CE-SEC4-EXP1989-N1769

PRUEBA CONTABLE / CAUSACION CONTABLE No es exacto que mientras no se relacione en cuenta de cobro, un determinado bien o servicio, no sea posible conocer el importe de éste, porque esto conduciría a la errónea proposición de, que en toda transacción, la obligación de pago nace exclusivamente en el instante del cobro o la facturación y que, entre tanto, no existe. Precedida del mutuo consenso, la obligación emerge desde que se hace exigible por cualquiera de las partes, a menos de haberse pactado plazo o condición, que es a lo que se contrae el fenómeno de la causación contable. Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta.- Bogotá, D. E., nueve de junio de mil novecientos ochenta y nueve.

Consejera ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.

Referencia: Radicación 1769. Apelación sentencia de marzo 30 de 1987, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en juicio de restablecimiento del derecho de carácter fiscal por el año de 1980.

Actor: The Sidney Ross Co. Fallo.

Cumplido el trámite de instancia procede resolver el recurso de apelación intentado en término, mediante apoderado, por la sociedad The Sidney Ross Co. of Colombia, la actora, contra la sentencia de primer grado de 30 de marzo de 1987, adversa a las súplicas de la demanda, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el juicio de restablecimiento promovido contra actos de determinación y discusión del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1980.

Antecedentes: Los actos demandados, a saber, la liquidación de revisión número 102366 de 22 de diciembre de 1983 y las Resoluciones números 1113 de 12 de agosto de 1985 y 819 de 6 de diciembre del mismo año, se expidieron, los dos primeros, por las divisiones de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, y el último, en grado de consulta, por la División de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Precedió a los citados actos, un pliego de modificaciones de la liquidación privada sugeridas por la unidad de auditoría interna de la Adnúnistración, según requerimiento especial número 706 de 14 de abril de 1983, prevalido éste a su vez del requerimiento ordinario número 417 de 2 de febrero inmediatamente anterior, en que se preveía la afectación de la renta declarada por el virtual desconocimiento, en ítems de deducciones, de "intereses y comisiones bancarias", "honorarios" y "arrendamientos", e igualmente, la imposición de una sanción por inexactitud. Posteriormente, en la liquidación oficial, atendidas parcialmente las objeciones y pruebas de que se hizo acopio en la contestación de los requerimientos, se reformó el capítulo de rechazos, por eliminación de algunas partidas y reducción de otras, limitándolo a partidas de intereses y comisiones bancarios y de honorarios, que se expresó mantener, aquéllas, por exceder el importe de lo probado, y las de honorarios, por haberse causado en vigencia distinta de la declarada, confirmándose la sanción.

Al efecto, la oficina liquidadora exhibió comunicación y constancia obtenida directamente de un ente crediticio y las propias facturas, cuentas de cobro y comprobantes de pagos allegados por la requerida. En forma similar, la resolución administrativa del recurso accedió, en parte, a las peticiones de aquélla, procediendo a aceptar el saldo aún pendiente de los intereses y comisiones, con base en el certificado de la institución financiera beneficiaria, y una fracción, en cuantía de $ 144.046, de los honrarlos pagados a la sociedad Servicios y Asesorías Ltda., por estimar que el monto real de los desembolsos causados en anualidad diferente de la discutida, de acuerdo con la facturación correspondiente a esa sociedad, era de sólo $ 119.029. La providencia fue aprobada íntegramente, en surtimiento del grado de consulta. Este es el movimiento resumido de factores:

CONCEPTO: REQUERIMIENTOS. LIQUIDACION RESOLUCION

OFICIAL RECURSO INTERESES Y COMISIONES Banco internacional de Colombia $ 2.227.427 $ 1.277.609 4.830.325 5 7.057.752 Banco del Comercio 943.333 HONORARIOS Servicios y Asesorías, Ltda. 1.462.224 $ 263.075 $ 119.029 Manos, S. A. 1.086.365144.453 144.453 Price Waterhouse & Co. 332.036332.036 332.036 LLoreda Camacho & Cía. 519.520329.470 1.069.03429.4705924.988

ARRENDAMIENTOS

Néstor Vásquez Quintero 150.000 Deducciones inadmitidas... 5 11.551.230 2.346.643924.988

Elementos de la demanda: Como asunto introductorio, califícanse de fiscalistas las conclusiones de la Administración y ajenas a las circunstancias que rodearon los hechos de la realización de las expensas objeto aún de controversia, por haberse limitado la autoridad administrativa a la mención que, en algunas cuentas de cobro, se hacía al año gravable de 1979.

