CE-SEC4-EXP1988-N1316

DEDUCCIONES DE RENTA BRUTA. - Intereses al exterior. Los intereses sobre créditos a corto plazo en importación de mercancías, simplemente abonados en cuenta a compañías afiliadas del exterior, no son deducibles. Requisito exigido por el artículo 9o del Decreto 400 de 1975. Gastos ocurridos en el exterior. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., veinticinco de marzo de mil novecientos ochenta y ocho.

Consejero ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Referencia: Expediente número 1316. Actor: Burroughs de Colombia S. A.

Impuestos. Reconstruido el proceso, se resuelve la apelación de la demandante Burroughs de Colombia S. A. Nit 60.002.433, contra la sentencia de febrero 3 de 1983, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de su demanda en relación con los actos que determinaron el impuesto sobre la renta a su cargo, por el ejercicio de 1975. La controversia planteada en la demanda, se contrae a la desestimación de la partida de $ 11.224.946, solicitada como deducible de la renta por concepto de intereses causados sobre créditos transitorios originados por la importación de mercancías, contabilizados por la sociedad a favor de sus proveedores en el exterior. Estimó el Tribunal que la determinación administrativa fue conforme a derecho, toda vez que la sociedad contribuyente no cumplió con el requisito de acreditar ante las oficinas de impuestos el registro de los créditos en la Oficina de Cambios del

Banco de la República, según lo preceptuado por el artículo 10 del Decreto - ley 2366 de 1974 y las disposiciones reglamentarias contenidas en los artículos 87 del Decreto 187 de 1975, 8, y 90 del. Decreto 400 del mismo año. La impugnación se fundamenta en que los créditos que dieron lugar a. los intereses en mención, no estaban sometidos a registro en las Oficinas de Cambios, de acuerdo con las disposiciones del estatuto cambiario, como lo entendió la misma Dirección de Impuestos Nacionales en concepto de agosto 3 de 1978, al dar respuesta a consulta sobre el particular. Sostiene el apoderado de la recurrente que la sociedad cumplió todos los requisitos legales y reglamentarios para el reconocimiento de la deducción que le negaron las oficinas de impuestos.

Consideraciones de la Sala: Las piezas abortadas por la demandante para efectos de la reconstrucción, dan cuenta de los siguientes hechos: 1º. En la liquidación de revisión se advirtió: "Se rechazaron los intereses pagados al exterior por no cumplir con el requisitos del artículo 9º del Decreto 400 de 1975"

(fl. 128). 29 Dicha liquidación estuvo precedida de requerimiento en cuya respuesta la sociedad manifestó: a) Que los intereses solicitados como deducibles en el anexo número 33 de su declaración de renta, correspondían a créditos a corto plazo, derivados de la importación de mercancías y abonados a sus sociedades afiliadas durante 1975, dentro de las tasas máximas de interés que para este tipo de créditos autorizaron

las disposiciones cambiarias, en las circulares generales expedidas por la oficina de cambios. b) Que la sociedad en el mismo anexo cumplió cabalmente los requisitos exigidos en el literal b) del numeral 2º del artículo 64 del Decreto 2053 de 1974: identificación de las compañías a las cuales se abonaron intereses, cuantía abonada y monto de la operación que originó el interés, período en el cual se causó. c) Por tratarse de intereses causados pero no pagados, la compañía no solicitó las correspondientes licencias de cambio para efectuar los giros correspondientes y en consecuencia, no obtuvo certificación alguna del Banco de la República. d) Por último expresó: "Es absolutamente imprescindible mencionar a ese respetable despacho, que la compañía se encuentra en el momento ante una imposibilidad de tiempo para reunir todas y cada una de las licencias de importación que generaron intereses durante el año gravable de 1975, pues como ustedes fácilmente habrán podido apreciar, se trata de reunir 100 o más licencias de importación obtenidas en diversos años, tarea supremamente dispendioso. En razón a lo anteriormente expresado y al hecho de que el Instituto de Comercio Exterior "INCOMEX", requiere de un tiempo más que prudencial para emitir una certificación respecto de la aprobación impartida por dicho organismo a las mencionadas licencias de importación, fue que nuestra compañía solicitó a ese despacho, una prórroga para dar contestación al requerimiento". 3º En el recurso que interpuso contra la liquidación de revisión, manifestó comprobar "en los anexos 3 y 4 adjuntos al presente libelo (que) nuestra compañía

