CE-SEC4-EXP1989-N0705

LIQUIDACION DE IMPUESTOS / RECURSO / VIA GUBERNATIVAAgotamiento Puesto que el agotamiento de la vía gubernativa significa la imposibilidad de ejercitar más recursos ante la Administración, se concluye que la reposición consagrada en el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 para impugnar las providencias del nivel superior que resolvieran la apelación o desataran la consulta, pugna con las disposiciones del nuevo régimen de impugnación contenido en el Decreto 2821 de 1974 y por tanto debe considerarse tácitamente derogado. PRUEBA CONTABLE - Valor probatorio Cuando el contribuyente lleva libros de contabilidad, tiene derecho a la aceptación de los costos determinados de acuerdo con las prácticas contables de reconocido valor técnico porque lo manda el artículo 25 de la Ley 81 de 1960. Si el contribuyente acredita que sus libros están registrados, debidamente llevados de acuerdo con las normas legales y los asientos en ellos verificados están respaldados por comprobantes externos, cuando las sanas prácticas contables no requieren la existencia de éstos, la Administración deberá aceptar lo que resulte de esos libros para todos los efectos impositivos. Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta.- Bogotá, D. E., veintisiete de febrero de mil novecientos ochenta y nueve.

Consejero ponente: Doctor Carmelo Martínez Conn.

Proyectó: Doctor José Antonio Castellanos Poveda.

Referencia: Expediente número 0705. Actor: Compañía Exportadora CITIEXPORT. Apelación de la providencia proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca el 19 de agosto de 1981. Fallo. Se decide el recurso dé apelación interpuesto por la "Compañía Exportadora Citiexport", contra la providencia de 19 de agosto de 1981, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se resolvió en forma parcialmente favorable, las pretensiones de la demanda instaurada para que se revisara la operación administrativa por la cual le determinaron el impuesto sobre la renta y complementarios a la citada sociedad por el año gravable de 1974.

Antecedentes: Reconstruido como se halla el expediente, procede la Sala a desatar el recurso de apelación interpuesto por la actora a la que le fue practicada la liquidación de revisión número 102856 de mayo 18 de 1977 teniendo en cuenta los datos presentados en la declaración de renta por el ejercicio fiscal de 1974, cuyo memorando explicativo (fl. 37) da cuenta del rechazo de deducciones por valor de $ 11.431.300.00 discriminados así: a) Intereses $ 9.147.013.00; b) Varios $ 137.314.00; c) Amortización de diferidos $ 639.758; d) Muestras de exportación $ 31.838.00; e) Comisiones $ 1.443.871.00 y f) Otros por $ 31.506 ' 00. Interpuesto dentro de la oportunidad legal, el recurso de reposición en el que discutió la actora todos los factores rechazados, sólo le fue aceptada la deducción por intereses en cuantía de $ 9.147.013.00 (fl. 41 ) Al fallar el recurso de apelación la Dirección General. de Impuestos

Nacionales aceptó únicamente como deducciones legales en concepto de intereses, la cantidad de $ 313.243.00, con el argumento de que en la declaración de renta sólo se pedía esa suma por este concepto. De la actuación anterior resultó un gravamen superior al señalado en la resolución de recursos tributarios que se dictó sin que se diera a la actora el recurso de reposición consagrado en el literal b) del artículo 42 del Decreto 1651 de 1961, sino que se declaró agotada la vía gubernativa, según alega la actora. En la demanda visible a folios 52 a 62 del expediente, la sociedad pidió que se dejara en firme la liquidación privada y, subsidiariamente que se reconocieran las deducciones negadas por la Oficina de Liquidación. Consideró violadas, explicando el concepto de la violación, las normas siguientes: 1º El artículo 42 del Decreto ley 1651 de 1961. 2º El artículo 152, ordinales 3º y 4º, del Código de Procedimiento Civil. 3º Los artículos 67 de la Ley 52 de 1977 y 11 del Decreto 2733 de 1959. 4º El artículo 36 de la Ley 63 de 1967 en concordancia con el artículo 9º de la Ley 8º de 1970. 5º Los artículos 47 del Decreto 2053 de 1974 y 55 del Decreto 187 de 1975, los artículos 58 del Decreto 2053 de 1974 y 86 del Decreto 187 de 1975 y 6. Los artículos .40 del Decreto 2821 de 1974 y 9º de la Ley 145 de 1960.

