CE-SEC4-EXP1988-N1886

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. - LIQUIDACION DE IMPUESTO. Nulidades.

En los términos del artículo 57 de la Ley 52 de 1977, la nulidad afecta los actos en su totalidad, cuando se incurre en alguna de las causales previstas, y no parcialmente, puesto que se refiere a "los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos" (EJERCICIO FISCAL 1979). IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Valor patrimonial. CREDITO DUDOSO. En derecho tributario la "posesión" tiene el sentido especial del aprovecha miento real o potencial del bien en beneficio del contribuyente. Si la deudora entró en concordato preventivo luego en quiebra es razonable suponer que sus acreedores estaban en imposibilidad de utilizar los créditos a su favor. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., dieciocho de noviembre de mil novecientos ochenta y ocho.

Consejero ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Magistrada auxiliar: Doctora Ruth Younes de Salcedo.

Referencia: Expediente número 1886. Actor: Paulina Mendoza Llana.

Impuestos. Fallo. Procede la Sección a resolver el recurso interpuesto contra el fallo del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de fecha julio 14 de 1987 que resolvió desfavorablemente las pretensiones de la demanda formulada por la señora Paulina Mendoza de Llana, sobre la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios practicada a su cargo por el ejercicio de 1979. Considera el apoderado de la demandante que en la sentencia no se analizaron

ni decidieron los planteamientos y pruebas que invocó en la demanda, tanto en relación con el punto principal consistente en la improcedencia de establecer la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, como sobre los referentes a la desestimación de deducciones.

La demanda: Se solicitó en ella declarar nula y subsidiariamente modificar la determinación acusada, con base en los siguientes argumentos: En la liquidación de revisión se adicionó al patrimonio un crédito que la contribuyente había descargado de su patrimonio a través de sus declaraciones tributarias correspondientes a los ejercicios anteriores al gravable, siguiendo el procedimiento previsto por el artículo 61 del Decreto 2053 de 1974 y reglamentado en los artículos 79 a 82 del Decreto 187 de 1975, que autorizan a deducir y restar del patrimonio los créditos manifiestamente perdidos o sin valor, originados en operaciones productoras de renta, situación que fue aceptada por las oficinas de impuestos al dejar en firme las respectivas liquidaciones privadas.

Sostiene el apoderado de la actora que con tal actuación se incurrió en las siguientes irregularidades: 1º Se revivió un procedimiento legalmente concluido, lo cual constituye causal de nulidad de la liquidación, prevista por el numeral 59 del artículo 57 de la Ley 52 de 1977. 2º Habida cuenta de que la contribuyente se acogió a la amnistía del artículo 140 del Decreto - ley 2053 de 1974 en la declaración del mismo año, la adición del crédito al patrimonio declarado en 1979 desconoce el beneficio y resulta por ello violatoria de la citada norma.

3º Se infringió el artículo 61 del Decreto - ley 2053 de 1974 y las disposiciones que lo reglamentan, ya que se negó a la contribuyente el reconocimiento de la situación en que se colocó al aplicar dicha norma, exigiéndole un requisito no previsto en ella, como es el de que el deudor declare inexistente la deuda que el acreedor considera perdida, para acogerse al tratamiento tributario allí previsto. Además sostiene el litigante que al limitarlo a los contribuyentes que llevan contabilidad, pudo incurrir el funcionario en deslealtad procesal y aún en prevaricato, al ignorar que también pueden acogerse a él los demás contribuyentes, por disponerlo así expresamente la disposición en cita. 4º Se violó igualmente el artículo 32 de la Ley 52 de 1977 al adicionar la totalidad del crédito, sin tener en cuenta que según certificaciones judiciales allegadas a la actuación, le correspondía conjuntamente con otra persona. 5º Indebidamente incluyó la Administración dentro del patrimonio de la actora un derecho no susceptible de ser utilizado en la obtención de renta, con lo cual violó el artículo 109 del Decreto 2053 de 1974. 6º Al plantearse, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación de revisión, que en el evento de desvirtuarse el incremento patrimonial como generado en rentas del ejercicio, se desestimarían algunas deducciones solicitadas en la declaración, se violó en criterio del litigante el artículo 42 de la Ley 52 de 1977 y el derecho de defensa que con dicha norma se ampara, porque ello equivale a practicar dos requerimientos y dos liquidaciones por el mismo ejercicio, una por él

sistema de comparación patrimonial y otra por el ordinario, no obstante que la ley exige que se practique un solo requerimiento y una liquidación.

