CE-SEC4-EXP1989-N0694

COMPARACION DE PATRIMONIOS / LIQUIDACION DE REVISION / ACTO ADMINISTRATIVO Al determinar la renta por comparación de patrimonios, luego de concluida la etapa gubernativa en la cual se utilizó el sistema de depuración normal, no se puede modificar o variar el proceso a seguir, pues habiéndose convertido el acto administrativo en definitivo y siendo objeto de la demanda no podía el juez administrativo variarlo sustancialmente.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN Bogotá, D. E., veintinueve (29) de septiembre de mil novecientos ochenta y nueve (1989) Radicación número: 0694

Actor: COMPAÑIA DE SEGUROS BOLIVAR S. A Demandado: DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALES Referencia: reconstrucción del proceso. Fallo Se decide el recurso de apelación interpuesto por la Compañía de Seguros Bolívar

S. A., contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 20 de abril de 1985, por haberse modificado el sistema ordinario de determinación de la renta gravable por el de comparación de patrimonios, a cargo de la sociedad referida, por el año gravable de 1978.

Antecedentes: Reconstruido como se halla el expediente, es procedente decidir el recurso de apelación interpuesto por la Compañía de Seguros Bolívar S. A., identificada fiscalmente con Nit. 60.002.503, contra la sentencia de 20 de abril de 1985 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca se apartó del sistema

ordinario de determinación de la renta gravable de la citada sociedad como lo había determinado la Administración Tributaria y estableció la renta gravable de la demandante por el sistema de comparación de patrimonios. La sociedad actora presentó su declaración de renta por 1978 el 20 de abril de 1979 bajo el número 001221 en la mesa 459 DIN Bogotá (fl. 7). Posteriormente adicionó dicha declaración con la número 000665 de 25 de febrero de 1980 en la mesa 582 DIN Bogotá (fl. 4). Previo el requerimiento número 0315 de 14 de abril de 1981, se le practicó la liquidación oficial número 101668 de 28 de julio de 1981 que determinó la renta gravable por el sistema ordinario desconociendo deducciones por pagos menores inferiores a $30.000 por un total de $ 851.735, comisiones por $ 9.144.542, provisiones de cartera por $ 7.898.728, intereses por $ 155.449, salarios por $ 145.213.638 y la posibilidad de determinar la renta por el sistema de comparación patrimonial. La vía gubernativa se agotó mediante las Resoluciones números A-001410-P de 13 de septiembre de 1982 originaria de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá (fls. 15 a 25) y la Resolución número R-01302-H de 31 de agosto de 1983 de la Dirección General de Impuestos Nacionales que aceptó costos por $34.996.463 (fls. 26 a 56). Mediante demanda presentada ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca

(fls. 57 a 61-A), pidió que se revisara la operación administrativa que determinó el impuesto sobre la renta a su cargo e invocó como disposiciones violadas el artículo 55 del Decreto 2053 de 1974 y el artículo 32 de la Ley 52 de 1977. Limitó su petición en concepto de pagos laborales a la suma de $ 138.911.740 (fls. 60 bis). El Tribunal al examinar las pruebas aportadas encontró pagos realizados al SENA por $2.324.151.54, equivalentes al 2% de salarios por $ 116.207.277 los cuales consideró deducibles por hallarse legalmente comprobados. Pero, a pesar de lo anterior, determinó la renta gravable por comparación de patrimonios, apoyado, en la hipótesis sugerida en el memorando de la liquidación oficial que dice: "En caso que la sociedad presente el recurso de reconsideración establecido en los artículos 53 de la Ley 52 de 1977 y 39 del Decreto reglamentario 825 de 1978, deben comprobar plenamente no sólo los costos y deducciones sino el pasivo por la suma de $ 10.235.122 así como la disminución del activo por $ 12.106.678 porque si comprueban los valores que determinaron el aumento de la renta calculada por el sistema ordinario y no los dos últimos la renta se establecerá por el sistema especial de comparación de patrimonios de conformidad con los artículos 74 Decreto 2053 de 1974 y 91 del Decreto 187 de 1975". Acto seguido, como se observa a folios 67 y 68 del expediente, transcribió el

