CE-SEC4-EXP1988-N1343

RETENCION EN LA FUENTE - Origen legal / AGENTE RETENNEDORObligaciones / CONTRIBUYENTES SUJETOS DE RETENCION EN LA FUENTE - Tiene derecho a deducir en la declaración de renta el valor de la retención en la fuente La Ley 38 de 1969, con el propósito de que en el mismo año en que el impuesto se causara, fuera recaudado, previó en su artículo lº, que las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas, y las sucesiones ilíquidas que efectuaran pagos o abonos en cuenta, en dinero o en especie, por concepto de salarios o dividendos estaban obligadas a deducir y retener en dinero, a título de impuesto sobre la renta y complementarios, los porcentajes de dichos pagos que se señalaban, de acuerdo con las normas legales y reglamentarias. A su turno los retenedores estaban obligados a remitir antes del lº de marzo de cada año una relación detallada de las retenciones hechas durante el año en la forma y con las especificaciones que señalaran los reglamentos y, además, los contribuyentes tenían derecho, en las respectivas liquidaciones privadas, a deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios que le resultaran de su liquidación privada, el valor del impuesto que les hubiere sido retenido y acompañarían a la liquidación privada el certificado expedido por el retenedor.

FUENTE FORMAL: LEY 38 DE 1969 ARTICULO 1

PERSONA EXTRANJERA NO RESIDENTE EN EL PAIS - La tarifa de impuesto de renta del 40% no fue derogada por la Ley 55 de 1985 / ASALARIADO RESIDENTE EN COLOMBIA NO DECLARANTE - Lo dispuesto en la Ley 55 de

1985 no derogó las normas del impuesto de renta para las personas extranjeras no residentes en el país Es claro que no se está en presencia de un caso de derogatoria expresa de la norma consagrada en la Ley 38 de 1969 y Decretos y Leyes posteriores, por cuanto la Ley 55 de 1985 no incluyó dentro de la lista de disposiciones derogadas expresamente las que regulaban o regulan el impuesto de renta a la tarifa del 40% según el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 para las personas extranjeras no residentes en el país. Si fuera tácita, debiera concluirse que la norma citada del artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 no puede conciliarse con las normas consagradas en la Ley 55 de 1985, invocadas por el actor, de acuerdo con el artículo 71 del Código Civil. No le parece a la Sala que la norma especialísima del artículo 83 del Decreto - 2053 de 1974 y la norma de la Ley 38 de 1969 hayan sido derogadas tácitamente por los artículos 37 y 38 de la Ley 55 de 1985, por cuanto que, en materia de sujetos al impuesto de la renta, aquella regula un caso especialísimo, el de las personas con residencias en el exterior de nacionalidad extranjera, y esta, la Ley 55 de 1985, regula la situación general de las personas residentes en Colombia, que no estén obligadas a presentar declaraciones de renta y complementarios, y tengan la calidad de asalariados. En esas condiciones el argumento cae que la circular acusada es inconstitucional por cuanto que el impuesto más alto que puede llegar a pagar un asalariado nacional o extranjero

residente o no en Colombia, según lo sostiene el actor, y que es lo que debe demostrarse, es equivalente al 33% de los ingresos brutos gravables provenientes de una relación laboral legal o reglamentaria, no parece que sea evidente. Y no es evidente por la sencilla razón de que los artículos citados de la legislación especialísima de los extranjeros no residentes y personas naturales extranjeras no residentes, no ha sido derogada específicamente por una norma posterior, y que la norma general en esta materia de sujetos del impuesto no queda derogada por la norma general posterior aplicable a la mayoría de los asalariados colombianos o residentes en Colombia FUENTE FORMAL: LEY 38 DE 1969; DECRETO 2053 DE 1974 ARTICULO 83; LEY 55 DE 1985 ARTÍCULOS 37 Y 38

NORMA DEMANDADA: CONCEPTO 1090 DE 1986 (DIRECCIÓN GENERAL DE

IMPUESTOS NACIONALES)

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: HERNÁN GUILLERMO ALDANA DUQUE Bogotá, D. E., seis (6) de mayo de mil novecientos ochenta y ocho (1988).