La sentencia: Se pronunció así en relación con los argumentos, pruebas y pretensiones de la demanda: 1º Sobre la declaratoria de nulidad de los actos acusados, consideró el Tribunal que no pudo configurarse la causal invocada por las circunstancias que alegó el litigante, toda vez que la obligación de cada ejercicio se determina independientemente y la liquidación impugnada se practicó con base en los hechos establecidos para el ejercicio de 1979, por el cual no se había practicado liquidación oficial. 2º Violación del artículo 140 del Decreto - ley 2053 de 1974. Tampoco aceptó el a quo el planteamiento del libelista, habida cuenta de que los hechos involucrados en la amnistía a la cual dijo haberse acogido contribuyente en el año de 1974, son diferentes de los que inciden en la liquidación del impuesto a su cargo por el de 1979. 3º Violación del artículo 61 del Decreto - ley 2053 de 1974 y artículos 79 a 82 del Decreto reglamentario 187 de 1975. Concluyó la sentencia que los argumentos expuestos en la demanda para fundamentar esta violación 'caen por su base" por las siguientes razones: a) La norma invocada distingue la situación respecto de los contribuyentes que llevan contabilidad y quienes no la llevan, como es el caso de la demandante; para tener derecho a la reducción del crédito que consideraba incobrable, debió someterse a las exigencias pertinentes: Acompañar a la declaración de renta el

documento donde constaba la obligación - para el caso las tres letras de cambio que le giró la deudora - con las constancias de anulación; b) En el evento de que no existiera dicho documento, debió suplirse con un acto notarial donde constara la existencia de la deuda, emanado del acreedor y del deudor (Decreto 187 de 1975, art. 81, parágrafo 29); c) Frente a estas previsiones legales, carece de mérito probatorio el documento suscrito por la demandante y el representante legal de la sociedad deudora "por cuanto este procedimiento sólo está previsto en el Decreto reglamentario para cuando el documento que respalde el crédito no exista, y ya quedó probado que, las tres letras que respaldaban el crédito, si existían y se encontraban haciendo parte del concordato preventivo, adelantado en el Juzgado 24 Civil del Circuito de Bogotá" (subrayas del Tribunal). 3º Violación del artículo 42 de la Ley 52 de 1977. No prosperó el cargo por cuanto el artículo 32 de la misma ley, preceptúa que la determinación de tributos e imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el expediente y en el presente caso se basó en un hecho cierto, no desvirtuado en la respuesta del requerimiento, en la cual nada se advirtió respecto de que el crédito fuera poseído conjuntamente con otra persona. La constancia notarial allegada sólo se refirió a la contribuyente y los documentos que envió con posterioridad no fueron apreciados por no ser documentos auténticos, según las previsiones de los artículos 253 y 254 del Código de Procedimiento Civil.

4º Violación del artículo 109 del Decreto - ley 2053 de 1974. Consideró el Tribunal que no se infringió esta norma, porque conforme al artículo 110 ibídem, se presume que quien aparezca como propietario de un bien lo aprovecha económicamente en su beneficio y en este caso la actora no probó que el derecho no fuera susceptible de ser utilizado en cualquier forma para la obtención de una renta o que fuera irrecuperable.

