CE-SEC4-EXP1989-N0269

OBLIGACION TRIBUTARIA - Sujeto pasivo / SOCIEDAD DE HECHO El régimen legal impositivo ha prohijado una especie de autonomía con respecto a determinados entes y masas de bienes, de suyo desprovistos de personalidad en derecho, en punto a atribuirles una capacidad de goce, en cuanto disfrute o beneficio en términos económicos de bienes y servicios de cualquier índole, que apareja su condición de sujetos pasivos de la obligación tributaría, como contribuyentes o responsables, precisamente por serles imputable la realización del hecho imponible de la utilidad, la posesión, la propiedad o el consumo. Del solo hecho de que un bien se denuncia fiscalmente por un ente de facto y lo propio hagan sus asociados o vinculados en lo atinente a sus derechos de cuota, no fluye violación alguna de la ley sustantivo. Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta Bogotá, D. E., cinco de mayo de mil novecientos ochenta y nueve.

Consejera ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.

Magistrado auxiliar: Doctor Humberto Beltrán Achury.

Referencia: Radicación 0269. Apelación sentencia de mayo 8 de 1982, proferida por el Tribunal de Cundinamarca, en juicio de revisión de la operación administrativa de liquidación de impuestos por el año gravable de

1976. Actora: María Eugenia García de Guzmán.

Se resuelve el recurso de apelación interpuesto por la contribuyente, señora María Eugenia García de Guzmán, la actora en el proceso reconstruido, contra la sentencia de primer grado, de 8 de mayo de 1982, adversa a las súplicas de

la demanda, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el juicio de revisión del impuesto sobre la renta y complementarios del período impositivo de 1976.

Antecedentes: De la documentación traída por las partes, en su oportunidad, para la reconstrucción del proceso, se establece haber sido promovido el contencioso fiscal en relación con actos de determinación y discusión del gravamen, proferidos por las unidades de auditoría interna y recursos tributarios de la Administración de impuestos Nacionales de Bogotá, a saber, la liquidación de revisión número 502136 de 2 de abril de 1979 y la Resolución número 689 de 20 de mayo de 1980, que desató desfavorablemente la reclamación en vía gubernativa.

Precedió, al acto liquidatorio, el requerimiento especial número 366 de 12 de diciembre de 1978, en el cual se anunció la adición al patrimonio declarado por la cantidad de $ 322.380, correspondiente a parte de un inmueble presuntamente omitido, por lo que, efectuada la confrontación de activos líquidos, quedaba a cargo de la declarante la justificación de una diferencia en cuantía de $ 447.319, suma que se había establecido por cruce de información con el enajenante del bien raíz UNICENTRO S. A. La liquidación oficial mantuvo los planteamientos del requerimiento administrativo, por no haberse respondido oportunamente éste, y fijó el tributo sobre la base imponible dada por la diferencia patrimonial. Finalmente, en la resolución administrativa del recurso, oídos los argumentos y examinados los medios de comprobación aducidos por lit

recurrente, según los cuales, el referenciado inmueble habría sido adquirido y denunciado fiscalrnente, en el mismo ejercicio de 1976, por la "Compañía ISIS Sociedad de Hecho", se expresa en resumen, en sustento de la decisión desestimatoria, haberse verificado dos tipos de información. La contenida en la declaración de renta de la sociedad en mención, que refiere "un local situado en UNICENTRO, escritura pública número 2806, de la Notaría Quinta de Bogotá, fecha 5 de julio de 1977. Valor $ 645.280"; y la suministrada por el vendedor, UNICENTRO, S. A., que señala una adquirente única, la reclamante, un valor de transacción, $ 600.336.08, y una fecha del negocio, el 16 de mayo de 1977. Deduce de esto el funcionario de la instancia gubernativa "Que el inmueble al cual se refiere la información recibida por auditoría, es diferente del declarado por la sociedad ISIS... Elementos de la demanda contenciosa: Los argumentos y pruebas de la demandante, se refieren a los siguientes supuestos de hecho: a) La adquisición, en común y proindiviso, del inmueble en cuestión, por parte suya, en copropiedad con la señora Alicia Casas de Constaín, en las circunstancias de modo, tiempo y lugar de que dan cuenta, la escritura pública número 2805 de 5 de junio de 1978, de la Notaría Quinta del Círculo de Bogotá, el certificado expedido por el contador del tradente y la declaración de renta y corrección presentadas por el ente de hecho por el año gravable de 1976, documentos que acompaña.

