CE-SEC4-EXP1988-N1754

VIA GUBERNATIVA. - Agotamiento. El agotamiento de la vía gubernativa que se exige por la ley como condición del proceso, comprende los hechos o motivos de inconformidad mas no rigurosamente los fundamentos jurídicos o los argumentos.

SANCION POR INEXACTITUD. PRUEBA CONTABLE.

No basta establecer que la contabilidad cumple los requisitos legales para desconocer los hechos denunciados en la declaración tributaria e imponer sanción por inexactitud. Tal diferencia sólo la priva de efectos probatorios en favor de quien la lleva. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., cinco de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho.

Consejero ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Magistrada auxiliar: Doctora Ruth Younes de Salcedo.

Referencia: Expediente número 1754. Actor: Distribuidora Parra y Forero Ltda.

Impuestos. Se resuelve la apelación de la sociedad de hecho Parra y Forero, con NIT. 91.801.140, contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Boyacá que denegó las pretensiones de la demanda en relación con los actos que determinaron el impuesto sobre la renta y sanciones a cargo de la actora por el ejercicio gravable de 1982.

La impugnación de la sentencia: Controvierte el apoderado de la actora las razones que adujo el Tribunal para denegar la demanda, así: 1º Consideró el a quo que en la vía gubernativa la inconformidad de la actora se basó en hechos distintos a los expuestos en la demanda, de donde deduce un

indebido agotamiento de aquella, sin tener en cuenta que en el recurso de reconsideración la sociedad impugnó la liquidación por razones concernientes al equivocado procedimiento probatorio aplicado en la determinación y aportó pruebas tendientes a desvirtuar las conclusiones administrativas, que se basaron en la inspección contable practicada a la actora. 2º No comparte el litigante el criterio del Tribunal, según el cual la falta de respuesta al requerimiento especial implica aceptación tácita de los cargos allí formulados. 3º Disiente el apoderado de la actora del fallo recurrido, cuando afirma que no se calificó el concepto de la violación, por cuanto en la demanda insistió en la falta de fundamento de la actuación, derivada de que no se comprobaron los hechos en que la Administración se apartó del denuncio de la contribuyente, toda vez que en el requerimiento se limitó a cumplir una simple formalidad, con la invocación del acta de visita contable, sin explicar ni sustentar los hechos . En criterio del memorialista esta actuación implica falta de motivación del acto y constituye causal de nulidad. 4º Da por sentado el Tribunal que el acta de visita contable constituye una diligencia preliminar suficiente para apartarse de la presunción de veracidad de la, declaración tributaria, y afirma que la contribuyente conocía, desde el momento mismo del levantamiento de dicha acta, no sumaria, sino exacta y precisamente los cargos surgidos en tal inspección La simple transcripción parcial de las conclusiones de la visita, sostiene el libelista, no puede constituir la explicación sumaria que exige el artículo 57 numeral 4º de la Ley 52 de 1977, en armonía con

el artículo 49 literal g) de la misma ley, como condición de validez de los actos de liquidación. Concluye el apoderado de la recurrente que la determinación debe anularse y por lo tanto, declararse que sólo está obligada a pagar el impuesto que fijó en su respectiva liquidación privada, en razón de haberse violado en la liquidación oficial las siguientes normas, por los conceptos expresados en la demanda y en el memorial de apelación. a) Los artículos 20 y 26 de la Constitución Nacional; b) Los artículos 31, 33 y 57 de la Ley 52 de 1977; c) El artículo 15 del Decreto - ley 2053 de 1974; d) El artículo 17 del Decreto reglamentario 187 de 1975; e) El artículo 10 de la Ley 8i de 1970; f) El artículo 47 del Decreto reglamentario 825 de 1978.

Oposición: La delegada de la D.I.N. se opone a las pretensiones de la actora. Argumenta que no se incurrió en la falta de motivación que alega la demanda como fundamento de la nulidad, ya que en la liquidación oficial se explicó pormenorizadamente la motivación de las modificaciones efectuadas, con base en el acta de inspección contable en la cual el visitador dejó constancia de que "la contabilidad llevada por la contribuyente... " no se ajusta a las normas legales para la clase de negocio o actividad comercial que se adelanta. Por ello no se pudo establecer concretamente la relación de las cuentas afectadas, por cuanto no se elaboraron los comprobantes de contabilidad, previos al registro en libros. Así mismo no hubo coordinación entre las cuentas ventas y la cuenta caja, existiendo

saldos mayores en esta última, que reflejan mayores ingresos a los denunciados; además existen ventas y créditos no contabilizados" (fl. 119).