planteamiento del memorando explicativo de la liquidación oficial para llegar a una renta gravable por el sistema de comparación de patrimonios de $ 136.344.073 menos las exentas por $ 9.493.423, y a folio 68 del expediente dijo: "En este orden de ideas y no habiéndose impugnado en la demanda lo relativo a la comparación de patrimonios planteada en el acto de liquidación de revisión, memorando explicativo de la misma, el impuesto de renta habrá de determinarse en los términos antes transcritos". En su alegato de apelación (fls. 74 a 83) transcribe el aparte de la sentencia copiado anteriormente y agrega: "1. En la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo tiene por objeto examinar la legalidad de los actos administrativos que hayan tenido existencia, no de aquellos actos que simplemente quedaron como un pensamiento en la mente de los funcionarios administrativos correspondientes sin haberse concretado en una decisión". Expresa que las condiciones a que se refiere el memorando explicativo "son de carácter suspensivo" lo que aplaza la concreción de la decisión del funcionario sobre la base para liquidar el impuesto y al decir se determinará indica que la base gravable aún no se ha fijado en forma concreta. "2. La liquidación cuya nulidad solicita contiene dos partes: a) la liquidación en sí por el sistema de depuración normal con los rechazos allí efectuados y, b) Un planteamiento hipotético, un enfoque, una expectativa en lo relacionado con la determinación de la renta por comparación de patrimonios. Sostiene con cita de

diversos autores, cuyas definiciones transcribe (fls. 77 y 78) que el acto administrativo 'comprende un razonamiento y una decisión, un acto de inteligencia y un acto de voluntad' y concluye que en la liquidación atacada sólo la determinación de la base gravable por el sistema ordinario es un verdadero acto administrativo, y que de la parte referente a la comparación patrimonial no surgió un acto de voluntad, sólo fue un pensamiento y no hubo determinación concreta de la Administración".

3. Con fundamento en el artículo 49 de la Ley 52 de 1977, limitante del contenido de las liquidaciones, no permite al liquidador establecer alternativas para llegar a la base gravable y si la ley sustantiva las crea, la ley procedimental determina el momento en que el acto debe practicarse y la posibilidad para determinar la base gravable en un tiempo y caso determinados.

Afirma que al agotarse la vía gubernativa se revocó parcialmente la liquidación practicada quedando para ser examinado por la jurisdicción "el acto que estableció un impuesto sobre determinadas bases mediante el sistema de depuración normal. Tanto la parte revocada por el superior, como lo que simplemente constituyó una hipótesis de liquidación, resultan jurídicamente inexistentes, razón por lo cual no tenían ni podían ser acusadas en la demanda ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo".

4. Alega que la propia Dirección de Impuestos en Resolución número 985 de 14 de septiembre de 1984 declaró contrario al debido proceso el hecho de cambiar el sistema de determinación de renta, en el caso de aceptar explicaciones de la

diferencia patrimonial y optar luego por el sistema de depuración normal, desconociendo deducciones que no modificó la liquidación. Fundamenta así mismo su petición en el artículo 41 de la Ley 52 de 1977 que da a la Administración la facultad de modificar por una sola vez la liquidación privada mediante la liquidación de revisión.

5. Sostiene, con base en el artículo 82 del C. C. A., que la Jurisdicción Contenciosa no está hecha para suplir las omisiones en que hayan podido incurrir los funcionarios administrativos. La ley les da amplias facultades para hacer requerimientos, e investigaciones antes de efectuar la liquidación con el fin de que todo quede perfectamente aclarado. Como los funcionarios administrativos no hicieron la liquidación por comparación de patrimonios, el Tribunal no está llamado a subsanarla, sino a juzgar el acto administrativo realmente dictado.

