CE-SEC4-EXP1989-N1985

RENTA EXENTA / INDUSTRIA AUTOMOTRIZ / IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Exención El beneficio previsto en el Decreto 670 de 1960, se concretó en una renta exenta y no en un "descuento tributario"; así se entendió y aplicó hasta la expedición del D.

L. 2053 de 1974 que al regular íntegramente la materia relativa a las exoneraciones o exenciones del impuesto, dejó sin vigencia los beneficios no contemplados expresamente en tal decreto. (Ejercicio fiscal de 1978).

APORTES PARAFISCALES / SENA – Aportes / PRIMAS EXTRALEGALES Todas las sumas que recibe el trabajador durante los días de trabajo o los descansos legales, constituyen remuneración derivada del contrato laboral. La convención es ley para las partes, pero ello no significa que pueda alterar las previsiones de la ley para efectos tributarios o para tributarios, campo en el cual obrasen las definiciones legales, para el caso el concepto de salario, que no puede ser otro distinto del que surge del Código de la materia. De lo contrario, las convenciones particulares resultarían oponibles al fisco, desvirtuando con ello las disposiciones de la ley. (Ejercicio fiscal de 1978). INDUSTRIA AUTOMOTRIZ La exención de impuesto de renta y complementarios que autorizó el artículo 2° del Decreto 670 de 1960 quedó sin vigencia al expedirse la reforma tributaria del Decreto 2053 de 1974 que cambió el sistema de exenciones por descuentos tributarios, sin conservar aquélla. EXENCION DE IMPUESTO RENTA La evolución legislativa muestra que el beneficio de exoneración del tributo se ha

otorgado en dos modalidades; como renta exenta que se descuenta de la liquidación o como descuento tributario que se descuenta del impuesto el correspondiente a la renta beneficiada. El primer sistema fue adoptado por la Ley 81 de 1960, el segundo por el Decreto 2053 de 1974. El nuevo sistema se deduce de la interpretación de los artículos 15 y 71 del Decreto 2053 de 1974 y aunque el 143 no derogó en forma expresa al Decreto 670 de 1960 (exención a ensambladoras en la industria automotriz) es obvio que resulta contrario a las nuevas normas y por ello derogada tácitamente. PRIMAS EXTRALEGALES Constituyen "salario" y por tanto forman parte de la base sobre la cual debe liquidarse los aportes parafiscales a favor del SENA y Cajas de Subsidio Familiar. APORTES AL SENA Forman parte de la base de este aporte las "primas extralegales" las cuales no adquieren la naturaleza de "salario", así estén pactadas como tales en las convenciones colectivas de trabajo. CONVENCION COLECTIVA DE TRABAJO Aunque es ley para las partes, no pueden alterar las previsiones de la ley para efectos tributarios o para tributarios (aportes al SENA).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE Bogotá, D. E., trece (13) de octubre de mil novecientos ochenta y nueve (1989) Radicación número: 1985

Actor: SOCIEDAD DE FABRICACION DE AUTOMOTORES S. A SOFASA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS NACIONALES Referencia: Expediente número 1985.

La sociedad actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia de fecha septiembre 15 de 1987, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca falló su demanda relativa a la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de la contribuyente por el ejercicio de 1978. Pide la recurrente que se revoque la sentencia y, consecuencialmente "se anule totalmente la operación administrativa mediante la cual se determinó el impuesto sobre la renta a cargo de la Sociedad de Fabricación de Automotores S. A. "SOFASA" para vigencia gravable de 1978 ordenando que se confirme la liquidación privada..." Las razones de la impugnación se contraen a las siguientes pretensiones que el Tribunal resolvió desfavorablemente: 1° La exención del pago del impuesto que la contribuyente pidió sobre la totalidad de su renta invocando el artículo 2° del Decreto 670 de 1960 y que le fue concedido parcialmente por las oficinas de impuestos. 2° La deducción solicitada por concepto de pérdida diferida, en cuantía de $ 12.602.426. 3° La deducción por concepto de primas extralegales cuyo desconocimiento confirmó el Tribunal por considerar que constituyen salario, base de liquidación de aportes al SENA. LA SENTENCIA 1° Sobre la exención perseguida por la actora consideró el a quo, como lo hicieron las oficinas de impuestos al fallar el recurso contra la liquidación, que el artículo 2°

