CE-SEC4-EXP1989-N1741

POSESION DE ACTIVOS La posesión es el fenómeno jurídico del que deriva la imputabilidad de ciertos bienes al haber patrimonial y el consiguiente sometimiento de los mismos a las eventuales cargas de la declaración periódica y el tributo. Consejo de Estado.- Sala de, lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta.- Bogotá, D. E., siete de abril de mil novecientos ochenta y nueve.

Consejera ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.

Magistrado auxiliar: Doctor Humberto Beltrán Achury.

Referencia: Radicación 1741. Apelación sentencia de marzo 26 de 1987 proferida por el Tribunal del Valle del Cauca, en juicio de restablecimiento del derecho de carácter fiscal por el año gravable 1980.

Actor: Gustavo Patiño e Hijos.

Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por el señor Fiscal Primero del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, contra la sentencia de primer grado, de 26 de marzo de 1987, proferida por éste, en el juicio de restablecimiento promovido por la sociedad Gustavo Patiño e Hijos, en materia del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1980.

Antecedentes: La actuación administrativa motivo de la acción contenciosa, se había concretado al requerimiento especial número 1.403 de 23 de marzo de 1983, la liquidación de revisión número 692 de 22 de julio del mismo año y la Resolución número 226 de 4 de abril de 1984, notificada el 6 de los citados mes y año, por los que, en su orden, las unidades de auditoría, liquidación. y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali,

determinaron el gravamen y desataron el recurso administrativo procedente. A través del primero de los mencionados actos, púsose de manifiesto el propósito de reformar los ítems de "depósitos en cuentas y certificados de ahorro 'UPAC"' y "renta líquida", de la declaración tributaría, en punto a la adición de aquel por la cantidad de $ 14.689.106, representada en un depósito a término poseído en un banco local, no denunciado por la contribuyente, y la fijación de ésta por el sistema especial de comparación de patrimonios. Por el segundo, se hizo efectivo el procedimiento liquidatorio avisado, no obstante las explicaciones suministradas por la requerida, según las cuales, el bien objeto de la adición había sido declarado en el mismo año gravable por la sociedad Exportadora Interamericana S. A., "EXPASA", en cuyo denuncio rentístico, presentado al funcionario auditor en copias autenticadas, figuraba un depósito de igual valor hecho en la misma institución bancaria del averiguado. En el último, la resolución administrativa del recurso, se dispuso mantener el procedimiento excepcional indicado, por no hallarse, en suma, según lo sostuviera la oficina liquidadora, demostrada la titularidad del activo en cabeza del tercero declarante, ni justificativos los argumentos de la reclamante, en el sentido de que la creación del fondo tuviese por fin "cancelar obligaciones que la Compañía Exportadora Interamericana S. A., tuviera al vencimiento de estos depósitos, como evidentemente se efectuaron en el año de 1981", por falta de comprobación sobre "la transacción (y) el

origen de dichos dineros y por qué pasaron de una sociedad a otra y en qué momento se convierte (sic) en un activo para la sociedad EXPASA, siendo depositado (sic) en el banco por la sociedad Gustavo Patiño e Hijos...", y sobre las circunstancias "de modo, tiempo y lugar referente (sic) a las obligaciones que cancelaba (EXPASA) con dicho dinero, para poder hacer la investigación correspondiente..." Al ocurrir en demanda de restablecimiento, dijo la accionante transgredidos, primero, los artículos 25, 41, 43 y 47 de la Ley 52 de 1977, por la presunta pretermisión del término de la revisión oficiosa, pues que habiéndose presentado la declaración de renta el 23 de abril de 1981 y sobrevenido una suspensión de tres meses, por efecto del requerimiento especial notificado el 23 de marzo de 1983, que concluyó el 23 de junio subsiguiente, la Administración disponía sólo del día 24 inmediatamente posterior para notificar la liquidación de revisión, diligencia que se cumplió el 22 de julio de 1983... Y, segundo, los artículos 74 y 108 del Decreto 2053 de 1974, por la indebida adición del patrimonio y la utilización de un método de liquidación improcedente. Sobre el particular se expresó, en pocas palabras, que la situación de balance revisada no era otra que la informada en la declaración de renta y que la omisión de la partida añadida, se explicaba por el acuerdo entre la sociedad y el tercero de consignar éste, en cuenta de aquélla, con el fin de saldar acreencias exigibles por la misma durante el término del depósito, la

