 1976, como el reservado al aspecto tributario y "que no quiso modificar los principios contables de general aceptación, sino ofrecer un alivio tributario a los contribuyentes". Sin caer en el extremo equivocado de confundir una operación comercial, como lo es la adquisición o construcción de un inmueble, con el registro en los libros de contabilidad, sí puede afirmarse que mirada en su conjunto, el reflejo de tal operación en los estados financieros, que una vez aprobados por la Superintendencia, se convierten en documentos sujetos al análisis público, son para éste el principal índice de la situación económica de la respectiva institución y por ende constituyen elementos básicos para definir la confianza pública. El tema de discusión planteado entre la empresa demandante y la Superintendencia aunque de apariencia estrictamente técnico - contable, repercute en un interés público cual es el de conocer la verdadera situación económica y en un interés particular de los accionistas, ambos al cuidado de la vigilancia de la Superintendencia: En efecto, existe una íntima vinculación entre el valor patrimonial y el resultado operacional del ejercicio, si es o no activado el costo financiero de la adquisición de un bien raíz; activarlo significa aumentar y fortalecer el valor patrimonial y simultáneamente liberar utilidades de este gasto, lo que repercute en una mayor ganancia, con posibilidad inclusive, de ser repartida como dividendo. En

tanto que llevarla a gasto del año, implica disminuir el resultado del ejercicio, disminuir impuesto de renta a cambio de no registrar el mayor valor como parte del activo social, entre otras consecuencias. La técnica contable en general y la particular en Colombia, a través de su legislación fiscal y las instrucciones de las dos Superintendencias, se han montado bajo el principio del llamado "costo histórico", el cual, ciertamente indica que la capitalización del costo financiero debe hacerse hasta el momento en que los activos adquiridos sean utilizables, principio que a la postre vino a ser expresamente consagrado en el Decreto 2160 de 1986, al disponer en su artículo 21 que "los intereses y la corrección monetaria causados sobre obligaciones contraídas en la adquisición de activos, forman parte del costo de los mismos, salvo cuando ha concluido la etapa de puesta en marcha y tales activos se encuentran en condiciones de utilización en cuyo caso, los gastos financieros deben cargarse a los resultados del respectivo período contable". Este que podía considerarse antes de este Decreto, como una norma de contabilidad generalmente aceptada y aplicada por la Superintendencia en sus formularios de balances (SB - 1 y AG - l), tenía además el respaldo legal que surge de los artículos 445 y 450 del Código de Comercio, que hacen referencia a la conformación del balance y la determinación de los resultados definitivos, conforme a las normas legales y a las normas de contabilidad, las cuales tenían especial connotación en el artículo 208 del mismo Código cuando, obligaba al Revisor Fiscal a incluir en su informe "si el balance y el extracto de pérdidas y ganancias han sido

tomados fielmente de los libros y si en su opinión el primero se presenta en forma fidedigna de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado y el segundo refleja el resultado de las operaciones de dicho período". Los antecedentes del negocio indican que los temas de la forma de contabilización fueron tomados por la Superintendencia de manera global, partiendo del principio contable del "costo histórico" Y otros aceptados, relacionándolos con lo que a su entender era la situación económica de la empresa, en lo cual no encuentra la Sala violación del numeral 15 del artículo 120 de la Constitución, ni de las normas sobre facultades de la Superintendencia Bancaria. 2º Sobre el Decreto 331 de 1976. Este Decreto "por el cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia del impuesto sobre la renta y complementarios", como lo observó la Superintendencia, tiene en principio, limitada su acción al campo tributario. No es extraña en nuestra legislación la existencia de normas que implican diversos tratamientos ante áreas jurídicas y autoridades distintas como son las Superintendencias y la Administración de Impuestos, pero ello no significa que se esté invitando a los ciudadanos a llevar doble contabilidad, ni a que sea obligatorio por igual el tratamiento dado en uno de ellos pues normalmente corresponden a finalidades legislativas diferentes. Desde el punto de vista tributario el Decreto 331 de 1976, en la materia comentada, es perfectamente armónico pero no está imponiendo un determinado sistema de contabilización al disponer en el artículo 4º que "la suma deducible" podía llevarse a mayor costo del bien, sino que está indicando la posibilidad de tratarla bien como deducción o bien como costo con el criterio fiscal de que sus

normas deben procurar la recuperación de todos los costos. Además, que no se trata de método o sistema de contabilización, sino tratamiento exclusivamente tributario, se deduce del contenido de los artículos 29 y 3º destinados a establecer por parte de las Corporaciones de Ahorro y Vivienda "el cómputo de las cantidades deducibles para los prestatarios", el cual no coincide con el valor pagado o desembolso (que es el que debe registrarse contablemente), sino que en las cuatro hipótesis contempladas en el artículo 2º establece según la edad del crédito, el monto pagado por la financiación. Todo ello conduce a la conclusión indudable de que el Superintendente Bancario no incurrió en violación del citado Decreto, cuyo ámbito de aplicación es el campo tributario. 3º Sobre el Decreto 74 de 1976. Tampoco puede aceptarse el argumento de violación de algunos de los artículos de este Decreto extraordinario, dictado con base en las facultades otorgadas al Presidente por la Ley 28 de 1974 y por medio del cual se modificó la estructura de la Dirección General de Impuestos Nacionales, pues las funciones atribuidas al Director en cuanto a interpretación de las normas tributarios y posibilidad de impartir instrucciones en esta materia, en nada interfiere las funciones que en su campo tiene el Superintendente Bancario. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado en desacuerdo con su colaborador Fiscal, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: No se accede a las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión

de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente; Jaime Abella Zárate, Hernán Guillermo, Aldana Duque, Carmelo Martínez Conn. Jorge A. Torrado T., Secretario.