Sostiene el señor apoderado de la actora, en lo atinente a los honorarios de la consultora Price Waterhouse & Co., que aunque el auditaje de estados financieros realizado por ésta, refería el ejercicio contable de 1979, el servicio se había prestado y facturado en 1980, vigencia en la que era posible efectuar el trabajo de análisis contable, porque era entonces cuando las cuentas se encontraban debidamente saldadas y contabilizadas. Agrega que este pago, al igual que los restantes no reconocidos, reunía en el denuncio rentístico la totalidad de las exigencias formales de admisibilidad, y estaba amparado en la presunción de veracidad de los artículos 33 de la Ley 52 de 1977 y 22 del Decreto 825 de 1978 y respaldado por la prueba contable presentada en el proceso gubernativo, con arreglo al artículo 98 de la Ley 9a. de 1983. Del pago a José Lloreda Camacho & Cía., alega que esta sociedad sólo cuantificó y facturó sus honorarios por asesoría el 22 de julio de 1980, fecha en la

que, a su vez, nació la obligación de pago y se concretó la causación contable del egreso, más cuando la asistencia legal proporcionada era "múltiple y se prestaba en conexión con varias actuaciones no cuantificadas 'a priori', de suerte que su valor sólo podía conocerse y registrarse en libros cuando el beneficiario expresase la cuantía". En cuanto al remanente de honorarios de las compañías Servicios y Asesorías, Ltda., y Manos, S. A., remite a la conciliación aportada con la respuesta al requerimiento ordinario, que dice soportada en comprobantes internos y externos, donde se individualizaron los beneficiarios y la cantidad enterada a cada uno, calculada ésta "restando del total pagado en el año, lo causado durante el año anterior y pagado en el ejercicio, más lo causado en el año y causado en el siguiente ejercicio, sin que sea válido entonces el argumento de las autoridades fiscales en el sentido de que las deducciones corresponden a ejercicios anteriores, cuando la deducción solicitada, fruto de la operación anterior, es el neto causado en el año gravable de 1980. Para terminar, respecto de la sanción por inexactitud, no ve configurado ninguno de los presupuestos del artículo 49 del Decreto 3803 de 1982 que justifiquen su imposición, supuesto que las erogaciones constitutivas de deducción en cada caso, se efectuaron realmente y se demostraron no ya únicamente con la declaración tributaría, sino con la prueba contable, no fundándose, pues, aquéllas, en factores inexistentes, equivocados, incompletos o desfigurados, pudiendo "en el peor de los casos", inferirse a lo sumo un error de

apreciación o diferencia de criterios no sancionable. Se indican infringidos los artículos 16 y 45 del Decreto 2053 de 1974, 98 de la Ley 9ª. de 1983, 45 y 50 del Decreto 3803 de 1982 y 31 y 33 de la Ley 52 de 1977. Síntesis de la sentencia apelada: Circunscribe el a quo la materia litigiosa, a la inadmisión de las fracciones de honorarios, que la Administración supone causados en anualidad fiscal diversa de la ventilada y la accionante, precisamente en ésta, y a la sanción. El fallo adopta, como principio general, el de que "el gasto se causa, salvo estipulación en contrario ( ) en el período en que el servicio se presta y no cuando se cobra. . . " ya que " ... una vez prestado el servicio nace o se origina la exigibilidad de la obligación... reflexiones que inciden en la decisión desestimatoria. En el análisis de las partidas de egreso y los comprobantes relativos a estas, discurre el a quo en los términos seguidamente extractados: Price Waterhouse & Co., $ 332.036. Requerida oficialmente la comprobación del gasto, la contribuyente se redujo a la presentación de una relación dé abonos en cuenta y pagos, respaldados los primeros en un "documento de trabajo" que reporta la contabilización de una provisión para el pago del servicio de auditoría, y los pagos, en la cuenta de cobro de 8 de mayo de 1980 que registra "honorarios de auditoría de los estados financieros de 1979", por $ 665.000, y deduce