El Tribunal en sentencia de 19 de agosto de 1981 no consideró vigente el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961, y en consecuencia no dio aplicación al artículo 9º de la Ley 8º de 1970. Sostiene en su sentencia el Tribunal que el articulo 22 del Decreto 2821 de 1974 considera agotada la vía gubernativa "con la ejecutoria de la providencia que resuelve el recurso de reposición, si el negocio es de única instancia y con las que resuelve el de apelación o consulta, si es de dos instancias; lo anterior en contraposición al texto del artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 que la estima agotada cuando se cumple la ejecutoria de las providencias dictadas por la División de Impuestos Nacionales (hoy Dirección) al resolver los recursos de reclamación y apelación, o por las dictadas por las Secciones de Recursos Tributarios al fallar el recurso de reposición". Concluyó el Tribunal expresando que el Decreto 2821 de 1974 no reguló íntegramente la materia en el procedimiento tributario, pero sí en materia de recursos. "Que continúan vigentes aquellas normas del Decreto 1651 de 1961 que no pugnen abiertamente con el nuevo ordenamiento". Que el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 se contrapone en forma ostensible a los artículos 19, 20, 21 y 22 del Decreto 2821 de 1974 "por lo cual debe considerarse como derogado". "Que el legislador es autónomo para crear o suprimir los medios de defensa de los administrados". "Que con la derogatoria del citado artículo 42, no se ha menoscabado el derecho de defensa del contribuyente, por

cuanto existe control de los actos de la Administración en la vía jurisdiccional". En su alegato de conclusión la demandante insiste en la nulidad de la resolución proferida por la Dirección General de Impuestos Nacionales por no haber otorgado el recurso de reposición como lo dispone el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 que "está vigente según la jurisprudencia del Consejo de Estado". Además es nula por haber pretermitido una instancia y seguido un procedimiento ilegal como lo demostró en la demanda. La actora sustenta igualmente su alegato diciendo: "Por consiguiente, al haber transcurrido más de dos años desde la interposición del primer recurso, sin fallo ni notificación válidos, operó el silencio administrativo positivo, como respetuosamente solicito que se declare". Concluye solicitando que se acepten los pagos a terceros por 1.774.912.33 y la amortización de inversiones por $ 639.768.00 para lo cual acompaña como prueba certificados de contador (fls. 92 a 98) en los cuales consta que "estas partidas fueron tomadas de los libros de contabilidad debidamente registrados y soportados por comprobantes internos y externos (fl. 93). El Ministerio Público en su concepto de fondo (fls. 136 a 138) pide se revoque la sentencia apelada y se acceda a las pretensiones de la demanda en cuanto a los pagos a terceros.

Consideraciones de la Sala: La parte actora apoye su petición en la sentencia proferida por esta Corporación el 16 de agosto de 1979, que en parte transcribe a folios 54 y 55

del expediente, en la que se expresa que el Decreto 2821 de 1974 sólo derogó en forma expresa, el artículo 14 del Decreto 1651 de 1961 al tenor de lo dispuesto por el artículo 47 de la norma de 1974". Expresa que tampoco fue derogado en forma tácita el artículo 42 citado, el cual no es abiertamente contrario a norma posterior, y que el Decreto 2821 de 1974 no regula íntegramente la materia. Los textos legales que para el a quo son excluyentes dicen: Decreto 1651 de 1961 artículo 42 'procede el recurso de reposición exclusivamente contra las siguientes providencias: a) ... b) Las dictadas por la División de Impuestos Nacionales cuando fijen un gravamen superior al determinado en la providencia apelada o consultada, o cuando resuelvan puntos nuevos no discutidos en la primera instancia' Y el artículo 22 del Decreto 2821 de 1974 expresa: "La vía gubernativa quedará agotada al ejecutoriarse la providencia dictada por las Secciones de Recursos Tributarios que resuelvan el recurso de reposición y contra la cual no procedieren apelación o consulta; o al ejecutoriarse la providencia de la Dirección General de Impuestos Nacionales que resuelva el recurso de apelación o la consulta". Sobre el tema de la derogatoria del artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 y sobre su vigencia y aplicación, la Sala, al desatar un recurso sobre un caso similar dijo en sentencia de 27 de noviembre de 1987, Radicación número