El Ministerio Público en su concepto de fondo (fls. 115 a 121), solicita revocar la sentencia apelada y aceptar, teniendo en cuenta el sistema de depuración normal las deducciones en cuantías de $ 116.207.257.

Dijo el Ministerio Público: "a) La demanda impugnó la liquidación oficial número 101668 de 28 de julio de 1981, en la que la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá le determinó al contribuyente la renta gravable mediante la aplicación de denominado sistema ordinario, previsto por el artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, por un solo motivo, o sea el rechazo de deducciones por concepto de pago de salarios ($ 145.688.00)". "b) El Tribunal admitió que el contribuyente tenía derecho al reconocimiento de las

deducciones, en cuantía de $ 116.207.577.00, pero en vez de sustraer esta cantidad de la renta gravable que habían determinado las autoridades de impuestos, por medio del sistema ordinario, procedió a practicar una nueva liquidación de impuestos, en la que determinó la renta por el sistema especial de comparación de patrimonios". "Para justificar esa decisión, el a quo expuso las siguientes explicaciones: "Ahora bien, con las pruebas aportadas habría lugar a un reconocimiento de deducciones por salarios de $ 116.207.577 que sumadas a las aceptadas en la providencia que falló en definitiva el recurso gubernativo, desvirtúan los valores que determinaron el aumento de la renta ordinaria, pero al mismo tiempo conduce a determinar el impuesto de renta por el sistema de comparación de patrimonios, toda vez que la materia de impugnación quedó reducida en la demanda a los aportes hechos al SENA sobre salarios. Las normas indicadas como violadas, el concepto de violación y las pruebas aportadas se encaminan a demostrar los aportes al SENA". "Lo anterior se funda en que en el memorando explicativo del acto de liquidación de revisión se expresa: " 'En caso que la sociedad presente el recurso de reconsideración establecido en los artículos 53 de la Ley 52 de 1977 y 39 del Decreto reglamentario 825 de 1978, deben comprobar plenamente no sólo los costos y deducciones sino el pasivo por la suma de $ 10.235.122, así como la disminución del activo por $ 12.106.678 porque si comprueban los valores que determinaron el aumento de la renta

calculada por el sistema ordinario y no los dos últimos la renta se establecerá por el sistema especial de comparación de patrimonios de conformidad con los artículos 74 Decreto 2053 de 1974 y 91 del Decreto 187 de 1975 como se demuestra a continuación: "DETERMINACION DE LA RENTA POR EL SISTEMA ESPECIAL DE COMPARACION DE PATRIMONIOS en caso de no comprobar el punto 1° de este memorando: "Patrimonio bruto declarado (según adición número 000665 de 25 de febrero de 1980)$ 639.136.732 Más provisiones desestimadas (literal C punto 1°)$ 12.106.678 Patrimonio bruto fiscal $ 651.243.410

Pasivo aceptado: Propuesto 396.935.064

Desestimado (literales A y B , punto 1°) 10.935.064 $ 386.699.942 Patrimonio líquido fiscal a diciembre 31 de 1978 $ 264.543.468 Patrimonio líquido fiscal a diciembre 31 de 1977 según adición N° 93237 de octubre 24 de 1978 $ 128.199.395 Renta gravable calculada por el sistema especial de comparación de patrimonio en caso de desvirtuar la calculada por el sistema ordinario $ 136.344.073 (fl. 5 del cdno. ppal.). "En este orden de ideas no habiéndose impugnado en la demanda lo relativo a la comparación planteada en el acto de liquidación de revisión, memorando explicativo de la misma, el impuesto de renta habrá de determinarse en los términos antes transcritos". "c) El artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 establece las reglas que se deben

aplicar para determinar la renta gravable". "Esta norma dispone: 'La renta líquida gravable se determina así: De la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción y que no hayan sido expresamente exceptuados en este decreto; se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta, se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es una renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en el presente decreto'". "Este sistema, denominado comúnmente 'ordinario fue el que se empleó en la liquidación oficial para establecer la renta del contribuyente. Como excepción a este sistema, el Decreto 2053 de 1974, en su artículo 74, consagró otro, llamado sistema especial de determinación de la renta por comparación de patrimonios'". "Al respecto, el artículo 74, dice: "Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificadas".