"gastos ¡ocurridos por su cuenta", $ 7.036, y "facturado a buena cuenta", $ 340.000, para un saldo por cobrar de $ 332.036. De un lado, pues, no se aporta la prueba exigida, dado que los abonos en cuenta de la relación pertenecen a provisiones que no demuestran el valor de los servicios prestados en 1980; de otro, el saldo a cargo de la contribuyente, según la cuenta de cobro, indudablemente se originó en servicios prestados en 1979, no obrando en todo caso comprobación sobre que éstos se hubieran suministrado en 1980. b) José Lloreda Camacho y Cía., $ 329 470. De la partida figura como soporte una cuenta de cobro, cuyo texto es suficientemente expresivo, en cuanto en el mismo se lee que los servicios de que trata se suministraron "durante 1979". e) Servicios y Asesorías, Ltda., $ 119.029. Como en el caso anterior, los documentos de apoyo, los comprobantes de contabilidad números 097 y 127, por $ 63.695 y $ 55.333, y las facturas números 1128, 1254, 1316, 1353 y 1290, muestran que los servicios fueron prestados en 1979. d) Manos, S. A., $ 144.453. A más de la cuestionada característica común, de corresponder el servicio al período fiscal de 1979, según la facturación aportada, es manifiesto que la suma de ésta, referida concretamente a dicho ejercicio, $ 166.138, resulta superior a la rechazada por la Administración.

En lo concerniente a la sanción, contrario a lo planteado por la accionante, el a quo halla que "el hecho de declarar deducciones causadas en ejercicios anteriores, a más de constituir una deducción inexistente para el año discutido, es un dato equivocado del cual se deriva un menor impuesto para el contribuyente..." Sustentación del recurso de apelación: En torno de los servicios de Price Waterhouse & Co., repite la apelante haber consistido tales, en "la auditoría a los estados financieros del año de 1979", que no era susceptible de efectuarse sino al vencimiento de este ejercicio, una vez consolidados los estados financieros, no en fecha anterior cuando ni siquiera se conocen los mismos, citando, referente a la época de producción de los estados consolidados, los artículos 445 y 450 del Código de Comercio y lo que sobre el particular expone un conocido tratadista. Considera además exorbitante, la exigencia de copia del correspondiente contrato de servicios, a que alude el funcionario consultado, pues siendo aquel de índole consensual, su "única evidencia es la cuenta de cobro que la firma auditora envía a la entidad receptora del servicio". Y "aberrante", que el mismo funcionario atribuya la carga de la prueba a la contribuyente "ignorando que la auditoria de los estados financieros siempre se realiza durante el siguiente año al que corresponden dichos estados, y por ende este hecho es un hecho notorio que exime de prueba". Censura que la sentencia se afirmara en la falta de prueba sobre el pago de los servicios, sin consideración al acervo probatorio allegado y a la presunción de veracidad de la declaración tributaría, y que interpretara la cuenta de cobro

remitida por la beneficiaria, como si la auditoría se hubiese realizado en 1979 "siendo que, textualmente, se dice en ella que los honorarios son por la auditoría de los estados financieros de 1979". Acerca de los servicios prestados por José Lloreda Camacho y Cía., observa que, según lo admitió la Administración, sólo el 22 de julio de 1980 se envió la cuenta de cobro y, por tanto, sólo en tal fecha fue posible conocer la cuantía real de los servicios y surgió la obligación de pagarlos. Añade que "la asesoría se presta en el decurso de un tiempo determinado, sin que el valor de la actuación pueda ser establecido antes de la prestación del servicio", y se pregunta "cómo podría solicitarse la deducción de una expensa necesaria en un año gravable en que todavía no se sabía su valor?". Por lo que respecta a las dos partidas restantes, alega además que en el fallo impugnado se ignoró la conciliación acompañada a la contestación del requerimiento ordinario. En cuanto a la sanción, discrepa del criterio interpretativo del artículo 49 del Decreto 3803 de 1982 acogido por el a quo, pues, en su sentir "el verbo rector de esta disposición de tipo sancionatorio consiste en que el contribuyente ingresos, ventas o bienes susceptibles de gravamen, o incluye deducciones, costos, descuentos o exenciones inexistentes", circunstancias que no se dan en el evento de litis, ni por acción o intención, ya que las deducciones pedidas existieron realmente. Por último, afirma, que las disposiciones tributarías sobre sanciones se deben interpretar restrictivamente, con sujeción a su sentido lateral y