del Decreto 670 de 1960, reglamentario de los beneficios concedidos en favor de la industria automotriz, fue derogado tácitamente por el Decreto legislativo 2053 de 1974 al regular íntegramente la materia relativa a las exenciones, sin que el mismo estatuto o las normas que lo adicionaron hubieren contemplado el beneficio en mención. Dado que la oficina liquidadora lo concedió parcialmente, el Tribunal consideró ajustada a derecho la determinación administrativa, no obstante ser improcedente, en razón de que en el requerimiento especial previo a la liquidación no se planteó la negativa de la exención y por lo tanto no podía negarse la concedida, en la instancia de impugnación gubernativa. 2° Respecto de la deducción por pérdida diferida, se adujo en la sentencia que en la declaración de renta y patrimonio no aparece que la contribuyente hubiera solicitado dicha partida como deducible, hecho fundamental para establecer si la Administración violó los artículos 84 del Decreto reglamentario 187 de 1975 y 8° del Decreto 2348 de 1974 al desconocerla, según alegó la demanda. 3° En relación con las primas extralegales de vacaciones y de servicios, el Tribunal mantuvo la determinación administrativa, con base en el argumento de que constituyen salario y por lo tanto base de liquidación de los aportes al SENA, no efectuados por la contribuyente como lo exige la ley para reconocer la deducción de dichos pagos. FUNDAMENTOS DE LA APELACION 1° El apoderado de la actora sostiene que el artículo 2° literal a) del Decreto 670

de 1960 no fue derogado expresamente ni resulta contrario a las disposiciones del Decreto legislativo 2053 de 1974, por lo cual conservó su vigencia después de la expedición de éste, de acuerdo con las reglas generales sobre derogatoria de las leyes, contenidas en los artículos 71 y 72 del Código Civil. Construye su argumento sobre la afirmación de que aquél exime al contribuyente del pago del gravamen sobre la totalidad de su renta líquida, disposición que armoniza con las disposiciones del Decreto 2053 de 1974, artículos 15 y 71, según las cuales la renta líquida es gravable mientras no existan rentas exentas y con las que estatuyen el sistema de descuentos del impuesto que introdujo este decreto, marco dentro del cual encuadra el beneficio impetrado, ya que trata precisamente de una exención del pago del impuesto, no de una renta exenta, puesto que aquella norma "establece el derecho a deducir o digámoslo en forma concreta a descontar del impuesto resultante de la renta líquida gravable, el impuesto correspondiente a los ingresos provenientes de los bienes y rentas vinculados directamente a la producción de motores, vehículos automotores o sus partes o accesorios metalúrgicos (fl. 360). De manera que, concluye el litigante, el Decreto 2053 de 1974 no derogó el beneficio que consagró el Decreto legislativo 177 de 1956, reglamentado por el 670 de 1960, sino que, por el contrario, recogió la institución creada en ellos y generalizó el descuento tributario del impuesto, en lugar de las rentas exentas que debían descontarse de la líquida para establecer la gravable en el régimen anterior