0706. Consejero ponente: doctor Jaime Abella Zárate. "Es evidente que el

Decreto 2821 de 1974 no modificó todo el procedimiento tributario que antes regulaba el citado Decreto 1651, pero sí reguló íntegramente la materia relativa a los recursos procedentes contra los actos de determinación del monto de las obligaciones tributarías en los casos particulares y concretos (Capítulo III, arts. 19 a 29). "El Decreto 1651 de 1961 consagraba el recurso de reclamación ordinaria para impugnar las liquidaciones del impuesto sobre la renta, con apelación de la providencia que resolviera la primera instancia y consulta de las que por su cuantía no tuvieran tal recurso...". Tal como lo enseñaba el artículo 42 antes copiado. "Acorde con el régimen de impugnación que estatuía el decreto en cita dispuso: "Agotamiento de la vía gubernativa: "'Artículo 53. Queda agotada la vía gubernativa cuando se cumple la ejecutoria de las providencias por la División de Impuestos Nacionales al resolver los recursos de reclamación, reposición y apelación, o por las Secciones de Recursos Tributarios al fallar el recurso de reposición'. "El nuevo régimen contenido en el Decreto 2821 de 1974 sustituyó la reclamación ordinaria y extraordinaria por el recurso de reposición, procedente contra los actos de liquidación de impuestos administrados por la dirección general, y señaló el recurso de apelación contra las providencias del nivel regional que resolvieran la reposición, cuando la cuantía de la liquidación, o la discutida, fuera superior a $ 10.003.00. Conservó el grado de consulta para las providencias de única instancia 'en la forma y condiciones establecidas por el

inciso final del artículo 42 del Decreto 1651 de 1961'. 'No consagró recurso alguno contra las providencias del nivel superior. Por el contrario advirtió de manera perentoria, como lo destaca el Tribunal', al invocar el artículo 42 (Decreto 2821 de 1974). "Puesto que el agotamiento de la vía gubernativa significa la imposibilidad de ejercitar más recursos ante la Administración contra la providencia que lo produce se concluye que la reposición consagrada en el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 para impugnar las providencias del nivel superior que resolvieran la apelación o desataran la consulta, pugna con las disposiciones del nuevo régimen de impugnación contenido en el Decreto 2821 de 1974 y por tanto debe considerarse tácitamente derogado, conclusión a la que se llega, además, dada la regulación íntegra de la materia relativa a los recursos procedentes en vía gubernativa contra las liquidaciones de impuestos y providencias de resolución de recursos, conforme a las normas generales sobre vigencia e insubsistencia de las leyes que rigen en nuestro ordenamiento. "Pero aún en el caso de que hubiera subsistido el recurso en cita, la falta de indicación de su procedencia no afectaría la validez del acto notificado, sino simplemente su eficacia, de acuerdo con los artículos 57 y 67 de la Ley 52 de 1977, normatividad especial aplicable en este procedimiento tributario, que excluye la aplicación de normas que rigen el proceso judicial civil o inclusive otras de procedimiento administrativo general, como el Decreto 2733 de 1959, en cuya violación fundamenta el recurrente la pretendida nulidad de la

Resolución número R-02746-H de 10 de agosto de 1979. "El artículo 57 de la ley en cita señala las causases de nulidad de los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos proferidos por la Dirección de Impuestos Nacionales. Dentro de ellas no se encuentra la de no indicar los recursos procedentes en el acto notificado, aspecto procedimental que regula el artículo 67 al disponer en él se debe dejar constancia del término dentro del cual pueden ejercitarse los que procedan y los requisitos que deben cumplirse para su aceptación. "A falta de dicha constancia, advierte la norma, no comenzarán a correr los términos para el ejercicio de los derechos respectivos, a menos que el interesado, dándose por suficientemente enterado, hago uso de ellos. Como se vé el vicio sólo deja en suspenso la eficacia del acto. En este caso, la acción se ejercitó dentro del término legal, habida cuenta de la fecha de notificación de la providencia que agotó la vía gubernativa. Estas previsiones legales demuestran que en el procedimiento tributario, como en general en el administrativo, no toda transgresión de la ley implica la invalidez y consecuente anulación del acto; el vicio puede estar sancionado con nulidad o afectar tan sólo la eficacia del mismo, o inclusive ser corregible por la vía de los recursos gubernativos, o del proceso judicial administrativo, sobre la consideración de que, a pesar de la ilegalidad, el acto es válido si bien es susceptible de 'modificación', para ajustarlo a la ley sustancial aplicable al caso individual y concreto, en los aspectos, controvertidos, según la provisión

del segundo inciso del artículo 85 del Decreto 01 de 1984". Como de acuerdo con lo expuesto, no se produjo el silencio de la Administración con efectos positivos, se estudiará el fondo de la demanda. Rechazo de deducciones constitutivas de pagos a terceros y amortización de inversiones. El a quo negó las deducciones constitutivas de pagos a terceros de conformidad con la tesis sostenida por dicha Corporación de que la única prueba en el caso de no haberse comprobado las deducciones como lo ordena el artículo 55 del Decreto 2053 de 1974, es la aportación de la declaración de renta de los beneficiarios de los pagos en la que deberán estar incluidos los ingresos constitutivos de deducción para quien los solicita como tal. La parte actora trae como prueba de los gastos rechazados, las certificaciones del revisor fiscal, con las cuales comprueba que las diferentes partidas que conforman el guarismo no aceptado de $ 1.774.912.33, están debidamente contabilizadas en sus libros de contabilidad y soportadas conforme a las normas legales (fls. 92 a 97). Como de conformidad con la jurisprudencia de esta Corporación expuesta en determinadas oportunidades, entre ellas la, consagrada en sentencia de 20 de junio de 1969, reiterada en sentencias posteriores las que ahora nuevamente acoge y ratifica, en la que se dijo respecto al valor de la prueba contable: ".. pero cuando el contribuyente lleva libros de contabilidad tiene derecho a la aceptación de los costos determinados de acuerdo con las prácticas contables de reconocido valor técnico porque lo manda el artículo 25