ha cumplido con su obligación de presentar para su registro y aprobación, todas las licencias de importación al INCOMEX, dando cumplimiento así a lo estipulado en las normas anteriormente mencionadas. Además el reembolso o pago de las mencionadas importaciones, se ha efectuado previa aprobación de la Oficina de Cambios, quien hasta el momento no ha tenido que intervenir para autorizar el reembolso de intereses, por cuanto estos últimos aun cuando causados y deducibles no han sido pagados y por lo tanto no se ha solicitado la remesa a la Oficina de Cambios" (fls. 10 y SS.). En el memorial que sustenta la apelación, se impugna la sentencia con el argumento de que la conclusión contenida en ella se basa en el análisis de los artículos 128 y 132 del Decreto 444 de 1967, los cuales no son aplicables a los intereses cuya deducción solicita la actora, porque no se originan en préstamos otorgados en el exterior, por establecimientos de crédito, "sino que por el contrario, son créditos otorgados por los mismos proveedores que se rigen por disposiciones propias en materia cambiaría y de comercio exterior, como lo es el de amparar las mercancías por las respectivas licencias de importación, debidamente aprobadas por el INCOMEX y de ahí que el concepto 039 de 1978, de la Dirección General de Impuestos Nacionales, interpretando los artículos 87 del Decreto 187 de 1975 y 9 del Decreto 400 de 1975, aclaró que entratándose de créditos transitorios por importación de mercancías, no aplicaba el requisito del registro en la Oficina de Cambios, requisito este que se suple con la aprobación

que imparte el INCOMEX a la correspondiente licencia de importación", concepto que se extiende a los costos y deducciones que generen dichos créditos.

Para resolver se considera: La dificultad de análisis de los hechos, por razón de la desaparición de los antecedentes en la tragedia del Palacio de Justicia, será superada en lo posible dándole credibilidad a lo expuesto por las partes en sus alegatos, así como a lo afirmado por las distintas autoridades que han intervenido en el proceso.

Para comenzar, puede afirmarse que el tratamiento fiscal de la deducción de los gastos ocurridos en el exterior, no ha sufrido variación sustancial y pueden destacarse como constantes de nuestra legislación, los siguientes lineamientos:

1. En general, son deducibles los gastos efectuados en el exterior, siempre que tengan relación de causalidad con las rentas de fuente dentro del país.

2. Se distinguen dos grandes grupos de gastos: a) El conformado por los pagos que por constituir renta gravable en Colombia para su beneficiario, están sometidos a retención en la fuente y por consiguiente, sólo son deducibles si se demuestra haber hecho la respectiva retención (además de los requisitos informativos generales). b) Si no son gravables en Colombia, están limitados al 10% de la renta líquida computada antes de deducir tales gastos.

Pero, dentro de este último grupo, tradicionalmente no han sido sometidos a dicho límite los gastos en que incurran los importadores de mercancía, tales como las comisiones y los intereses que generan las operaciones de compra y financiación de sus pedidos. A esos conceptos básicos se agregaron otros usuales en el comercio exterior

por guardar similitud con aquellos o por cumplir otras Finalidades que se consideran benéficas para la economía nacional. En el campo de los intereses han gozado de este tratamiento los originados en los sobregiros o descubiertos bancarios que se causen en cabeza de las entidades de crédito (bancos y corporaciones financieras), en la financiación de importaciones de sus clientes, cuya mayoría se realiza a través de cartas de crédito. El legislador de emergencia económica de 1974, además de consagrar este tratamiento a los conceptos tradicionales de los "créditos a corto plazo, derivados de la importación o exportación de mercancía o sobregiros o descubiertos bancarios". indicados en el literal b del artículo 64 del Decreto 2053 de 1974, extendió el mismo tratamiento a otros intereses, para lo cual dispuso en el artículo 10 del Decreto 2366 de 1974: "No se entienden poseídos en Colombia, ni generan renta de fuente dentro del país, los créditos transitorios o a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios, los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones, ni los señalados en el artículo 128 del Decreto 444 de 1967, siempre que se ajusten a las condiciones y requisitos que establezca la junta monetaria". 3º En cuanto a la forma como la administración debe controlar estos elementos y características, la ley dispuso el cumplimiento de algunas obligaciones formales y probatorias que pueden resumiese así: a) Se debe presentar con la declaración de renta, una relación discriminada de todos los gastos, especificando el respectivo concepto y respaldada con

certificación de contador público o revisor fiscal "en donde conste que los gastos relacionados están debidamente contabilizados y respaldados con comprobantes". Esta primera y general previsión de la ley supone la realización del gasto y no la simple causación, si por "comprobantes" se entienden los externos que demuestren la efectividad del gasto. b) La deducción es aceptable si se acredita la consignación del impuesto retenido en la fuente, cuando de conformidad con las normas correspondientes, dicho gasto está sometido al sistema de retención (ine. 4º, art. 55 Decreto 2053 de 1974). c) En cuanto a los demás gastos, no sujetos a retención, ni al límite del 10%, el legislador ha adoptado medidas para asegurar tanto la realidad del gasto como su limitación a las proporciones internacionalmente usuales. Fue así como en alguna época aceptó para las comisiones un 2.5% y para los intereses un 7%, que luego aumentó al 9 %. "En la reforma de 1974 se dejó al Ministerio de Hacienda la facultad de señalar el porcentaje aceptable en el caso de las comisiones (literal a, artículo 64) y este lo fijó en un 5% y 10%, para exportación (Res. 1413 de 1975) y la deducción de los intereses en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República". Esta última previsión es fácilmente comprensible por cuanto siendo el Banco de la República ejecutor de las medidas monetarias, por una parte, y por otra, el cauce obligatorio del manejo de las divisas (tanto para el pago de las importaciones de