b) El aporte del bien adquirido, en partes iguales, a la sociedad de hecho. c) El denuncio fiscal que hizo ésta del inmueble, donde el mismo está debidamente identificado, se discrimina el crédito pendiente de pago por causa de la compraventa y se individualiza, como socias de hecho, a las dos adquirentes. d) Su propio denuncio, en el que el inmueble, en lo atinente a su cuota, consignó por $ 176.091, o sea, el 50% del activo líquido determinado por la sociedad. e) La total identidad existente entre el bien así declarado y el referenciado por el enajenante en su reporte al funcionario de auditoría, no demeritada porque en la declaración de la sociedad se hubiera dado, como fecha de la operación de compra, el 5 de junio de 1977, pues la escritura y el certificado contable acreditan que la única transacción sobre propiedad raíz celebrada por las adquirentes con UNICENTRO, S. A., data de 1976. La actora indica, pues, quebrantados los artículos 74 del Decreto 2053 de 1974 y 91 del Decreto 187 de 1975, por haber recabado la administración una capitalización irreal.

Síntesis del fallo apelado: De la lectura de las normas invocadas por la demandante, establece el a quo, entre otras conclusiones, las de que, constituye indebida imposición el gravamen que se liquida "a quien se ha despojado del usufructo o de la titularidad de un bien... porque tributariamente el poseedor económico o usufructuario debe pagar el impuesto complementario de patrimonio.

Demostrado el desplazamiento del bien en (sic) cabeza de (sic) quien erradamente se le atribuye, es obvio que el régimen de excepción para determinarse renta, desaparece por imperativo legal (art. 91 del Decreto 187 de 1975)..." Empero que "no demostrado aquel DESPLAZAMIENTO 0 INCREMENTO PATRIMONIAL, conlleva entonces la conclusión del impuesto como castigo fiscal a la mencionada omisión (mayúsculas v paréntesis en el texto del fallo). En igual forma, que el aprovechamiento económico de los bienes, o la presunción del mismo, son el fundamento del gravamen sobre el patrimonio, de modo que "al titular inscrito" de aquellos, que pretenda eximirse de éste, compete probar que el beneficio se percibió por persona diferente. Abordado el análisis del acervo instrumental, halla que tanto la escritura pública como el certificado del contador, prueban contra el pretendido "desplazamiento" de la propiedad del bien a la sociedad de hecho, por aparecer la accionante, en tales documentos, como adquirente única. Y, al propio tiempo, que en la declaración tributaría de aquella, la sociedad, que es extemporáneo, no es identificable el inmueble de que se habla, debido a que en el renglón 13 "bienes raíces urbanos", apenas sí aparece una partida global de $ 626.890, sin discriminación. Resta eficacia, igualmente, a la "adición" del denuncio precitado, en cuyo sello de recepción la fecha de radicación es ilegible, no obrando oficio remisorio alguno que aclare ésta. Sustentación del recurso de alzada:

Se repiten aquí, con proposiciones esenciales ya destacadas en la demanda, los pormenores y circunstancias que rodearon la adquisición del local comercial objeto de controversia, la aportación de éste a la sociedad informal y la declaración del mismo por dicha sociedad, haciéndose ver el despropósito de "gravar al mismo tiempo, por el mismo ejercicio fiscal, el mismo bien, en cabeza de la señora María Eugenia García de Guzmán y en cabeza de la sociedad ISIS. En cuanto concierne a la "adición" de la declaración de la sociedad, enfatízase sobre la oportunidad y validez de ese documento, con apoyo en las prescripciones legales relativas al plazo de que disponían las sociedades para declarar por 1976, que se extendía al 19 de abril de 1977, con arreglo a la "Resolución número 14412" de la Dirección General de Impuestos Nacionales, y a las disposiciones especiales del artículo 7? del Decreto 2821 de 1974, a cuyo efecto, para contradecir la irregularidad advertida por el a quo, se anuncia el envío de las copias de la declaración corregida y de la certificación de la Administración, de haberse presentado ésta el 18 de octubre de 1977. Para terminar, expresa la recurrente su voluntad de avenirse a una "posición sustitutivo", en el evento de un pronunciamiento que rehusare acoger sus pretensiones, consistente en que le sea reconocido íntegramente el pasivo atribuible al inmueble de cuya omisión se trata y se suprima del ítem "aportes" de su declaración, el denunciado como poseído en la sociedad de hecho.

Concepto del Ministerio Público: En su vista de fondo, sobre los hechos procesalmente acreditados, considera la señora Fiscal Sexta de esta Corporación que las pretensiones de la demandante, en el sentido de que se tengan por radicados en cabeza de la sociedad de hecho, el dominio del inmueble objeto del Incremento patrimonial y, por ende, las obligaciones tributarías emanadas del mismo, contrían la preceptiva de los artículos 499 del Código de Comercio y 110 del Decreto 2053 de 1974.