al de 1974. 2° Sobre la pérdida diferida manifiesta el apoderado de la actora que la argumentación del Tribunal carece de apoyo fáctico ya que en el informativo reposa la declaración correspondiente en cuyos anexos, Tomo I se encuentra la corrección y adición presentada el 24 de abril de 1979 y el formulario radicado el 4 de diciembre del mismo año, en cuyo renglón 165 se solicitó la pérdida diferida aplicada al ejercicio de 1978, en cuantía de $ 12.602.426 y además en el Tomo 7, el cuadro de amortización de pérdidas declaradas por el año de 1975, todo lo cual concuerda con el balance que la sociedad presentó a la Superintendencia Bancaria por el mismo ejercicio, según certificación de la misma entidad, sobre pérdidas. Que ello demuestra que la sociedad debió ser requerida como requisito para la desestimación de la pérdida. Como este punto no fue contemplado en el requerimiento especial, la liquidación quedó afectada de nulidad cuya declaratoria se pidió a la jurisdicción en la demanda. 3° Insiste el libelista en que las primas extralegales de servicio y de vacaciones no constituyen base de aportación al SENA, ya que son accesorias a las mínimas que contempla la ley y como ellas constituyen prestación social y no salario. La convención colectiva en que se pactaron es la ley para las partes y en ella consta que las citadas primas constituyen prestaciones sociales, son adicionales al pago de vacaciones y a la prima legal y por lo tanto participan de su naturaleza. La calificación de la oficina de impuestos, compartida por el Tribunal, infringe en

sentir del apoderado el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, a cuyo tenor constituye salario todo lo que recibe el trabajador en retribución de servicios, no en los descansos en los cuales no ejercita ninguna labor, por lo cual la remuneración que en tales días se percibe no constituye salario, afirmación en apoyo de la cual cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y de esta Corporación. OPOSICION A LA DEMANDA La Dirección de Impuestos Nacionales mediante delegado impugna las aspiraciones de la recurrente, con base en las mismas consideraciones del Tribunal de primera instancia. La Fiscalía Tercera de esta Corporación reproduce igualmente los argumentos del a quo con los cuales concuerda y en consecuencia pide se confirme la sentencia recurrida. CONSIDERACIONES DE LA SECCION 1° Exención para la industria automotriz. Dentro de las previsiones relativas a la contratación estatal para el montaje de empresas dedicadas al ensamble o fabricación de motores o de vehículos automotores, el legislador de 1957 autorizó al Gobierno Nacional para establecer las condiciones de los contratos y regular beneficios tributarios, lo cual hizo a través del Decreto 670 de 1960, cuyo artículo 2º, dispuso: "El Gobierno Nacional otorgará a las firmas contratistas que se dediquen a esa actividad las siguientes exenciones por todo el tiempo de duración del respectivo contrato: "a) Del impuesto sobre la renta y complementarios de patrimonio y exceso de utilidades que correspondería —pagar a la sociedad, pero únicamente en lo relativo a los bienes y rentas vinculados directamente a la producción de motores, vehículos automotores o sus partes o accesorios metalúrgicos".

Este beneficio, conforme al artículo 4° del decreto en mención, podía ser suspendido mediante resolución administrativa, cuando se demostraba el incumplimiento de las condiciones pactadas, por parte del contratista. Y según el artículo 3° ibídem, dejaba de regir, aún antes de la terminación del contrato "cuando las utilidades líquidas acumuladas de la empresa cobijada por la exención hayan alcanzado una cuantía igual o superior al 150% del capital pagado". Tal beneficio no fue contemplado expresamente en la Ley 81 de 1960, orgánica del impuesto sobre la renta y complementarios, pero se consideró subsistente con posterioridad a su expedición, como renta exenta del impuesto según las previsiones generales de la misma ley sobre exenciones, según las cuales además de las previstas en ella subsistían "las demás establecidas en leyes especiales" (num. 17, art. 47, Ley 81 de 1960). Tomando como base dicho año de 1960, la evolución legislativa de nuestro país muestra que el beneficio consistente en la exoneración del tributo, se ha otorgado a través de distintas modalidades: una de ellas, restando de la renta líquida la exenta, para establecer la gravable, con lo cual la parte beneficiada no es objeto de imposición por no formar parte de la base a la cual se aplica la tarifa. Otra, estableciendo previamente la renta gravable sin descontar las exentas, y restando del impuesto resultante por la aflicción de la tarifa, el descuento que represente el beneficio otorgado por la ley. El primer sistema fue adoptado en la Ley 81 de 1960; el segundo, el estatuido por el Decreto legislativo 2053 de 1974, reorgánico