gramatical, por lo que, a lo más, se estaría aquí en presencia de errores de apreciación o diferencias conceptuales entre los sujetos de la relación tributaría, en torno del momento de la causación del egreso.

Alegaciones finales: Para alegar de conclusión, dentro del término común autorizado a las partes, concurrió únicamente la delegada del director general de Impuestos Nacionales, quien manifestó oponerse a las pretensiones de la demanda.

En su concepto, es claro el punto relacionado con el pago de honorarios a Price Waterhouse & Co., en el sentido de que éstos se hubieran originado en la labor de revisaría de estados financieros descrita por la actora, mas no que el gasto se hubiera causado en el período controvertido, pues la pertinente cuenta de cobro alude al ejercicio anterior, caso en el cual, estaría aquella obligada a demostrar su aserto y las circunstancias que motivaron que, en una misma cuenta de cobro, se incluyeran servicios facturados en 1979 y 1980. Sobre el particular, comparte las razones del fallo recurrido, principalmente en lo concerniente a la interpretación del artículo 16 del Decreto 2053 de 1974. En los documentos de soporte de las demás deducciones inadmitidas, advierte la referencia de los mismos al año gravable de 1979, de donde deduce la improcedencia de los desembolsos con el carácter solicitado y la consiguiente incursión en falta sancionable, por tratarse de "deducciones incompletas o inexistentes, toda vez que corresponden a otra vigencia".

Concepto del Ministerio Público: La señora Fiscal Sexta de esta Corporación comienza por hacer una

distinción neta entre los elementos físico y jurídico de la realización de costos y deducciones. Concibe el primero, como el pago efectivo en dinero o en especie; y, el segundo, con el sentido de causación contable, que subordinaría a quienes digan, como aquí acontece, tener registrada su contabilidad por el sistema de causación. Para lo de fondo, acomete a renglón seguido el análisis de cada unade las cuatro partidas desestimadas. Con relación a la de Price Waterhouse, observa que de acuerdo con la prueba contable esgrimida, el pago de los servicios se manejó a través de una provisión mensual afectada en la medida de la prestación de éstos, en forma que "cuando un beneficiario presenta una factura por auditoría a los estados financieros de 1979, ésta debe afectar la provisión que mes a mes se debió contabilizar en dicho año y que debió constituir deducción en ese ejercicio. Con el pago de la factura sólo se da la consecuencia física del desembolso de dinero". Por otro aspecto, niega que la producción de estados financieros se realice exclusivamente a la conclusión del respectivo ejercicio contable, toda vez que es de prever, particularmente en grandes empresas, que se elaboren parcialmente aquellos, por cada auditoría mensual, según se desprende de los documentos allegados. Concluye, que debe mantenerse el rechazo de que se habla, ya que la factura que respalda el pago dice relación con servicios prestados en 1979, hecho no desvirtuado. En cuanto hace a los honorarios de José Lloreda Camacho y Cía., teniendo en cuenta la independencia de cada ejercicio gravable y el sistema de causación, conceptúa que las obligaciones exigibles en el último día del año se