citada cantidad de $ 14.689.106, contabilizada no a titulo de préstamo adquirido, sino como cuenta de orden "por fuera del balance". En reiteración de los motivos del recurso administrativo, negose haberse incurrido en irregularidad alguna que redundara en un menor impuesto, o que fuese en detrimento de los intereses del Estado, haciéndose ver, en cambio, el impedimento jurídico de la Administración, para "adicionar dicha suma llevándose por delante el principio de Derecho Tributario de que no es permitido gravar doblemente un mismo patrimonio o una misma renta", con violación del artículo 31 de la Ley 52 de 1977. Se enfatizó, finalmente, sobre que en el ordenamiento tributario "'Lo fundamental es la POSESION DEL ACTIVO; son muy claros los artículos 108, 109 y 110 del Decreto 2053 de 1974, puesto que si lo posee, lo explota económicamente y le reporta en consecuencia beneficios. En este caso el poseedor de EXPASA, ella declaró el activo, declaró la renta que le produjo y con ese activo canceló obligaciones, no queda entonces deuda (sic) alguna (de) que era la persona jurídica obligada a declararlo tal como lo hizo..." (mayúsculas en el texto de la demanda). Se acompañó certificación de contador público, con otros documentos.

Síntesis del fallo apelado: En el fallo de instancia, el a quo tiene por demostrado suficientemente el hecho de que la sociedad Exportadora Interamericana, S. A., EXPASA, hubiera denunciado fiscalmente, en el ejercicio que se debate, el controvertido depósito a término, de donde, en similares términos, halla

configurada "una indebida imposición, por cuanto se está gravando ese activo en cabeza de dos personas". Proclama, pues, desvirtuados los factores de la comparación patrimonial y habilitado el sistema ordinario de depuración de la renta, con arreglo a la liquidación privada de la actora, declarando nulo el acto complejo atacado. Fundamentos del recurso contencioso: Remite éstos el apelante al concepto que, en su oportunidad, emitiera en la primera instancia del juicio, que fue de este tenor: "La situación procesal no ha variado y el despacho comparte los fundamentos legales que tuvo la Administración para tomar la decisión atacada. Y es que si la suma varias veces mencionada estaba depositada a nombre de la sociedad actora, era ésta quien ha debido denunciarla o demostrar los hechos que ha alegado ante esta jurisdicción. "Son suficientes las anteriores consideraciones para que esta agencia fiscal con todo respeto solicite denegar las peticiones de la demanda...

Alegaciones finales: Para alegar de conclusión, dentro del término fijado al efecto, compareció únicamente el delegado de la Dirección General de Impuestos Nacionales, quien adhiere a la apelación e impugna el fallo, en el que, a su parecer, se incurrió en "errónea interpretación de la ley sustancial".

Así ello, afirma hubo indebida imposición, en cuanto, conforme a la descripción del artículo 37 del Decreto 1651 de 1961, ésta se realiza "cuando se liquida impuesto a un contribuyente por razón de ingresos o activos inexistentes, o que pertenecen a otra persona", hipótesis que, en su opinión,

no se verifica en el caso examinado, porque encuentra demostrada la "posesión comercial del crédito omitido" en cabeza de la demandante y no obra acto fiscal que hubiese incluido aquel como efecto patrimonial del tercero.

Concepto del Ministerio Público: En su vista de fondo, el señor Fiscal Tercero de esta Corporación considera que la sentencia recurrida se debe revocar y, en su lugar, denegar las súplicas de la demanda.

A tal conclusión arriba, tras el examen de las comunicaciones que el banco depositario libró a la Administración en dos oportunidades, la primera, por requerimiento de ésta y, la segunda, por petición de la actora, con ocasión del recurso administrativo, coincidentes en cuanto a la existencia, allí de "depósitos a término a favor de la sociedad Gustavo Patiño e Hijos, por valor de $ 14.689.106" y de los correspondientes certificados de depósito. Razona, que ni la certificación de contador público acompañada a la demanda, ni el hecho de la declaración del activo en cuestión por la sociedad Exportadora Interamericana, S. A., ni la circunstancia de que los certificados de depósito que el banco afirma haber recibido para cubrir obligaciones de ésta, al vencimiento del depósito, desvirtúan lo certificado por dicho establecimiento de crédito respecto de la titularidad del dinero consignado, supuesto que aún en el evento de mediar autorización para disponer del mismo,, lo que no está probado "habría que concluir que, de todos modos, el 31 de diciembre de 1981 (sic), los depósitos todavía figuraban a nombre de Gustavo Patiño e Hijos".