Del primero, porque a tales entes no se reconoce capacidad para adquirir derechos ni contraer obligaciones y los que obtuvieren de aquellos y soportaran de éstas, lo serán en pro o en contra de los socios de hecho. Del segundo, supuesto que la mera figuración como propietario o usufructuario hace presumir, de uno y otro, el aprovechamiento económico del bien en su propio beneficio. Acepta, si, que por estar demostrada, con la escritura de compraventa y el certificado de contador público, la afectación del inmueble por un crédito hipotecario en favor de la Corporación Financiera CONCASA, la diferencia patrimonial establecida oficialmente puede disminuirse en el 50% del valor de ese crédito, que es la fracción que liga a la demandante. Pide, en consecuencia, revocar el fallo recurrido y, en vez del mismo, hacer una liquidación nueva, por el mismo procedimiento especial de la diferencia de patrimonios, pero reducida ésta en la forma indicada.

Consideraciones de la Sala: En principio, dada la ineptitud del ente de facto para adquirir derechos y contraer obligaciones que deriva, a términos del artículo 499 del Código de

Comercio citado en la vista fiscal, de su carencia de personaría, diríase jurídicamente indemostrable la tesis de una relación posesoria habida en su propio nombre, o en lugar y a nombre de un tercero, simplemente por ausencia del sujeto apto para vindicar el "animus" y el "corpus" de la relación (C. C., 762 y 775). Implicaría esto, conforme al artículo 501 ib., donde se estipula solidaridad y responsabilidad ¡limitada de los asociados de hecho, que el cumplimiento de las obligaciones que contrajeron incluso, obviamente, las de orden fiscal, sería exigible de uno cualquiera de ellos, c, de todos juntos y, adicionalmente, de acuerdo con el artículo 110 del Decreto 2053 de 1974, que sobre los mismos, en similares grados de responsabilidad, recayesen las eventuales cargas de la declaración tributaría y de la liquidación y pago de los pertinentes gravámenes, debido a su figuración en condición de propietarios o usufructuarios del haber social. Por si fuera poco, la transferencia de un bien de naturaleza indivisible es susceptible de crear, entre dos o más adquirentes, una comunidad a título singular, de la especie de la copropiedad, particularizada por el virtual fraccionamiento del derecho en partes de proporcional valor y calidad, o "cuotas partes", que si bien, referente a cada condómine, confieren goce y disposición e imponen, recíprocamente, participación en las cargas comunes, inferiores individualmente a los derechos y obligaciones que surgirían de la propiedad plena, replantean el problema de la responsabilidad que se suscita para los socios de facto.

Con todo, en primer lugar, es evidente que el a quo desvió inopinadamente el debate hacia una hipótesis jamás planteada por la Administración y forzó, de paso, una teoría del Ministerio Público sobre el tema de la personalidad y la solidaridad, de calificado mérito, pero irrelevante, como se verá. En efecto, en lo que se afirmó la Administración, a través de requerimiento, la liquidación y la resolución del recurso administrativo, fue en la falta de identidad entre el todo y la parte del inmueble declarados, en su orden, por la sociedad informal y la actora como socia de ésta, y aquél cuya propiedad exclusiva se dijo radicada en cabeza de dicha socia, no en el hecho mismo de la presentación de tales declaraciones de conjunto y cuota. En segundo término, de antiguo, el régimen legal impositivo ha prohijado una especie de autonomía, con respecto a determinados entes y masas de bienes, de suyo desprovistos de personalidad en derecho, en punto a atribuirles una capacidad de goce, en cuanto disfrute o beneficio en términos económicos de bienes y servicios de cualquier índole, que apareja su condición de sujetos pasivos de la obligación tributario, como contribuyentes o responsables, precisamente por serles imputable la realización del hecho imponible de la utilidad, la posesión, la propiedad o el consumo. Asimílanse, pues, éstos, para el efecto tributario, unas veces a las personas jurídicas regulares, como en el caso de las sociedades irregulares o de hecho, o en disolución, y de las comunidades organizadas, y en otras, a las personas naturales, como en el evento de las sucesiones ¡líquidas, las