Concepto Fiscal: La señora Fiscal Sexta de esta Corporación no comparte la actuación administrativa puesto que, probada como estaba la preexistencia del crédito, no se podía presumir que el incremento del patrimonio obedeciera a rentas capitalizadas en el ejercicio de 1979, que constituye el fundamento legal del sistema especial de determinación de la renta por comparación de patrimonios. Sin embargo, habida cuenta de este aspecto no fue censurado en la demanda, concluye la fiscalía que, siendo rogada la jurisdicción contencioso administrativa, el juzgador no puede anular los actos por conceptos diferentes a los señalados por el actor.

Por lo demás, la colaboradora fiscal está de acuerdo con las apreciaciones de la sentencia relativas a la adición del crédito, por tratarse de un bien susceptible de ser utilizado potencialmente para obtener renta, que forma parte del activo hasta tanto no se dé por cancelado judicialmente - dentro del concordato que tramita la deudora - o contractualmente, hecho que no cambia porque la acreedora lo hubiera considerado incobrable y descargado de su patrimonio en los ejercicios anteriores, dado que no llevaba contabilidad y por lo tanto no podía acogerse a tal

tratamiento. "El que las declaraciones de renta de 1978 y anteriores no hubieren sido objeto de revisión por parte de la Administración no implica, como pretende la demanda, considerar que cualquier inexactitud en ellas cometida hubiese sido objeto de confirmación 'tácita' por parte de la Administración y que detectada la existencia de un activo en un ejercicio posterior, no pudiera ser objeto de adición por tratarse de un procedimiento 'legalmente concluido"'.

Oposición a la demanda: La Dirección de Impuestos Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda, básicamente con los siguientes argumentos: a) No existe un proceso que comprenda las anualidades fiscales de 1974 a 1979, que permita afirmar que las diligencias investigativas efectuadas en el último lo fueron sobre el mismo punto antes decidido; la independencia de cada ejercicio implica que las controversias también independientes; b) El crédito controvertido no reúne las exigencias del artículo 61 del Decretoley 2053 de 1974, por lo cual el beneficio previsto en esta norma no resulta aplicable a la contribuyente.

Consideraciones de la Sección: Para su resolución, se analizan los cargos de la demanda, así: 1º El concerniente a la nulidad de la liquidación. 2º Los dirigidos a que se modifiquen la determinación, estableciendo la renta por el sistema ordinario y no por el de comparación patrimonial. 1º. Nulidad: Preceptúa el artículo 57, numeral 5º de la Ley 52 de 1977: "Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos: ... 5º Cuando correspondan a procedimientos

concluidos...” El procedimiento de determinación del monto de la obligación a cargo de un contribuyente, por un determinado ejercicio, concluye legalmente de acuerdo con el régimen procedimental del impuesto sobre la renta y complementarios: a) Cuando se notifica y queda en firme la liquidación de revisión o la de aforo; b) Cuando se notifica y queda en firme la providencia que falla el recurso interpuesto contra la liquidación oficial y adquiere firmeza por no proceder más recursos contra ella en la vía gubernativa; c) Cuando queda en firme la liquidación privada, al vencimiento del término que señala la ley sin haberse modificado. Dada la independencia de la obligación correspondiente a cada ejercicio, de acuerdo con lo anterior serán nulos los actos que se profieran con posterioridad a cualquiera de estos eventos, para fijar obligaciones por el mismo período. No comparte la Sala el criterio del litigante, que trata de encuadrar la situación dentro de la referida causal, respecto del crédito que le fue adicionado al patrimonio que declaró la contribuyente por 1979 ya que, en los términos de la norma en cita, la nulidad afecta los actos en su totalidad, cuando se incurre en alguna de las causales previstas, y no parcialmente, puesto que se refiere a "los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos". En este aspecto, los errores en que incurra la Administración al incluir puntos ya definidos en liquidaciones oficiales anteriores, o en liquidaciones privadas que quedaron en firme, darán lugar a modificar el acto para corregirlo, pero no a invalidarlo totalmente. El hecho de que la obligación de los períodos de 1978 y anteriores hubiera sido