Extraña que el fallo hubiera rehusado el análisis de estas circunstancias y olvidado la esencia de lo discutido, que no era la declaración del crédito activo por un tercero, sino la ausencia de declaración de aquel a quien obligaba ésta.

Consideraciones: La posesión, ciertamente, según se pregona en el artículo 108 del Decreto 2053 de 1974 y la propia demanda, es el fenómeno jurídico del que deriva la imputabilidad de ciertos bienes al haber patrimonial y el consiguiente sometimiento de los mismos a las eventuales cargas de la declaración periódica y el tributo.

Entiéndese por aquélla, a voces del artículo 110 ib., "el aprovechamiento económico potencial o real" de los bienes en utilidad del contribuyente, beneficio que, además, se presume de quien figure en condición de propietario o usufructuario de éstos. La doctrina tradicional, inspirada en el derecho romano y virtualmente recogida por los artículos 762 y 775 del Código Civil, distingue fundamentalmente dos especies de relaciones posesorias, a saber, respectivamente, la que se traduce en el ejercicio de la propiedad, o posesión en nombre propio, y la que consiste en un derecho distinto, o posesión en nombre ajeno, o mera tenencia. A la vez, en una y otra relación, son identificables sendos elementos naturalmente inseparables, uno subjetivo o intencional, el "animus", que es una convicción y propósito, y otro objetivo o material, de contacto físico y disposición inmediatos o mediatos, según se realicen directamente por el sujeto de la relación, o por conducto de un tercero en lugar y a nombre de aquél.

En la posesión de propietario, el "animus" se caracteriza por dos grados de voluntariedad, el de detentar simplemente, o "animus detinendi", y el de poseer sin respecto de otra persona, o ejercer propiedad, que es "animus possidendi", o animus domini", mientras que en la de tenencia, por definición, no cabe el último. Se desprende, que cualesquiera formas de expresión de "animus" exigen un "corpus" correlativo, dada la inescindibilidad ya advertida de estos elementos, como presupuesto para entender estructurado, o no, una relación posesoria específica, cuya calificación pende del grado de la voluntad o intención con que se posea. De una relación posesoria dada, es imprescindible examinar, pues, la prueba de ambos elementos conjuntamente. Así, el elemento físico, o "corpus", sea de índole inmediata o mediata, se acreditará con prueba directa, pues no se presume; en tanto que el "animus", o título a que se posee, es susceptible de demostrarse con el acto o contrato en virtud del cual se obtuvo la posesión, o de presumirse, de no existir tal prueba, evento en el que se inferirá posesión de primer grado (ib., 762, inc. 2º). Una posesión remota y la actual, hacen presumir la intermedia; se presume, igualmente, la continuidad de una posesión de cierto grado hasta el momento en que éste se alega (ib., 780). Pónese de relieve, adicionalmente, que la explotación en términos económicos de los derechos patrimoniales, es lo que constituye el cimiento y

finalidad de éstos, aún a despecho de la ilegitimidad del título con que se ejerzan; o sea, que no es solamente la titularidad de los mismos la que halla amparo en la ley, según se colige de los interdictos posesorios que se otorgan a personas diversas del propietario (ib., 972, 978, 984 y 2518). El régimen legal impositivo no es, por supuesto, ajeno a ninguno de los anteriores postulados. Las reglas del artículo 110 del Decreto 2053 de 1974 refieren, primeramente, una posesión de la primera especie analizada, la que deviene del ejercicio de la propiedad plena inmediata o mediata; y luego, una de la segunda, en el caso particular del usufructuario como titular, éste, de uno de los derechos reales desmembrables de la propiedad. Ahora bien, en el presente asunto, la Administración, con ocasión del requerimiento, demostró con el certificado de 25 de octubre de 1982, expedido por el banco depositario (fls. 49 y 50, cuaderno de antecedentes), que la accionante poseía en éste, en propio nombre y de manera exclusiva, las controvertidas cantidades dinerarias y, de suyo, los correspondientes certificados de depósito a término. En el fondo, la prueba esgrimida, a la sazón, por la Administración era doble, toda vez que, a más de la constancia escrita, debía presumiese de aquélla, por aparecer como cuentahabiente única, el aprovechamiento económico del depósito a término, corroborándose de modo ostensible la calidad de la relación posesoria existente entonces. Y si bien la contestación del requerimiento traía anexa la declaración del

tercero "EXPASA", en la que se relacionaba un activo de la naturaleza y cuantía del discutido, resultaba evidente, sin embargo, la insuficiencia de tal documento Dará desvirtuar el hecho acreditado con prueba directa e inferido. De un lado, en efecto, puesto que la declaración de renta es una forma atípica de confesión, su eficacia está restringida a las partes principales o incidentales del proceso, de suerte que no proviniendo de ninguna de éstas, apenas sí tiene el carácter de testimonio de tercero no ratificado en aquel, por ende, irrelevante como medio para destruir prueba completa (Código de Procedimiento Civil 194 a 196 y 229). De otro, de conformidad con lo expuesto en párrafos anteriores, de probar algo la declaración de renta del tercero, no sería más que la mera voluntad o intención de detentar ("animus detinendi"), más absolutamente desligada ésta de contacto físico o poder de hecho ("corpus"), pues, se repite, la Administración había demostrado que el mismo se ejercía, más específicamente, por el banco depositario, pero exclusivamente en lugar y a nombre de la actora (para ésta, posesión mediata), no estando debidamente comprobado, por otra parte, que el tercero hubiera percibido beneficios o rendimientos generados por el depósito, como se afirmó en la demanda; si los hubo, no aparecen discriminados. La nueva certificación del depositario, expedida el 23 de agosto de 1983, con destino al recurso administrativo (fl. 24, ib.), ratifica la calidad de la relación posesoria, habida cuenta de que persiste en señalar a la demandante en

condición de depositante única y reconfirma el poder de disposición de que gozaba ésta, cuando asevera que la entrega de los certificados de depósito al banco, se había efectuado para cubrir obligaciones a cargo del tercero, al vencimiento de los mismos, en 1981, razón de más para deducir, como bien se puntualiza en la vista fiscal, la consecutividad de la posesión durante el ejercicio fiscal de 1980. En lo que hace al certificado de contador público aducido en juicio, según el cual, el valor del depósito a término habría sido contabilizado por la accionante en cuentas de orden, se observa: El anexo de balance presentado por ésta (anexo oficial núm. 7, ib.), no muestra cifras registradas en "cuentas de orden" del activo, ni en la correspondiente de "cuentas de orden por contra" del pasivo. Es más, en los restantes anexos y capítulos de la declaración de renta, ni siquiera se menciona partida alguna imputable a dichos ítems, ni mucho menos el concepto contable de la imputación. Y como no se probó, tampoco, en el proceso, la causa o título de la supuesta transferencia, a la actora, de los dineros de que se habla, esto es, si lo habían sido en préstamo, comisión, depósito, garantía, fiducia mercantil u otro efecto análogo, no puede saberse si el asiento de los mismos en cuentas de orden, certificado por el contable, es correcto, o no. Síguese que la tesis de la "indebida imposición", sostenida en el fallo recurrido, no subsume ninguno de los supuestos de hecho de aquella y es

errónea, porque, ni el activo era inexistente, ni se demostró que perteneciera a persona diferente de la actora. Por lo demás, no es exacto que el bien se hubiera gravado "en cabeza de dos personas", toda vez que, como lo dijo la parte impugnadora, la Administración no produjo acto fiscal alguno notificado al tercero declarante que demostrase tal especie, ni era previsible que lo produjera, teniendo en cuenta que éste presentó en su denuncio fiscal, aún con inclusión del cuestionado depósito a término, una balanza deficitaria de más de sesenta millones de pesos que hacía impracticable cualquier liquidación del impuesto patrimonial a sus socios. Forzoso es concluir, pues, que la obligación de declarar el importe del depósito, junto con sus frutos o rendimientos, debía ser cumplida por la actora y no por un tercero de tan precario título, en lo que se debe dar razón al apelante, al impugnador y al Ministerio Público. Por lo expuesto, en concierto con el concepto fiscal, el Consejo de Estado por medio de a Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley Falla: Revócase la sentencia apelada. En su lugar, deniéganse las súplicas de la demanda. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn, Jaime Abella Zárate, Guillermo Chahín Lizcano, Consuelo Sarria Olcos. Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.