de la Ley 81 de 1960. De tal suerte que si el contribuyente acredita que sus libros de contabilidad están registrados, debidamente llevados de acuerdo con las normas legales y los asientos en ellos verificados están respaldados por comprobantes externos, cuando las sanas prácticas contables no requieren la existencia de éstos, la Administración deberá aceptar lo que resulte de esos libros para todos los efectos impositivos (art. 77 del Decreto 1651 de 1961)". En esta forma las disposiciones aparentemente antagónicas no sólo producen pleno efecto sino que se acomodan al espíritu de la ley impositiva, que le atribuye a los libros de contabilidad llevados de acuerdo con las normas legales decisiva importancia y en determinadas circunstancias valor de plena prueba respecto de las operaciones en ellos asentadas (sentencia de junio 20 de 1969). Procede por tanto aceptar los pagos inicialmente desconocidos por la Administración Tributaría y negados posteriormente por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En lo referente a la amortización de inversiones, en cuantía de $ 639.758.00 no aceptada en la vía gubernativa (fls. 40 a 48) y negada por el Tribunal (fls. 78 a 81) a pesar de haberse acompañado en ambas oportunidades certificado del revisor fiscal, el a quo encontró "contradicción entre ambos en cuanto hace a las amortizaciones relacionadas con años anteriores: (num. 3, del art. 86 del Decreto 187 de 1975), pues en el del recurso de apelación gubernativa se dice que se 'solicitaron' amortizaciones en 1972 por $76.848.00 y en 1973 por

$820.394.00 (fls. 99 a 100) por un total de $897.242.25, mientras que en el certificado allegado ante esta justicia (fl. 19) se dice que se 'concedieron' amortizaciones por igual total de $897.242.25, así $ 70.348.00 en 1972 y $ 817.894.00. . . " (fls. 80 y 81). Ante el hecho de tratarse de un expediente reconstruido, y por ende, la ausencia de la prueba aportarla con ocasión de la apelación gubernativa, la Sala se atiene a lo afirmado por el a quo como es lógico al haberse demostrado cantidades diferentes por amortización en las pruebas aportadas en la apelación gubernativa y con ocasión de la acción de revisión de impuestos instaurada ante el Tribunal Esta misma razón impide apreciar y valorar la aseveración de la apelante, en contra de lo afirmado por el Tribunal, en el sentido de que al referirse a la prueba aportada en la vía gubernativa no se habla de amortizaciones solicitadas' o 'concedidas', no se habla tampoco del valor correspondiente a 1972 y 1973, sino que se dice simplemente: 'amortizaciones años anteriores, $ 897.242.25' La Sala observa que el Tribunal al referirse a "contradicción" no quiso significar la inconsecuencia existente entre los dos términos, sino la diferencia existente entre amortizaciones solicitadas y concedidas y la consecuencia final de unas y otras en materia impositiva. Además, lo afirmado de que "bien podía haber ocurrido que al expedirse el primer documento todavía no estuvieran definitivamente concedidas las deducciones, por lo cual el certificado bien

podría hablar simplemente de 'solicitadas', hecho que no está probado en el expediente". Con fundamento en lo anterior debe practicarse una nueva liquidación, la cual quedará como sigue: Renta: Gravable determinada en sentencia de 10 de agosto de 1981 (fls. 63 a 83). Base Impuesto $ 20.731.499

Menos: Pago a terceros 1.774.993

Renta gravable aquí fijada 18.956.566 $ 7.582.626 Total a cargo........................................... $ 7.582.626 En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: 1º Revócase la sentencia apelada. 2º Fijase el valor del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la sociedad "Compañía Exportadora Citiexport, S. A." identificada fiscalmente con Nit 60.035.053, por el año gravable de 1974, en la suma de siete millones quinientos ochenta y dos mil seiscientos veintiséis pesos moneda corriente ($ 7.582.626). Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha. Cópiese, comuníquese, notifíquese y cúmplase. Carmelo Martínez Conn, presidente de la Sala; Consuelo Sarria Olcos, Jaime Abella Zárate, José Ignacio Narváez García. Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.