la que fijó la contribuyente en sus respectivas liquidaciones privadas, impide volver sobre los aspectos contenidos en ellas, pero no puede éste por sí solo motivo para invalidar la liquidación que se practique por 1979. Precisamente en prevención de las situaciones que se presentan con motivo de las explicaciones de aumento patrimonial, la ley tiene prevista la posibilidad de aceptar como tal la omisión de bienes en años anteriores que al no ser modificables las respectivas liquidaciones causan una sanción del 3% por cada año de omisión, artículo 76 del Decreto 2053 de 1974. 2º Determinación de la renta por comparación patrimonial. Violación de los artículos 61 y 109 del Decreto 2053 de 1974 y 79 a 82 del Decreto reglamentario 187 de 1975. El artículo 63 del Decreto - ley 2053 de 1974 estatuye que son deducibles las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado del patrimonio durante el período gravable, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, siempre que se demuestre la existencia de aquéllas y se justifique el descargo. Y extiende el tratamiento a los contribuyentes que no lleven contabilidad "si acompañan a su declaración de renta y patrimonio el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación". El Decreto reglamentario 187 de 1975 en sus artículos 79 a 82, reglamenta la norma anterior. Tratándose de contribuyentes que no lleven contabilidad, el parágrafo 2º del artículo 81 prevé que cuando no exista documento en que conste la deuda, se suplirá con acto notarial en donde se declare su existencia, suscrito

por el acreedor y el deudor. No dice expresamente la norma que el beneficio tributario implique la condonación de la deuda, pero como se ve, sí exige que se aporte el documento donde consta, cancelado. El apoderado de la demandante sostiene que la actuación es ilegal, porque tácitamente impone tal condonación, sin que la exija la ley. La tesis central del memorialista radica en que el crédito que se adicionó al patrimonio de su representada en el año de 1979 está descargado de su patrimonio, en razón de que la deudora Hermega Ltda., entró en concordato preventivo potestativo en el mes de noviembre de 1974 y en el acta respectiva consta que los acreedores votaron afirmativamente la "moratoria indefinida de sus créditos", los cuales se convirtieron en derechos litigiosos. Careciendo la acreedora de garantías reales y dada la insolvencia de la deudora, se acogió al procedimiento previsto en la norma en cita y redujo su valor gradualmente en las declaraciones patrimoniales de los años siguientes; para 1976 denunció un saldo de $ 150.000.00 y acompañó constancia de la deudora y certificado del Juzgado, según el cual por auto de 23 de septiembre de 1976 se ordenó "abrir incidente que declare resuelto el concordato y declare desierto el concurso de quiebra". Habida cuenta de que sus liquidaciones privadas quedaron en firme, la Administración no podía revivir el crédito en mención. Los argumentos de la Administración acogidos en la sentencia, se resumen en que la contribuyente no cumplió los requisitos previstos en las disposiciones legal y

reglamentarias citadas, para acogerse a ellas, ya que no llevaba contabilidad ni aportó el documento en el cual constaba la deuda, debidamente cancelado. La Sala no los comparte, por cuanto, de ser cierto que la Administración no modificó las liquidaciones privadas - hecho que no discute la entidad - no puede posteriormente desconocer las consecuencias de tal fenómeno, invocando hechos y razones que debió analizar y exponer a la contribuyente y plasmar en la respectiva liquidación de revisión. Por otra parte considera el Tribunal que la contribuyente poseía el crédito en 1979, puesto que perseguía hacerlo efectivo dentro del proceso de quiebra y en éste figuraban sin cancelar las letras que lo respaldaron. Conforme a las previsiones del Decreto - ley 2053 de 1974, artículos 109 y 110, forman parte del patrimonio para efectos tributarios los derechos poseídos por el contribuyente el último día del ejercicio, pero tal posesión tiene un sentido especial: Consiste en el aprovechamiento económico real o potencial de cualquier bien en beneficio del contribuyente, el cual depende, concretamente, de la posibilidad que tenga de utilizarlo en cualquier forma para la obtención de una renta. Si la deudora entró en concordato preventivo y luego en proceso de quiebra, es perfectamente razonable suponer que sus acreedores estaban en imposibilidad de utilizar los derechos del crédito involucrados en el patrimonio de aquella en la obtención de intereses, que normalmente constituyen la renta generada por tales derechos, particularmente para el año de 1979 cuando ya existía el proceso de quiebra. El hecho de que la acreedora tratara de hacer efectivo su derecho dentro