donaciones y asignaciones modales y la masa de bienes del quebrado o del declarado en concurso de acreedores, cuya representación se ejerce en las distintas circunstancias, por administradores privados o judiciales, albaceas, herederos o cónyuges, donatarios, asignatarios, síndicos y liquidadores (ver arts. 76, Ley 52 de 1977, y 39 y 5?, Decreto 825 de 1978, entre otros). Se sigue, que del solo hecho de que un bien se denuncie fiscalmente por un ente de facto y lo propio hagan sus asociados o vinculados en lo atinente a sus derechos de cuota, no fluye violación alguna de la ley sustantivo. La infracción, de haberla, no podría remitir ,sino a una contradicción del hecho o acto del contribuyente o responsable, con la norma de ejecución o trámite del mismo. Siendo rigurosamente exacto que la formación de facto de una sociedad, sin la inscripción o registro oficial específico del contrato social, no tiene la virtud de transferir (o "desplazar") ni radicar en cabeza de aquélla la propiedad inmueble, no lo es, en cambio, que la misma carezca de capacidad de disfrute o aprovechamiento económico de bienes y servicios gravados, o que de la realización del hecho imponible no se colija su carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaría, ya que, por lo visto, a la sociedad de hecho no se le restringe más que su capacidad de ejercicio. Ahora bien, en el presente asunto están fuera de toda discusión, la adquisición, por la demandante, en copropiedad con otra persona, del inmueble materia de la controversia, y las precisiones de fecha, valor y saldo

impagado de la compraventa (ver escritura pública, fls. 111 a 157, inclusive, expediente). Así mismo, la declaración del citado inmueble, en sendos denuncios rentísticos presentados por la demandante y la sociedad de hecho, por el ejercicio fiscal de 1976 que muestran, el primero, un inmueble de los caracteres del determinado y especificado en la escritura de tradición, un pasivo por la cantidad que se señala en ésta, adicionado por corrección monetaria, y dos socias, que son las que obran en la misma como compradoras; y, el segundo, participaciones en utilidades de la sociedad de hecho por $ 8.612, y partes de interés social, por $ 176.091, en "sociedades limitadas y asimiladas" que se deben entender poseídas en la citada sociedad de hecho, pues no se reportan más participaciones ni cuotas de interés social en otros entes, y la cifra del aporte declarado, salvo por mínima diferencia, corresponde a la mitad del activo líquido para distribuir qué determinó la sociedad de hecho. En lo que hace a la afirmación del a quo, de ser extemporáneo la declaración de la sociedad de hecho, la Sala tiene dicho que, en tanto no medie traslado de cargos, sanción especial, o liquidación oficial, la omisión de requisitos meramente formales es susceptible de enmendarse incluso con la contestación del requerimiento administrativo, con mayor razón si, como lo demuestra la accionante, la corrección de tal declaración era oportuna. Es verdad que también se ha sostenido, que las declaraciones tributarias u otros documentos provenientes de terceros, a lo más tienen el mérito de testimonios sometidos a los principios de publicidad y contradicción para su

eficacia y que, en particular, las declaraciones, en cuanto comportan caracteres de confesión, sólo prueban entre las partes bajo los reseñados principios. Mas, no se contradice el postulado porque a la declaración de la sociedad se deba dar, en este caso, plena credibilidad, primero, en vista de que una de las firmantes de la misma es parte en este proceso y, segundo, atenidos a que ésta, en su propia declaración, alertó a la Administración acerca de la existencia del denuncio de aquella y lo aportó al proceso gubernativo dando ocasión a un amplio debate en torno de su contenido. De hecho, la Administración utilizó la declaración de la sociedad como medio para rebatir los argumentos del recurso administrativo. Si la descripción que en esta declaración se hace del inmueble materia de la adición patrimonial, coincide en sus caracteres esenciales con el delimitado por la escritura de adquisición y el certificado del contador, no cabe duda de que se trata del mismo cuya cuota parte denunció la actora. Forzoso es concluir, entonces, que los actos de la sociedad de hecho y de la demandante, se realizaron con sujeción a la normatividad por la que se reglaban las obligaciones atañederas al denuncio rentístico y la liquidación y pago del impuesto. Y que, por consiguiente, debe prosperar el recurso y declararse la firmeza de la liquidación privada de la demandante, conforme a lo pedido por ésta como petición principal. Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

Falla:

Revócase la sentencia apelada. En su lugar anúlanse los actos administrativos acusados y se declara firme la liquidación privada presentada por la contribuyente, señora María Eugenia García de Guzmán, la actora, Nit: 38.982.585 C, por el año gravable de 1976. Como consecuencia, se fija en la suma de cuatro mil seiscientos ocho pesos ($ 4.608) el valor total de impuesto de renta y complementarios a cargo de la citada contribuyente por el mismo período fiscal. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn, presidente de la Sala; Jaime Abella Zárate, Guillermo Chahín Lizcano, Consuelo Sarria Olcos. Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.