del impuesto. Este nuevo sistema se deduce de las siguientes disposiciones del citado Decreto 2053 de 1974: del artículo 15 cuando al establecer la depuración de la renta dice que "salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable" y el artículo 71 que repite la misma idea pero restringiendo las exenciones solamente a las consagradas en el mismo decreto así: "la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en el capítulo sexto, salvo las excepciones establecidas en los artículos siguientes del presente capítulo". En forma clara y reiterada en estos dos artículos está expresada la idea de que la renta gravable es igual a la renta líquida y que el legislador de 1974 solamente aceptó las excepciones a tal regla expresadas en el mismo estatuto que fueron las únicas que quiso conservar. Se observa que la equivalencia entre renta líquida y renta gravable y la enumeración taxativa de las exenciones subsistentes, constituyó un criterio completamente distinto al que adoptó el legislador de 1960, el cual, después de una larga enumeración de exenciones incorporó expresamente (num. 17, art. 47 Ley 81 de 1960) "... las demás establecidas en leyes especiales". El anterior razonamiento se complementa con la consideración de que el artículo 143 derogó entre otras, las normas contrarias al decreto y obviamente una norma de exención como lo era el Decreto 670 de 1960 que no fue repetida en el nuevo estatuto resulta contraria al reglamento que sentó el principio de la gravabilidad de toda renta líquida, salvo las exenciones consagradas en el mismo estatuto.

Además, conviene recordar que según reiterada jurisprudencia de la Corte "ninguna garantía tiene recibida de la Constitución el contribuyente colombiano, de que no pueden ser gravados en lo futuro determinados hechos económicos que antes no lo estaban" (fallo de 28 de julio 1963), aspecto que no es del caso ahondar por no haber sido planteado por el apelante. El criterio de la derogatoria de las exenciones anteriores no fue materia de objeción en la revisión constitucional del citado decreto hecho por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia de Sala Plena de 31 de octubre de 1974. Se concluye que el beneficio previsto en el Decreto 670 de 1960, se concretó en una renta exenta y no en un "descuento tributario"; así se entendió y aplicó hasta la expedición del Decreto Ley 2053 de 1974 que al regular íntegramente la materia relativa a las exoneraciones o exenciones del impuesto, dejó sin vigencia los beneficios no contemplados expresamente en tal decreto. La concesión parcial que como en el caso presente, hizo la Administración de impuestos por el año de 1978, constituye un error, que como tal no puede engendrar derecho. Con apoyo en las anteriores consideraciones la Sala no accede a las súplicas del demandante en cuanto a este primer punto. 2° Pérdida diferida. Para la Sala el problema planteado sobre este tema no es de interpretación de la norma invocada por la actora y que autorizó a las sociedades anónimas a amortizar las pérdidas comerciales sufridas en los cinco años anteriores según la regulación que le dio el Decreto 2348 de 1974 en su artículo 8º. Teóricamente

tampoco hay dificultad en materia probatoria, puesto que esta deducción de tipo fiscal se puede acreditar con los balances presentados a la Superintendencia respectiva, la aplicación y el control cada año de las amortizaciones concedidas, la solicitada en el año y el saldo por amortizar, que desde luego también debe figurar en el balance final. En el caso que ocupa la atención de la Sala se mezclan factores de procedimiento y probatorios no bien manejados en el curso del debate. La sociedad afirma que en la adición y corrección a su declaración de renta presentada en el mes de diciembre de 1979 (num. 157, diciembre 4) incluyó en el renglón 165 la cifra de $ 12.602.426 como factor determinante de la renta neta o base para liquidar el impuesto del año. Esta solicitud la hizo como amortización de pérdida diferida que (según afirma su apoderado con respaldo en fotocopias autenticadas por notario que presentó como anexos al memorial sustentatorio de la apelación de la sentencia) correspondía a una tercera cuota de la pérdida sufrida en 1975 según Anexo número 66 de la declaración y balances aprobados por la Superintendencia de Sociedades. El señor apoderado había sostenido que tales documentos y en especial el formulario en el renglón número 165 diligenciado como se dijo, figuraba o debía figurar en el expediente de antecedentes administrativos (tomos empastados de la declaración); pero es lo cierto, como lo sostuvo el Tribunal y el señor agente del Ministerio Público, que tales documentos no figuran en los descuadernados antecedentes que contienen el formulario inicialmente