Concepto Fiscal: El Ministerio Público solicita que se revoque la sentencia y en su lugar se acceda a practicar una nueva liquidación para descontar de la base gravable la partida que la Administración adicionó como ventas omitidas, basándose en métodos indirectos, cruce de cuentas, sin mérito probatorio suficiente. En relación con las compras desestimadas, considera la señora Fiscal Sexta, que los motivos expuestos por la Administración no fueron desvirtuados con los elementos necesarios para demostrar la veracidad de la declaración.

La prueba contable que presentó la actora con su alegato de conclusión, integrada por algunas facturas y pedidos y certificación del revisor fiscal, no se invocó en la demanda y en consecuencia no puede tenerse en cuenta por no haber sido decretada en la oportunidad procesal.

Consideraciones de la Sección: La pretensión principal de la actora persigue que se declare la nulidad de la determinación tributario, por falta de motivación, basada en que la Administración no probó los hechos que adujo para adicionar a la renta declarada la partida de $ 4.371.898.00, como ventas omitidas, y desconocer costos por compras en cuantía de $ 535.848.00.

Encuadra dicha irregularidad el apoderado de la demandante, en la causal prevista por el artículo 57 numeral 4º de la Ley 52 de 1977, según el cual, los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos son nulos, “4º Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la

explicación sumaria de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo". La explicación sumaria que prevé la norma, es la que debe tener el acto, en relación con los motivos que lo informan; no puede confundirse con la falta de ellos. Y es evidente que en la liquidación oficial se explicó a la actora sumariamente el fundamento que tuvo la Administración para modificar la respectiva liquidación privada. El punto central de la controversia gira en torno del aspecto probatorio de la determinación, que se considera ilegal por infringir las normas que regulan el procedimiento tributario, con las cuales se garantiza el derecho de defensa que consagra el artículo 26 de la Constitución Nacional. Deriva el libelista la invalidez de la decisión, de que infringe la citada norma constitucional, en concordancia con los artículos 32 y 33 de la Ley 52 de 1977, por cuanto se basó en una presunción no contemplada en la ley, extraída por el visitador contable de la falta de coordinación que encontró entre las cuentas de caja y ventas, que según concepto expresado en el acta "...presupone omisión por ventas o ingresos por otros conceptos... “, lo cual constituye para el litigante un simple indicio, insuficiente para desvirtuar la presunción de veracidad de los hechos declarados que consagra el artículo 33 de la misma ley. El informativo da cuenta de los siguientes hechos: 1º A la contribuyente se le practicó inspección contable. En el acta de la diligencia el funcionario concluyó que la renta declarada por la sociedad debía mortificarse en los siguientes aspectos: a) Adicionar a los ingresos la partida de $ 4.371.898.03

b) Desestimar compras por valor de $ 535.848.20 Se fundamentó la adición en haber encontrado el visitador que no existía coordinación entre las cuentas ventas y caja, ya que esta última reflejó ingresos por mayor cuantía " ... situación que presupone omisión por ventas o ingresos por otros conceptos..." Respecto de las compras, observó que la cuenta "se maneja independientemente de la cuenta de 'mercancías', no se hace el cruce respectivo lo que impide determinar con precisión el inventario final de mercancías, al fin del ejercicio". En resumen, la contabilidad llevada en tales condiciones, concluyó, no se ajusta a lo previsto en los artículos 50, 517 53 y 55 del Código de Comercio. Todo indica que la inspección se practicó sin participación de los socios de hecho, o de empleado alguno de la empresa. Tampoco se puso en su conocimiento el acta que aparece firmada sólo por el visitador. 2º En el requerimiento especial se advirtió a la contribuyente: "De acuerdo con las conclusiones del acta de visita realizada del 24 al 27 de abril de 1984, se constató: 1. Que dicho contribuyente omitió ingresos en cuantía de $ 4.371.898.00 infringiendo así el artículo 49 del Decreto 3803 de 1983 y haciéndose acreedor a la sanción prevista en el artículo 50 del mismo Decreto. 2. El rechazo por valor de $ 147.095.00 en compras de mercancías por falta de requisitos en las facturas, como fecha, número, nit y firma responsable, de conformidad con los artículos 621 y 774 del Código de Comercio. La cuantía de $