"Previamente a esta comparación, deberán hacerse los siguientes ajustes: “..................” "d) De las disposiciones transcritas, se pueden extraer las siguientes conclusiones: "1° La determinación de la renta gravable y la fijación de los impuestos que corresponden a aquella, mediante la aplicación del sistema ordinario, excluye la aplicación posterior del sistema especial o excepcional de renta por comparación de patrimonios; pero la aplicación de este último si puede dar lugar que posteriormente se emplee el sistema ordinario, lo que ocurre cuando el contribuyente demuestre que 'el aumento patrimonial obedece a causas justificadas'". "2° En otras palabras, puede afirmarse que sí, antes de practicar la liquidación de revisión, el funcionario competente advierte que la renta gravable derivada de la aplicación del sistema ordinario es inferior a la cantidad que se obtiene al emplear el sistema de comparación patrimonial, aquél debe, al practicar la liquidación, mantener este último sistema y, obviamente, fijar como renta gravable la diferencia patrimonial, salvo que el contribuyente demuestre que 'el aumento patrimonial obedece a causas justificadas', caso en el cual se aplica, lógicamente, el ordinario; pero si antes de practicar la liquidación de revisión, el funcionario observa que la renta gravable derivada de la aplicación del sistema ordinario es superior a la cantidad que se obtiene al emplear el de comparación patrimonial aquél debe, al elaborar la liquidación, determinar la renta por medio del primer sistema, sin que posteriormente pueda variar el método de determinación de la base gravable". "e) Realmente sorprende la decisión del Tribunal puesto que esta Corporación

conoce muy bien la forma en que operan ambos sistemas". "La afirmación que hace el a quo en el sentido de que por el hecho de no haberse 'impugnado en la demanda lo relativo a la comparación de patrimonios planteada en el acto de liquidación, memorando explicativo de la misma, el impuesto de renta habrá de determinarse en los términos antes transcritos', es inadmisible puesto que ya se vio que una vez se practica una liquidación por el sistema ordinario, y contra ésta se interponen los recursos legales no se puede variar el método de determinación de la base gravable y de los impuestos". "Además, hay que tener en cuenta que en la liquidación de revisión no se estableció la renta por comparación de patrimonios, es decir, no se tomó una decisión definitiva sobre este particular sino que simplemente se planteó la posibilidad de emplear este método, y que la vía gubernativa se agotó sin que se modificara, en este sentido, la liquidación; por lo tanto, no había razón válida para que la contribuyente, al acudir ante la jurisdicción, cuestionara una posibilidad o una decisión que las autoridades de impuestos no alcanzaron a tomar". "En estas condiciones, si la vía gubernativa culminó con una resolución en la que, de manera definitiva, se señaló una nueva renta gravable de $ 150.683.746, obtenida mediante la aplicación del sistema previsto por el artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, y en la que no se le aceptaron a la sociedad las deducciones propuestas en su declaración la contribuyente, en su demanda, debía limitarse, como efectivamente lo hizo, a cuestionar las decisiones que le eran desfavorables,

y no podía solicitar otra cosa que la aceptación de tales deducciones". "Por lo expuesto, la Fiscalía conceptúa que el Consejo de Estado debe revocar la sentencia recurrida y, en su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda, limitando las deducciones a la suma que estableció el Tribunal ($ 116.207.257.00)".

Consideraciones de la Sala: Previo el análisis de otros aspectos de la demanda, la Sala encuentra que el Código Contencioso Administrativo al tratar el objeto de la Jurisdicción en lo Contencioso Administrativo, dispone en su artículo 82: "La Jurisdicción en lo Contencioso Administrativo está instituida para juzgar las controversias originadas en actos y hechos administrativos de las entidades públicas, y de las privadas cuando cumplan funciones públicas..." (subrayas fuera del texto).