presentado el 24 de abril de 1979, mas no la corrección de 4 de diciembre que hasta ahora viene a figurar por la circunstancia ya relatada. Por ese motivo el señor Fiscal Tercero considera que no es posible aceptar la deducción cuestionada. La Sala observa que tanto en los requerimientos como en la liquidación, los funcionarios oficiales necesariamente debieron trabajar sobre el formulario de declaración corregido en el mes de diciembre, porque hicieron clara referencia por lo menos a dos datos importantes que únicamente estaban consignados en este formulario y no en el primero: se trata de las cifras globales correspondientes a las deducciones por valor de $ 1.126.852.650 (renglón 161) y a los costos de producción por valor de $4.277.035.993 (renglón 72), diferentes a los del formulario inicial de 24 de abril, que había anotado $ 1.115.499.770 y $4.282.704.193 respectivamente. Surge de lo anterior que la solicitud de los $ 12.602.426 sólo estaba en este mismo segundo formulario en el renglón 165 independiente de las demás deducciones (renglón 161) y sobre lo cual la Administración al librar requerimiento especial no objetó, ni advirtió sobre su posible rechazo y por lo mismo, en la respuesta a tal requerimiento la sociedad no hizo mención al tema. En el recurso de reconsideración alegó la contribuyente que "SOFASA tiene derecho a que se le deduzca la pérdida de $ 12.602.426 no incluida en el requerimiento especial y desestimada en la liquidación de revisión, por voluntad del artículo 8° del Decreto 2348 de 1974" y en la Resolución número A-1689-P de

diciembre 15 de 1982, no obstante estar enunciado como motivo de reclamación (punto 7º) no manifestó las razones para sostener tal rechazo. El Tribunal negó la pretensión por estimar que no aparece acreditado que se hubiere solicitado como deducción la pérdida en razón de figurar en blanco el renglón número 165. Todo indica que el análisis de la reclamación se ha surtido sobre el formulario del mes de abril y no en el de diciembre, no obstante que este último fue sin duda el documento de trabajo de determinación del tributo por parte de los funcionarios liquidadores. La presentación de los ya mencionados documentos que hizo el actor conjuntamente con el memorial de apelación no fueron glosados ni objetados por el apoderado de la Nación ni por el señor fiscal, de donde deriva la Sala su valor probatorio. En tales condiciones se considera aceptable la mencionada deducción no sólo por encontrar sus pormenores ajustados a la reglamentación que ya se expuso, sino porque fue rechazada sin advertencia previa en el requerimiento especial, como lo señaló el apoderado se sostuvo tal rechazo por la Administración al desatar el recurso de reconsideración sin ninguna mención ni argumento. En consecuencia, se modificará la liquidación para aceptar esta partida, cuyos pormenores a efectos de control quedaron plasmados en el anexo 6 (fl. 375) con el siguiente resumen: Pérdida comercial de 1975 63.012.132 Amortización en los ejercicios gravables: 1976 (12.602.426) 1977 (12.602.426) 1978 (12.602.426) (37.807.278)