del mismo no modifica esa realidad. Lo cierto es que, por insolvencia de la deudora, y dados los procesos judiciales en mención, se dio la imposibilidad real de utilizar económicamente tales bienes para obtener renta, y por lo tanto, mientras subsistiera la situación, no podían darse las condiciones que el estatuto orgánico del impuesto requiere para considerarlos parte del patrimonio tributario. Interpretado íntegramente el Decreto 2053 de 1974, se hallan las soluciones previstas para el caso de los créditos que se consideraron perdidos y logran recuperarse, produzcan las consecuencias tributarias pertinentes: Cuando se hubieran deducido, ya sea en las liquidaciones oficiales o en las privadas que quedaron en firme, se realizará una renta por recuperación de deducciones. Si no se hubieran deducido de la renta pero sí descargado del patrimonio, el hecho mismo del pago y las circunstancias en que se produzca, explicará el incremento derivado de ellos (arts. 68 y 74). Por estas consideraciones la Sala llega a la conclusión de que el crédito controvertido no podía considerarse poseído económicamente en el año de 1979 por la contribuyente y siendo así no procedía tenerlo como parte de su patrimonio para efectos tributarios. Menos procedente aún resulta establecer la renta gravable por comparación de patrimonios como resultado de la adición del mismo, ignorando la realidad plenamente establecida sobre su preexistencia que se remontaba hasta el año de 1974 y que explicaba por si sola el incremento. Por todas las razones consignadas es preciso admitir que la Administración

obró ilegalmente al adicionar un crédito que la actora había descargado de su patrimonio, sin que se hubiera modificado las liquidaciones privadas a través de las cuales aplicó, bien o mal, una norma que consideraba pertinente a su situación, desconociendo con ello las consecuencias de la firmeza de aquéllas. Además, porque ciertamente las condiciones acreditadas en el año de 1979 permitían establecer que no reunían las previsiones legales que regulan la posesión económica para efectos tributarios. Y, principalmente, porque estaba plenamente acreditada la preexistencia del derecho y en modo alguno podía establecerse la renta por el sistema especial de comparación de patrimonios, que parte de la presunción implícita de que el incremento obedece a rentas obtenidas en el ejercicio y ocultadas al fisco, estando plenamente desvirtuada. Estas consideraciones resultan suficientes para decidir sobre la demanda. Obrando en consecuencia, se modifica la determinación acusada en los siguientes términos:

Concepto Base Impuesto Renta: La bruta declarada $ 232.686

Deducciones: Reparaciones locativas casa habitación 1% $ 3.560

Impuesto predial $ 4.451 $ 8.011 Renta líquida $ 224.675 $ 56.167 Descuentos tributarios reconocidos $ 23.300 Impuesto básico de renta $ 32.867

Patrimonio: El líquido declarado $ 1.734.241 $ 17.417

Total impuesto renta y patrimonio $ 50.284 Por lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo

del Consejo de Estado, Falla: 1º Revócase la sentencia apelada. 2º Modifícase la obligación que por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios debe pagar la contribuyente Paulina Mendoza de Llana cédula de ciudadanía 20.122.038, por el año de 1979, según la liquidación que contiene la parte motiva de esta providencia. Fijase en la suma de cincuenta mil doscientos ochenta y cuatro pesos ($50.284.00), el impuesto que le corresponde pagar por el citado ejercicio. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente; Jaime Abella Zárate, José Ignacio Narváez García, Carmelo Martínez Conn. Jorge A. Torrado T., Secretario.