bienes como para la financiación de estos), obviamente la autorización del Banco implicaba tanto el cumplimiento de las normas sobre comercio exterior como sobre legislación de cambios, así como las condiciones aceptables de la financiación externa. Este nuevo sistema permitió ajustar la deducción del gasto, no a una sola tasa general, sino a las tasas vigentes y aceptadas por las autoridades monetarias de acuerdo a la clase y naturaleza del crédito que les dio origen. Por este motivo el artículo 87 del Decreto reglamentario 187 de 1975, condicionó la deducción de los intereses originados en los créditos indicados en el artículo 10 del Decreto 2366 de 1974, al cumplimiento de las condiciones establecidas por la junta monetaria para comprobar, lo cual dispuso que el contribuyente debía acompañar a su declaración de renta, copia del certificado de registro en la oficina de cambios, en la cual se especifique la calidad del crédito y más adelante, mediante el Decreto 400 de 1975 (marzo 7), aclaró en el artículo 89, los conceptos (en forma no muy completa por cierto) de lo que debe entenderse por créditos a corto plazo, créditos transitorios y créditos de Plan Vallejo, y el artículo 9º generalizó para la deducción de comisiones e intereses el requisito de que "también deberá acreditarse en la declaración de renta que dichos pagos están debidamente registrados en la oficina de cambios". La Sala considera que este requisito formal tiene por objeto verificar que el pago, tanto de intereses como de comisiones (porque se refiere a los literales a y b del artículo 64), se ajustaron a los requisitos y condiciones consagradas en la

legislación cambiaría; este es uno de aquellos casos en que la ley tributaría hace necesaria remisión a la ley de otra área absorviéndola o condicionando su aplicación a esta última. Si se interpreta la norma transcrita, con este criterio, se puede llegar a concluir que lo que importa a la ley, es la autorización oficial dada por la oficina competente y que en esta materia es solo la Oficina de Cambios del Banco de la República. Con relación a los intereses originados en importación de mercancías, conviene anotar que el sistema más generalizado de financiación, es mediante carta de crédito con un banco local, lo cual conduce a que los intereses en tales casos, aunque tengan por origen una operación de comercio exterior, pueden calificarse tributariamente como gastos hechos en el país a una entidad nacional gravable y no como gastos en el exterior y en tal virtud la deducibilidad está condicionada al certificado de la entidad bancaria, conforme al artículo 47 del Decreto 2053 de 1974. Pero si la financiación la hace el mismo despachador, como parece ser el caso de la demandante, es necesario aclarar que las solas licencias de importación otorgadas por el INCOMEX, no constituyen prueba de crédito (menos aún cuando se desconoce el texto de ellas para verificar la forma de pago enunciada en las mismas), dichas licencias apenas son la autorización para realizar la importación, pero no son la prueba de esta misma, ni demuestran la obtención del crédito y menos aún, que este haya sido autorizado por la entidad correspondiente que es la Oficina de Cambios. Según las afirmaciones iniciales de la demandante, confirmadas por el análisis

hecho en las resoluciones que resolvieron el recurso gubernativo y la sentencia apelada, la deducción solicitada y discutida corresponde a intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación de mercancías y abonados en cuenta a sus afiliados durante el año". Este que fue el planteamiento inicial y sostenido a lo largo del proceso por sí solo demuestra el impedimento de la actora para cumplir con el requisito del artículo 9o del Decreto 400 de 1975, relativo al "registro" del crédito ante la Oficina de Cambios y justifica plenamente la actuación oficial de rechazo de la deducción solicitada ante la falta de tal requisito, aún entendido este en forma amplia, como autorización ajustada a las normas cambiarias. Lo cierto es que ninguna prueba emanada de la Oficina de Cambios (como lo exige el reglamento) podía aportar, puesto que ante ella no se registró ninguna operación, ni crédito que sólo figuraba en los libros de la empresa. Por tales razones la Sección Cuarta de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia, en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Confirmase la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. (Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha). Consuelo Sarria Olcos, presidente; Jaime Abella Zárate, Hernán Guillermo Aldana Duque, Carmelo Martínez Conn. Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.