388.753.00 por la no presentación de facturas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 del Decreto 3803 de 1983". 3º La sociedad no respondió al requerimiento. 4º En la liquidación oficial se adicionó la partida correspondiente a ingresos omitidos, se desconocieron las compras en el monto citado y se impuso sanción por inexactitud de $ 1.963.098.00. La explicación se refiere a la inspección contable realizada y reproduce los motivos expuestos en el requerimiento especial. 5º La sociedad interpuso recurso de reconsideración y aportó copias de los asientos contables, en folios de los libros de diario, mayor y balances e inventarios y pidió " ... que se anule el análisis de la cuenta caja que el señor Revisor pasó..." Los hechos consignados demuestran que, en esencia, los motivos de inconformidad expuestos en la vía gubernativa son los mismos que suscitan la controversia judicial, si bien los argumentos jurídicos que se precisan en la demanda no fueron esgrimidos en aquélla. Considera la Sala que el agotamiento de la vía gubernativa que se exige por la ley como condición del proceso, comprende los hechos o motivos de inconformidad mas no rigurosamente los fundamentos jurídicos, o los argumentos, ya que en aquélla no se requiere la actuación de abogado y siempre que la reclamación cumpla sus requisitos de procedibilidad, la Administración debe examinar la inconformidad del recurrente y analizar las pruebas que invoque, para establecer la legalidad de su decisión. No comparte la Sala, por lo tanto, los criterios de la sentencia relativos a la falta

de agotamiento de la vía gubernativa. Tampoco comparte la Sala el criterio de que la falta de respuesta al requerimiento especial implique aceptación tácita de los planteamientos consignados en éste, pues en nuestro ordenamiento jurídico el silencio no está instituido como confesión, ni produce efectos similares a tal medio probatorio. Según los antecedentes, es cierto que la adición de ingresos se basó en una simple presunción del visitador oficial. Pero la diligencia de inspección en los libros de contabilidad no puede surtir efectos como medio de prueba, en este caso, porque es evidente que el contribuyente no tuvo participación alguna en ella, ni se puso en su conocimiento el acta dentro de la misma ni con ocasión del requerimiento especial, que se limitó a dar por ciertas las conclusiones del auditor, sin indicar siquiera a la requerida cuáles de las compras se desestimaban. En tales condiciones se revela que faltó darle oportunidad de presentar las facturas correspondientes o de probar en alguna forma la veracidad de los respectivos datos de su denuncia, de manera que la inspección, como medio probatorio. no cumple con los requisitos elementales de validez de la prueba, concernientes a su publicidad y contradicción, que forman parte de la garantía constitucional del debido proceso. Y si bien tal defecto no está contemplado como causal de nulidad de las liquidaciones de impuestos en la enumeración del artículo 57 de la Ley 52 de 1977, ello no obsta para que la actuación se califique de ilegal y en consecuencia se entre a modificar la obligación tributaria contenida en él, por vía de la modalidad de la acción de restablecimiento prevista en el segundo inciso del artículo 85 del Decreto

01 de 1984. Es ilegal la decisión, porque de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 52 de 1977, la determinación de tributos e imposición de sanciones deben basarse en los hechos establecidos por los medios de prueba que señala la ley. Presumiendo ella que son ciertos los hechos denunciados con la plenitud de los requisitos, la Administración no puede desconocerlos sin demostrar en alguna forma su inexactitud, para lo cual no basta establecer que la contabilidad no cumple los requisitos legales; tal deficiencia la priva de efectos probatorios en favor de quien la lleva, pero no implica por sí sola la inexactitud de la declaración. Esta última debe establecerse dando al contribuyente la oportunidad de aclarar toda duda u omisión, como lo preceptúa el artículo 30 letra e) de la misma ley. En tales condiciones, deberá suprimirse la adición de ingresos y la sanción de inexactitud que se impuso por la misma causa. En relación con las compras desestimadas, la Sala comparte los razonamientos de su colaborador Fiscal, toda vez que en el requerimiento se informaron a la contribuyente las sumas a desestimar y las razones administrativas. No dio respuesta al requerimiento y en el recurso gubernativo no probó realmente que la totalidad de las compras solicitadas estuvieran debidamente contabilizadas y respaldadas por comprobantes y documentos. Estas razones llevan a la Sección a modificar la obligación determinada en los actos acusados, en los siguientes términos:

Concepto Base Impuesto Renta: La bruta establecida por la Administración $ 5.340.346

Menos: Ingresos adicionados $ 4.371.898

$ 968.448 Menos deducciones aceptadas $ 312.600 Renta líquida gravable $ 655.848 $ 131.170 Por lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la república de Colombia y por autoridad de la ley, Falla:. 1º Revócase la sentencia recurrida. 2º Fíjese el valor del impuesto sobre la renta que le corresponde pagar a 'la demandante Parra y Forero sociedad de hecho NIT 91.801.1407 por el ejercicio de mil novecientos ochenta y dos (1982), en la suma de ciento treinta y un mil ciento setenta pesos ($ 131170). de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente; Jaime Abella Zárate, José Ignacio Narváez García, Carmelo Martínez Conn. Jorge A. Torraclo Torrado, Secretario.