Radicación número: CE-SEC4-EXP1988-N1343

Actor: ALBERTO MÚNERA CABAS

Demandado: DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALES FALLO Decide la Sala la acción de nulidad promovida por el doctor Alberto Múnera Cabas contra el concepto número 1090 de mayo 27 de 1986 proferido por la

Dirección General de Impuestos Nacionales.

se ha surtido la tramitación de única instancia, recibidos los alegatos de las partes y el concepto del señor Agente del Ministerio Público y no observándose causal de invalidez que pueda afectar lo actuado resuelve conforme a las siguientes consideraciones: 1º El acto demandado. El acto demandado lo constituye la Circular número 1090 de 27 de mayo de 1986, cuyo contenido central consiste en establecer que a los extranjeros que no hubieran permanecido por más de seis (6) meses en el país, debe aplicárselas, para determinar la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, una tarifa del 40,70, tal, como lo dispone el literal b) del artículo 11 del Decreto 2579 de 1983 en concordancia con el artículo 47 de la Ley 9ª de 1983 y sólo a partir de aquel término de permanencia en el exterior se les podrán aplicar las tablas generales de retención sobre los ingresos laborales establecidos en la Ley 55 de 1985. 2º La demanda. En su demanda el actor considera que el concepto aludido viola el artículo 37 de la Ley 55 de 1985, el cual dispone: "El impuesto de renta, patrimonio y ganancias ocasionales a cargo de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los ingresos realizados por el contribuyente durante el respectivo año gravable" (Subrayado). Igualmente considera infringido por el acto acusado el artículo 38 de la Ley 55 de 1985 el cual dispone:

"La retención en la fuente aplicable a los ingresos originados en una relación laboral o legal y reglamentaria, será la que resulte de aplicar las tablas de retención contenidas en el artículo lº del Decreto 3141 de 1984 a los ingresos brutos gravables del trabajador provenientes de dicha relación laboral, o legal y reglamentaria" (he subrayado). De los mencionados artículos y de su análisis concluye el actor que "la retención en la fuente sobre ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria, prevista en el artículo 38 se aplica a todos los beneficiarios de esas rentas, por cuanto la ley no distinguió la calidad de beneficiario, nacional o extranjero, residente o no, y además porque se trata de una disposición especial para retenciones sobre ingresos originados en una relación laboral". Así mismo considera que de acuerdo con el artículo 37 de la prementada Ley 55 de 1985 la retención en la fuente de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, por hallarse dentro de las condiciones previstas en el artículo 36 de la misma ley, no es ya un simple mecanismo de pago anticipado del impuesto, sino el impuesto mismo. Agrega que el impuesto más alto que puede llegar a pagar un asalariado nacional o extranjero, residente o no en Colombia, es equivalente al 33%, tarifa más alta del Decreto 3141 de 1984 de los ingresos brutos gravables provenientes de una relación laboral, o legal y reglamentaria, pues el citado artículo 38 de la ley mencionada dispone que se aplique la tarifa del artículo lº del prementado Decreto. Considera también que los extranjeros a que se refiere el numeral anterior que

se encuentran en las condiciones previstas en el artículo 36 de la Ley 55 de 1985 no deben presentar declaración de renta y complementarios, puesto que este artículo al eliminar la declaración de renta no distinguió la calidad del asalariado ya que se refirió a todos sin distinción de nacionalidad o residencia. Finalmente, que la tarifa de 40% prevista en el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 a que alude el concepto de la Dirección General de Impuestos Nacionales que acusa, fue modificada por el artículo 38 de la Ley 55 de 1985 cuando se trata de ingresos de origen laboral, legal o reglamentario, percibidos por extranjeros no residentes y no obligados a presentar declaración de renta y complementarios. Estima, en consecuencia, que el concepto de la Dirección General de Impuestos Nacionales número 1090 de 27 de mayo de 1986 obliga a los extranjeros con residencia inferior a seis (6) meses y no obligados a presentar declaración de renta y patrimonio a pagar un impuesto superior en 7, 8 o más puntos a los actualmente exigidos por la ley. Pide en consecuencia la nulidad del acto acusado. Dentro de la demanda fue solicitada la suspensión provisional la cual fue denegada por el Magistrado conductor del proceso y, suplicada tal decisión, fue confirmada por auto de la Sala de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, de fecha 24 de noviembre de 1987. Impugnación del acto que negó la suspensión provisional. Con ocasión de la alegación interpuesta para que la Sala de Decisión revocara el auto de suspensión provisional el señor abogado demandante expuso:

Que el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 no está vigente para los extranjeros no residentes cuyos ingresos tienen su origen en la relación laboral legal o reglamentaria y no están obligados a presentar declaración de renta porque los artículos 37 y 38 de la Ley 55 de 1985 son aplicables a todos los asalariados, sin distinción alguna, a condición de que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 36 de la misma ley, uno de los cuales es que a los ingresos brutos gravables originados en la relación laboral se les haya efectuado la retención en la fuente de que tratan los artículos 38 y 39 de dicha ley y no la prevista en los artículos 47 y de la Ley 9ª de 1983 y el artículo 11 del Decreto 2579 del mismo año como se pretende en el concepto acusado. Porque la tarifa del 40,7o prevista en el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 excede a la máxima tarifa que grava los ingresos laborales de quienes no están obligados a presentar declaración de renta contemplados por la Ley 55 de 1985. Finalmente, porque la Ley 55 de 1985 regula íntegramente el impuesto sobre la renta y las retenciones en la fuente correspondientes a los ingresos de origen laboral, legal o reglamentario, percibido por cualquier persona y todos los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y patrimonio en Colombia. Además, que mediante el concepto acusado se aplica una retención en la fuente igual para todos los extranjeros a que alude dicho concepto, sin consideración al estado civil del contribuyente, al hecho de que divida sus rentas con la cónyuge o al número de personas a cargo, mientras en virtud de la Ley 55

de 1985 y el Decreto 3141 de 1984 tales circunstancias conducen a una retención en la fuente más baja o más alta según los casos y sobre iguales ingresos. Pone de presente el recurrente que, a diferencia de lo que se exprese en el auto suplicado que denegó la suspensión provisional, la cuestión no radica "en definir la tarifa que los extranjeros a que alude el concepto impugnado deben pagar por concepto de impuesto de renta y complementarios". Lo que se pretende es precisar cuál es la tarifa que debe utilizarse para liquidar la retención en la fuente sobre ingresos de origen laboral, legal o reglamentario que en virtud de la ley, es el impuesto sobre la renta que dichos extranjeros deben pagar sobre tales ingresos. La situación es mucho más concreta - continúa el suplicante - o precisa puesto que no se trata de cualquier renta, sino de la específica aluden los artículos 36, 37 y 38 de la Ley 55 de 1985. "En este punto quizás radica la confusión del honorable Consejero de Estado Ponente que lo llevó, a mi modo de ver, equivocadamente, a negar la suspensión provisional solicitada en la demanda" (fls. 19 y 20). Por otra parte, que el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974, no está vigente para los extranjeros no residentes cuyos ingresos tienen su origen en una relación laboral, o legal y reglamentaria y no están obligados a presentar declaración de renta es cuestión también muy clara. . . " Alegatos de conclusión y concepto Fiscal: Con ocasión del traslado para alegar, el señor abogado actor formuló su