deben contabilizar como pagos pendientes, a fin de deparar el hecho físico del desembolso, de aquel configurativo de la causación, que es cuando legalmente nace la obligación de pago. "En el caso de la prestación de servicios - anota - la exigibilidad surge cuando el servicio es prestado, pues ya se ha realizado un hecho con consecuencias jurídicas ante terceros". Por lo demás, no duda de que los pagos por servicios prestados "durante 1979", según reza la factura de soporte, se contabilizaron por abonos en cuenta y eran imputables a tal período, a pesar de que el pago sólo se efectuara a la presentación de aquella, pues no se probó que la causación no hubiera tenido lugar en aquel año. causal suficiente para sostener el rechazo. Con respecto a las dos partidas finales, a partir de la facturación que respalda éstas y con similares argumentos en torno del fenómeno de la causación, da por sentado que habiéndose facturado los servicios en ejercicio distinto del discutido, o en éste, pero por labores ejecutadas en el anterior, las deducciones son improcedentes. Y que no estando fundamentado el rechazo en ausencia de formalidades ni en disparidad de criterios, sino en el hecho de haberse causado los desembolsos en anualidad distinta, hay inexactitud sancionable, en lo que pide confirmar, igualmente la sentencia.

Consideraciones de la Sala: La Sala ha precisado que, en virtud de la presunción del artículo 33 de la Ley 52 de 1977, que deriva de haberse satisfecho en el informativo tributario las exigencias de forma y documentación o prueba prescritas por la ley, el

hecho inferido, como el de toda presunción legal, se acredita por sí mismo, revirtiendo en la Administración la carga de prueba contraria para desvirtuar, o el supuesto en que se funda la presunción, o el propio hecho presumido, a través del medio fehaciente del que se observan rigurosamente los principios de publicidad, contradicción e imparcialidad. La controversia planteada en el causo de autos, no se refiere propiamente a la forma o instrumentación de las deducciones desestimadas, sino a la falta de comprobación acerca del momento de la causación de éstas, planteada en los actos impugnados y recogida en el fallo de instancia. En principio, por efecto de la presunción, tanto el hecho mismo de la efectividad del pago, como el de su causación contable, debían tenerse por cumplidos en el período fiscal declarado objeto del debate, siendo, consiguientemente, de incumbencia de los funcionarios impositivos, la prueba que contrariara alguno de tales hechos, como lo sostiene la demandante. Mas, como en el proceso gubernativo adujo ésta una prueba documental de naturaleza contable plenamente eficaz, a términos de los artículos 9º. de la Ley 145 de 1960 y 40 del Decreto 2821 de 1974, que ratificó suficientemente la materialidad del gasto discutido, quedó por establecer la oportunidad de su causación. Es preciso destacar, pues, que ni la Administración ni el Tribunal a quo violaron con sus actos, según se afirma, las disposiciones de los artículos 31 y 33 de la Ley 52 de 1977 y 98 de la Ley 9ª. de 1983, puesto que no hicieron

otra cosa que conceder a la prueba allegada el mérito que a ésta asignaba la ley. Sobre la cuestión de fondo, no es exacto que mientras no se relacione en cuenta de cobro, o no se facture un determinado bien o servicio, no sea posible conocer el importe de éste, porque esto conduciría a la errónea proposición de que, en toda transacción, la obligación de pago nace exclusivamente en el instante del cobro o la facturación y que, entre tanto, no existe. Desde el punto de vista contable, es bien conocido el expediente de las "reservas" para rubros de gasto acumulado, de cuantía definitiva indeterminada pero devengado por el beneficiario en el período consistente en la formulación de una cifra estimada de aquel, en cuentas de provisión, que luego, en el ejercicio subsiguiente, se rectifica o ajusta a la cifra real, mediante asientos especiales cuyos soportes bien pueden ser, la cuenta de cobro y la factura. El rubro de los impuestos por pagar es típico ejemplo, pues no siendo predecible con exactitud el valor de éstos, en el interregno de su causación se crea la "provisión para impuestos", que se habrá de ajustar en el año inmediatamente posterior, cuando los mismos se liquiden definitivamente. Un enfoque contractual del problema conduce, igualmente, a la forzosa conclusión de que, aún en materia de convenciones meramente consensuales, no se dan las hipótesis del cobro o la facturación, sin que previamente se hubieran acordado las partes al menos en cuanto al objeto, con mayor razón cuando si lo que se trata es del suministro de prestaciones continuas y periódicas, como en el caso examinado.