Si se examina en forma detenida la actuación del funcionario liquidador se observa que ésta constituye un verdadero acto administrativo pues constituye una decisión de carácter especial, encaminada a producir, por vía de autoridad un efecto de derecho. Pues bien: La liquidación oficial fue producida en forma concreta sobre determinadas bases gravables, esto es, hubo decisión por parte de la autoridad competente (funcionario respectivo). Produjo un verdadero efecto de derecho de carácter obligatorio, pues si no se hubieran utilizado en tiempo los recursos legales el impuesto determinado en la liquidación oficial se podía hacer efectivo. Era susceptible de los fenómenos de la obligatoriedad y de ejecutividad. Quiere decir lo anterior que la liquidación oficial demandada es un verdadero acto administrativo emanado de autoridad competente que produjo un efecto de

derecho. Lo afirmado en el memorando explicativo con respecto a la determinación de la renta por el sistema de comparación de patrimonios, no alcanzó a concretarse o materializarse. Es una hipótesis o suposición de algo que el funcionario respectivo tuvo en mente. Por tanto no alcanzó a llenar las condiciones y requisitos del acto administrativo. En consecuencia, el Tribunal no podía ni puede modificar o juzgar la controversia planteada sobre un acto administrativo y darle aplicación a algo que se quedó en la mente del funcionario de gobierno. La disposición transcrita no lo faculta para revocar un acto administrativo y en su lugar darle base a una suposición. Lo revisable, observa la Sala, en el caso de autos, es la parte del acto administrativo que quedó vigente luego de agotada la vía gubernativa pues la hipótesis o explicación en el memorando explicativo y lo revocado por la Dirección de Impuestos es inexistente. De tal suerte que el a quo nada podía modificar. Con respecto a la no aplicación del principio del debido proceso invocado por la actora, en el artículo 26 de la Constitución Nacional enseña: "Nadie podrá ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes al acto que se imputa, ante autoridad competente, y observando la plenitud de las formas propias de cada juicio..." La Sala encuentra que al determinar la renta por comparación de patrimonios, luego de concluida la etapa gubernativa en la cual se utilizó el sistema de depuración normal, no se puede modificar o variar el proceso a seguir, pues habiéndose convertido el acto administrativo en definitivo y siendo objeto de la demanda no podía el juez administrativo variarlo sustancialmente como lo hizo,

cambiando las bases legales del acto acusado. En las condiciones anteriores, se debe aceptar las deducciones que ya el mismo Tribunal encontró comprobadas conforme a derecho por $ 116.207.577 según consta a folio 67 del expediente, para lo cual se determinará la renta por el sistema ordinario así:

Base Impuesto Renta: Gravada en la Resolución R-01302-H de 31 de diciembre de 1983 (fl. 54) $ 150.683.746

Menos: Deducciones por salarios sentencias reconocidas en este $ 116.207.577

Renta gravable $ 34.476.169 $ 13.790.467

Menos: Descuento tributario (fl. 54) $ 6.758.757

TOTAL A CARGO $ 7.031.710

Con fundamento en lo anterior, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta de acuerdo con el colaborador fiscal, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: 1° Revócase la sentencia apelada. 2° Revísase la operación administrativa de liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la Compañía de Seguros Bolívar S. A., por 1978 identificada fiscalmente con Nit: 60.002.503, conformada por la liquidación oficial número 101668 de 28 de julio de 1981, la Resolución número A-001410-P de 13 de septiembre de 1982 y la Resolución número R-01302-H de 31 de agosto de 1983, las cuales quedan sin valor. 3° Fíjase el impuesto a pagar en la suma de $7.031.710.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la Sesión de la fecha. Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

CARMELO MARTINEZ CONN JAIME ABELLA ZARATE PRESIDENTE DE LA

SALA. GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLEOS. JUDITH

LOPEZ DIAZ. SECRETARIA SALA (E)