memoria de conclusión en la cual sintéticamente manifestó que el aspecto fundamental de la acción radicaba en determinar si la retención en la fuente sobre ingresos originados en la relación laboral, recibidos por extranjeros no residentes en el país, estaba regida por los artículos 38 de la Ley 55 de 1985 y lº del Decreto 3141, como lo sostiene, o si por el contrario, como se dispone en el concepto acusado, dicha retención debía efectuarse de acuerdo con el numeral b) del artículo 11 del Decreto 2759 de 1983 en concordancia con el artículo 47 de la Ley 9ª de ese mismo año. Puso de presente que, a juicio de la Dirección de Impuestos Nacionales, el Decreto 3141 de 1984, sólo es aplicable a los asalariados con categoría de residentes en el país, por disponerlo así la Ley 38 de 1969. Que las disposiciones sobre la materia de retención en la fuente Previstas en los numerales b) del artículo 11 del Decreto 2579 de 1983 y c) del artículo 47 de la Ley 9ª de 1983 prevalecían sobre los de la Ley 55 de 1985, porque el artículo 55 de la ley al citar "en forma taxativa las normas que no deben aplicarse a los asalariados no mencionan los artículos 12 y 83 del Decreto 2053 de 1974 ni el artículo 47 de la Ley 9ª de 1983 y c) en que el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 disponía que la tarifa única para determinar el impuesto de renta a los extranjeros no residentes en el país era del 40%". El demandante desea ubicar su controversia en relación con el aspecto de la

retención en la fuente sobre rentas laborales, y no en relación con el impuesto de renta contemplado en el Decreto 2053 de 1964 para los extranjeros sin residencia en Colombia. Advierte que hasta la Ley 38 de 1969 los extranjeros residentes o no estaban sometidos a las tarifas previstas para retención en la fuente en esa disposición, pero estaban obligados a presentar declaración de renta y patrimonio, en la cual, respecto de la liquidación privada, debían aplicar la tarifa del 40%. Que con posterioridad a la expedición de la Ley 55 de 1985 se introdujeron cambios fundamentales en el régimen tributario de los asalariados, cambio que consistió, para los efectos de este caso, básicamente en que la retención en la fuente sobre pagos de origen laboral dejaba de ser un simple mecanismo de pago anticipado y debía efectuarse con las tarifas previstas en el artículo lº del Decreto 3141 de 1984. Que los contribuyentes, nacionales o extranjeros, residentes o no, pues la ley no distinguió, según el actor, con relación a los cuales se cumplieran todos los requisitos exigidos en el artículo 36 de la citada Ley 55, no tenían obligación de presentar declaración de renta y patrimonio y que para tales contribuyentes la retención en la fuente era el impuesto de renta correspondiente al año en que ésta se efectuaba. Concluye de lo anterior que a los extranjeros residentes o no, cuyos ingresos tuvieren un origen en una relación laboral legal o reglamentaria debió hacérseles la retención en la fuente con base en las tarifas del artículo lº del Decreto 3141 de

1984 y no el de los numerales b) y e) de los artículos 47 de la Ley 9ª de 1983 y 11 del Decreto 2759 de 1983, contribuyentes, que, además, quedaban eximidos de presentar declaración de renta y patrimonio si se cumplían todos los requisitos del artículo 36 de la Ley 55 de 1985, y que el monto de la retención era su impuesto, por lo cual no era necesario incluir expresamente dentro de las normas que no debían aplicarse a los asalariados, los artículos 83 del Decreto 2053, 47 de la Ley 99 y 11 del Decreto 2579, estos últimos ambos de 1983. Se opone al argumento de la Dirección General de Impuestos, según el cual los artículos que sirven de base al acto acusado no fueron derogados, por no estar en la relación taxativa de normas abolidas por la Ley 55 de 1985, pues dicha ley previene en el citado artículo al terminar la cita de disposiciones que deroga, incluye las demás que sean contrarias a las previsiones de esta ley, dentro de las cuales, el actor coloca la norma sobre retención en la fuente del 40%. Adiciona su argumentación, afirmando que el Decreto 46 de 1986, reglamentario de la Ley 55, en el primer inciso de su artículo lº, dispone que, de conformidad con el artículo 36 de la Ley 11 a partir del año gravable de 1985, "eliminase la declaración de renta y complementarios para los asalariados nacionales o extranjeros que hayan obtenido ingresos brutos provenientes por lo menos en un 80% de pagos originados en una relación laboral, o legal y

reglamentaria. siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos..." Considera que el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 no fue derogado por la Ley 55 de 1985, pues admite que sólo vino a serlo por la Ley 75 de 1986, "pero en cambio su imperio sólo se extendía a partir de aquella ley, y mientras subsistió, a los extranjeros no residentes cuyos ingresos en más del 20% provinieron de fuentes diferentes a las de la relación laboral o legal y reglamentaria a aquellos que habiendo recibido los ingresos en 80% o más de estas fuentes no cumplían con los demás requisitos exigidos por el artículo 36". Estima entonces que "el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 era contrario al 37 de la Ley 55 de 1985 cuando se trataba de extranjeros no residentes cuyos ingresos y demás situaciones estaban contempladas en el artículo 36 de la citada ley", lo que indicaba que a ellos no se les podía "aplicar la tarifa de retención en la fuente previsto en los literales e) del artículo 47 de la Ley 9ª de 1983 y b) del artículo 11 del Decreto 2579 del mismo año que cuando incluyen 'compensaciones por servicios personales' deben entenderse referidas a pagos diferentes a los originados en una relación de naturaleza laboral, o legal y reglamentaria", y que en cambio sí le es aplicable el artículo 38 de la Ley 55 que el actor estima violados. Alegación de la Nación. Por conducto de apoderado debidamente constituido, la Nación colombiana, Dirección General Ministerio de Hacienda y Crédito Público, formuló impugnación

a la demanda, y en ella expuso: No puede darse a los artículos 37 y 38 de la Ley 55, por el hecho de que establezcan impuesto a la renta de quienes no están obligados a presentar declaración de renta, el alcance de desconocer las normas tributarías que rigen para la situación de los extranjeros no residentes en el país. El argumento invocado por el actor respecto de que la retención es igual al impuesto para los contribuyentes o asalariados no obligados a declarar, no se opone a la aplicación de la tarifa especial para los extranjeros no residentes en el país durante los primeros seis (6) meses de su permanencia en el territorio nacional, pues en tal hipótesis tal retención se convertiría en el impuesto que en definitiva deba pagar al fisco nacional el contribuyente. Una norma dictada para un determinado sector de contribuyentes no deroga, por sí sola, la que consagra principios generales "pilares del sistema tributario, basado en el criterio de la fuente del ingreso, y que tiene en cuenta un fundamento de orden mixto, al establecer régimen especial para personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en el país, quienes por otra gozan en el país de su residencia o domicilio desde el denominado tax credit, al cual no tendrá derecho el asalariado nacional". Las normas que regulan el tratamiento de los extranjeros sin residencia en el país, no pueden entenderse derogadas por las contenidas en la Ley 55 de 1985, pues la citada ley no se refiere a los primeros. Sostiene que ello es así por cuanto en la actualidad el legislador reguló especialmente el caso de los profesores extranjeros sin residencia en el país en el

parágrafo del artículo 14 de la Ley 75 de 1986, cuando dispone que cuando estos sean contratados por períodos no superiores a cuatro (4) meses por instituciones superiores aprobadas por el ICFES únicamente se causa impuesto sobre la renta a la tarifa del 7%, el cual debe retenerse en el momento del pago o abono en cuenta, pese a que esta misma ley regula íntegramente la materia (arts. 6º, 7º, 8º y 36), por lo cual estima que las normas que contienen la tarifa del 40'% para los extranjeros no residentes en el país que reciban ingresos provenientes de relaciones laborales, legales o reglamentarias, se hallan vigentes. Arguye que la Ley 38 de 1969 que reguló de manera especial la retención en la fuente de los asalariados no derogó las normas existentes sobre el tratamiento fiscal a extranjeros no residentes en Colombia. Añade que aceptar que la Ley 55 de 1985, al referirse a los asalariados, derogó el tratamiento a extranjeros no residentes en el país, es admitir, absurdamente, que las normas legales que regulan la retención en la fuente por conceptos tales como honorarios, regalías, servicios, etc., o las que establecen tratamientos para sectores de contribuyentes que no se refieren expresamente a los extranjeros no residentes en el país, dejaron sin piso a los principios y normas legales que disponer¡ un tratamiento específico para estos contribuyentes. Concepto Fiscal. El señor Fiscal en su vista de fondo es de opinión que las súplicas de la demanda deben prosperar. En su parte central expresa el concepto Fiscal:

"D) Para la Fiscalía, el acto administrativo acusado olvidó, en su motivación, que la Ley 55 de 1985 cambió por completo el régimen que antes de ella existía en cuanto a la obligatoriedad para presentar declaración de renta y complementarios, puesto que la eliminó en lo que respecta a los asalariados que estén en las circunstancias indicadas en el artículo 36 transcrito ut supra. Los extranjeros asalariados en esas circunstancias, aunque no permanezcan más de seis (6) meses en el país, tampoco se hallan obligados a presentar declaración de renta y complementarios; luego la tarifa aplicable para retención en la fuente es la señalada en la tabla del artículo lº del Decreto 3141 de 1984. Si bien el artículo 55 no menciona como derogado el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974, sí dice que lo están 'las demás que sean contrarias a las previsiones de esta ley' Para resolver se considera: La Ley 38 de 1969, con el propósito de que en el mismo año en que el impuesto se causara, fuera recaudado, previó en su artículo lº, que las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas, y las sucesiones ilíquidas que efectuaran pagos o abonos en cuenta, en dinero o en especie, por concepto de salarios o dividendos estaban obligadas a deducir y retener en dinero, a título de impuesto sobre la renta y complementarios, los porcentajes de dichos pagos que se señalaban, de acuerdo con las normas legales y reglamentarias. A su turno los retenedores estaban obligados a remitir antes del lº de marzo de

cada año una relación detallada de las retenciones hechas durante el año en la forma y con las especificaciones que señalaran los reglamentos y, además, los contribuyentes tenían derecho, en las respectivas liquidaciones privadas, a deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios que le resultaran de su liquidación privada, el valor del impuesto que les hubiere sido retenido y acompañarían a la liquidación privada el certificado expedido por el retenedor. Se previó, también, que no estaban sujetos a la retención los pagos o abonos en cuenta que por disposiciones especiales estuvieron exentos, en cabeza del beneficiario o los que se hicieren a personas no obligadas a presentar declaración de renta y patrimonio, o a entidades no sometidas al impuesto. El Decreto 2053 de 1974 estableció dos sistemas y dos magnitudes de impuesto a la renta en función de la calidad de extranjero residente o no del contribuyente y precisó que la tarifa única sobre la renta gravable de las personas naturales extranjeras era del 40% sobre ingresos de fuente nacional. Es claro que no se está en presencia de un caso de derogatoria expresa de la norma consagrada en la Ley 38 de 1969 y Decretos y Leyes posteriores, por cuanto la Ley 55 de 1985 no incluyó dentro de la lista de disposiciones derogadas expresamente las que regulaban o regulan el impuesto de renta a la tarifa del 40% según el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 para las personas extranjeras no residentes en el país. Si fuera tácita, debiera concluirse que la norma citada del artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 no puede conciliarse con las normas consagradas en la

Ley 55 de 1985, invocadas por el actor, de acuerdo con el artículo 71 del Código Civil. No le parece a la Sala que la norma especialísima del artículo 83 del Decreto2053 de 1974 y la norma de la Ley 38 de 1969 hayan sido derogadas tácitamente por los artículos 37 y 38 de la Ley 55 de 1985, por cuanto que, en materia de sujetos al impuesto de la renta, aquella regula un caso especialísimo, el de las personas con residencias en el exterior de nacionalidad extranjera, y esta, la Ley 55 de 1985, regula la situación general de las personas residentes en Colombia, que no estén obligadas a presentar declaraciones de renta y complementarios, y tengan la calidad de asalariados. En esas condiciones el argumento cae que la circular acusada es inconstitucional por cuanto que el impuesto más alto que puede llegar a pagar un asalariado nacional o extranjero residente o no en Colombia, según lo sostiene el actor, y que es lo que debe demostrarse, es equivalente al 33% de los ingresos brutos gravables provenientes de una relación laboral legal o reglamentaria, no parece que sea evidente. Y no es evidente por la sencilla razón de que los artículos citados de la legislación especialísima de los extranjeros no residentes y personas naturales extranjeras no residentes, no ha sido derogada específicamente por una norma posterior, y que la norma general en esta materia de sujetos del impuesto no queda derogada por la norma general posterior aplicable a la mayoría de los asalariados colombianos o residentes en Colombia. En cuanto a la argumentación del actor, que cree hallar su razón en la

consideración de que por la circunstancia de que los extranjeros residentes o no, no deben presentar declaración de renta y complementarios, por haber sido eliminada por la Ley 55 de 1985, implica la modificación de la tarifa del impuesto, no guarda relación de causa a efecto, que haga viable la aceptación de ese razonamiento. En efecto una cosa es la obligación de presentar declaración de renta y patrimonio, otra la de aplicar una tarifa determinada del impuesto a un grupo específico de sujetos del mismo, y otra la de aplicar un régimen de retenciones en la fuente con tarifas variables, de modo que la variación de uno de esos factores no implica necesariamente la alteración o suspensión de los demás. Destaca la Sala que incluso las personas extranjeras no residentes en Colombia, no estaban obligadas a presentar declaración de renta y complementarios bajo el régimen de la Ley 9ª de 1983, y que simplemente lo que existía era la obligación de realizar una retención del 40% como impuesto de renta y complementarios sobre los ingresos provenientes de la relación laboral. Por otra parte, como lo dijo esta Corporación en fallo de 1.985, en relación con la retención en la fuente por el producido de películas exhibidas en Colombia, no debe olvidarse que la Ley 9ª de 1983 dispone que deberán retener a título de impuesto sobre la renta quienes hagan pagos o abonos en cuenta a las personas naturales o extranjeras residentes en el país, y sobre la renta gravable correspondiente a los bienes destinados a fines especiales, según el monto que fuera adoptado en la tabla de impuesto progresivo que contempla dicho artículo.

A su turno el artículo 83 del mismo Estatuto estableció que la tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional de las personas naturales extranjeras sin residencia en el país y que no estaban obligadas a constituir un apoderado en éste era el 40%; previó, además, que cuando las personas naturales extranjeras sin residencia en el país designaran en éste un apoderado se les aplicaría la tarifa señalada en el artículo anterior. De lo que precede se observa que la legislación de la época estableció dos sistemas de imposición a las rentas para las personas naturales y extranjeras sin residencia en el país, según que constituyeran o no apoderados en éste. Por otra parte, el artículo 134 del mismo Decreto dispuso que deberían retener el impuesto sobre la renta a la tarifa del 40% quienes hicieran pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas gravables en Colombia, entre otras personas, a las naturales extranjeras sin residencia ni apoderado en Colombia. A su turno el Decreto 2847 de 1974 sustrajo del régimen general de retención en la fuente sobre salarios y sobre dividendos a las personas naturales extranjeras sin residencia ni apoderado en Colombia, entre otras (arts. 5º, 6º, 7º y 8º del citado Decreto). El Decreto reglamentario 187 de 1975 dispuso en su artículo 2º que debían presentar declaración de renta y patrimonio, en los términos de ley, de conformidad con las condiciones previstas por el articulo lº del Decreto 2821 de 1974, las personas naturales extranjeras sin domicilio en el país cuando

poseyeran bienes ubicados en él, u obtuvieran rentas de fuente colombiana. El Decreto 231 de 1983, dispuso que deberían retener el impuesto sobre la renta a la tarifa del 40% quienes hicieran pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas gravables en Colombia entre otros sujetos pasivos, a las personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia. Dicho Decreto y artículo fueron declarados exequibles en sentencia de la Corte Suprema de Justicia de marzo 13 d