Precedida del mutuo consenso, la obligación emerge desde que se hace exigible por cualquiera de las partes, a menos de haberse pactado plazo o condición que es a lo que se contrae el fenómeno de la causación contable, descrito en el artículo 16, in fine, del Decreto 2053 de 1974. En suma, la prueba contable presentada por la accionante, no solamente desvirtúa la presunción de haberse causado en el ejercicio discutido los honorarios objeto de rechazo, sino que demuestra la existencia de elementos contractuales reguladores de las relaciones entre aquélla y los proveedores de servicios, hecho que se colige de la continuidad y periodicidad de los suministros, las modalidades de facturación, cobro y pago y la constitución, en libros de la primera, de provisiones o reservas específicas para atender el cumplimiento de sus obligaciones con los segundos, y que hace insostenible la versión de que los desembolsos se causaron en la fecha de su cobro o facturación. En efecto, en lo que atañe a la sociedad José Lloreda Camacho & Cía., se debe dar razón al a quo y al ministerio público, en el sentido de que el texto escrito de la factura basta para tener por comprobado que los servicios de asistencia legal se prestaron en el año gravable de 1979 y también que no mediando plazo o condición de ninguna clase, pues no constan allí éstos, tuvo lugar la causación del gasto en el anotado ejercicio. El caso de las sociedades Servicios y Asesorías, Ltda., y Manos, S.A., se identifica cabalmente con el anterior, habida la circunstancia de que los

comprobantes de apoyo, esta vez una facturación detallada y concluyente, no deja lugar a dudas sobre que el suministro de personal transitorio se hizo en el año gravable de 1979 y que el desembolso por tal concepto se causó en esa misma anualidad, con el agregado de que, con referencia a la segunda de las entidades precisadas, como lo hacen ver el a quo y la fiscalía, el valor rechazado por la Adnúnistración es inferior al que ha debido desecharse. En cuanto a la sociedad Price Waterhouse & Co., se percibe a simple vista que el sistema de contabilizaciones empleado por la actora es, así mismo, el de la provisión, con cargos y abonos a "gastos acumulados" y "gastos de administración", respectivamente. La cuenta de cobro de 8 de mayo de 1980, como ya se anotó, relaciona servicios de auditoría por $ 672.036, menos abonos por $ 340.000, con un saldo a cargo de la actora, en la fecha, de $ 332.036, la suma controvertida, que se paga el 2 de julio del mismo año. Puesto que las imputaciones contables por honorarios de la consultora, de que dan cuenta los comprobantes números 2031, 3020 y 4031, de 29 de febrero, 31 de marzo y 30 de abril de 1980 (el comprobante que sigue es el número 5021 de 31 de mayo de 1980), suman sólo $ 140.000, y no se reporta ni prueba gasto anticipado o diferido alguno por el concepto en cuestión, es incontestable que, cuando menos, la cantidad de $ 532.036 se había causado en el año de 1979.

Con todo, ni siquiera la señalada partida de $ 140.000 es reconocible como causada en 1980, por ser ostensible que la actora cubría con retardo el importe de los auditajes y que ni la cuenta de cobro o documento análogo discriminan los meses o períodos a que correspondían sus guarismos. De acuerdo con lo anterior, es claro, que los gastos que se pretendía deducir, no fueron causados en el año de 1980, configurándose así una inexactitud en la declaración de dicho período fiscal, que fue la sancionada por el a quo, por constituir un menor impuesto para el contribuyente, razón por la cual éste cargo no puede prosperar ya que, por el contrario, el hecho de la inclusión en la declaración tributaria de deducciones causadas en periodo impositivo diverso, con notorio detrimento del impuesto liquidable, implica su no reconocimiento como costo o deducción atribuible a la renta del ejercicio declarado y comporta la sanción por inexactitud. Los cargos restantes, de violación de los artículos 16 y 45 del Decreto 2053 de 1974 y 49 y 50 del Decreto 3803 de 1982, tampoco están llamados a prosperar, debiendo confirmarse en todas sus partes el fallo atacado, en concierto con los razonamientos de la fiscalía. Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Confirmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Los consejeros, Carrmelo Martínez Conn, presidente de la Sala; ausente. Jaime Abella Zárate Guillermo Chahín Lizcano, Consuelo Sarria Olcos. Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.