__________ Para amortizar en ejercicios posteriores 25.204.854 __________ 3° Primas extralegales. La Sala comparte los razonamientos del a quo sobre la naturaleza de tales erogaciones para efectos de los aportes al SENA. Siendo la remuneración la contraprestación que el patrono debe al trabajador, no sólo por la prestación de sus servicios sino por el hecho de ponerse bajo la permanente subordinación al primero, todas las sumas que recibe el trabajador durante los días de trabajo o los descansos legales, constituyen remuneración derivada del contrato laboral. De acuerdo con las reglas contenidas en el Código Sustantivo del Trabajo, artículos 127, 128 concordantes, constituye salario todo lo que recibe el trabajador como retribución de sus servicios de manera habitual, sea cualquiera la denominación que se adopte. No lo constituyen las sumas que el patrono le paga ocasionalmente y por mera liberalidad, ni lo que recibe para desempeñar a cabalidad sus funciones, como los gastos de representación y los de transporte, ni las prestaciones sociales que el mismo estatuto contempla en sus Títulos VII y IX, dentro de las cuales no se hallan los pagos correspondientes a descansos remunerados, que están previstos en el Capítulo VII, y constituyen base de liquidación de las prestaciones sociales, por lo cual no puede considerarse que forman parte de ellas. Tampoco adquieren tal naturaleza las primas que se pacten en convenciones colectivas como integrantes del salario para aquel fin. Ciertamente, como lo afirma el señor apoderado, la convención es la ley para las partes —patrono y trabajadores— pero ello no significa que pueda alterar las

previsiones de la ley para efectos tributarios o para tributarios, campo en el cual obran las definiciones legales, para el caso el concepto de salario, que no puede ser otro distinto del que surge del Código de la materia. De lo contrario, las convenciones particulares resultarían oponibles al fisco, desvirtuando con ello las disposiciones de la ley. De acuerdo a los considerandos anteriores se modifica la liquidación en los siguientes términos: Concepto Renta Base Impuesto La gravada en fallo de primera instancia $ 198.760.407

Menos: amortización de pérdida que se acepta en esta instancia 12.602.426

Renta gravable $ 186.157.981 $ 74.463.192

Menos: descuentos tributarios $ 27.838.880

Impuesto neto de renta $ 46.624.312

Menos: descuento especial nóminas 3.729.945

Total a cargo $ 42.894.367 Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1° Modificase la sentencia apelada, conforme a la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia. Fijase en la suma de cuarenta y dos millones ochocientos noventa y cuatro mil trescientos sesenta y siete pesos ($42.894.367), el valor del impuesto sobre la renta a cargo de la Sociedad de Fabricación de Automotores S. A. "SOFASA", Nit. 60.025.792, por el año de 1978. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase a la oficina de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en Sesión de la fecha.

CARMELO MARTINEZ CONNJAIME ABELLA ZARATE PRESIDENTE

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLEOS ACLARA VOTO

JUDITH LOPEZ DIAZ., SECRETARIA (E)

RENTA EXENTA / INDUSTRIA AUTOMOTRIZ / IMPUESTO SOBRE LA RENTA

• Exención

SALVAMENTO DE VOTO Consejero ponente: No considero que habiendo la administración reconocido que la exención se encontraba vigente..., y existiendo serios elementos de juicio que hacen pensar que con relación al Decreto 670 de 1960 no pudo darse la derogatoria tácita, se deba pronunciar la Sala partiendo de la consideración contraria.

Referencia: Expediente número 1985. Actor: Sociedad de Fabricación de

Automotores S. A. "SOFASA". Mi discrepancia se contrae al punto 1° de las consideraciones y radica en que estimo improcedente un pronunciamiento como el que allí se hace, sobre la vigencia del Decreto 670 de 1960, que consagró una exención del impuesto sobre la renta y complementarios para las empresas destinadas a la fabricación o ensamble de vehículos automotores. En efecto, no considero que habiendo la administración reconocido que dicha exención se encontraba vigente, y existiendo serios elementos de juicio que hacen pensar, por lo menos al suscrito, que con relación al mencionado decreto no pudo darse la llamada derogatoria tácita, se deba pronunciar la Sala partiendo de la consideración contraria. Un pronunciamiento relativo a la derogatoria tácita del Decreto 670 de 1960 debía

suponer el análisis de la vigencia del contrato entre el Gobierno y SOFASA, toda vez que la norma garantiza la efectividad de la exención por el término de duración del contrato de ensamble. Como tal análisis no se realizó, tampoco era el caso concluir que el decreto se hallaba derogado. Con el respeto acostumbrado, aclaro así mi voto en la presente sentencia.

FECHA: UT SUPRA.

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO