CE-SEC4-EXP1989-N1989

SANCION POR LIBROS / REQUERIMIENTO ESPECIAL / SANCION POR INEXACTITUD No existe la exigencia legal del requerimiento especial previo a la decisión administrativa de sancionar a una persona obligada a llevar contabilidad por las irregularidades que la administración encuentre en ella. La administración tributaria mediante la liquidación de revisión por una sola vez y previo requerimiento especial, puede modificar la liquidación privada y en el mismo acto imponer la sanción por inexactitud. SANCION POR CONTABILIDAD ATRASADA Cuando se aplica por resolución independiente de la liquidación no se necesita requerimiento previo, porque están regidos por otra ritualidad.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE Bogotá, D. E., veintisiete (27) de noviembre de mil novecientos ochenta y nueve (1989) Radicación número: 1989

Actor: GERMAN ZULUAGA TRUJILLO

Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE PEREIRA Referencia: IMPUESTOS. FALLO Procede la Sección a resolver el recurso interpuesto por la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira, contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Risaralda, de octubre 29 de 1987, en la cual declaró nulas las Resoluciones números 000696 de septiembre 24 de 1986 y 006 de marzo 20 de 1987, que sancionaron al actor por no tener al día su contabilidad en la fecha en que fue requerida para fines de control tributario.

LA APELACION:

El delegado de la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira, obrando en calidad de representante judicial de la Nación, funda su inconformidad con la sentencia, en los siguientes argumentos: 1° Como demuestran los antecedentes allegados al proceso, la Administración sancionó al señor Zuluaga Trujillo por haber establecido que sus registros contables tenían un atraso mayor a tres meses, ciñéndose a lo dispuesto por el artículo 56 inciso 3° del Decreto legislativo 3803 de 1982. 2° La sanción se basó en el informe de la funcionaría comisionada para practicar la visita, quien dejó constancia de que existía dicho atraso en el informe que, anexo al acta de conclusiones, se le entregó personalmente al interesado el 7 de mayo de 1986, con el fin de surtir el traslado del acta de inspección contable que ordenaba entonces el artículo 91 del Decreto extraordinario 1651 de 1961, con el fin de que, dentro del mes siguiente presentara sus descargos y pruebas. Así consta en fotocopia auténtica que acompaña al memorial de apelación. 3° La razón fundamental acogida por el Tribunal entre las que alegó el demandante, para declarar nulas las resoluciones que impusieron la sanción, fue la de que el sancionado no tuvo oportunidad de ejercitar su defensa porque la Administración —violando los artículos 91 y 96 del Decreto 1651 de 1961—, no le exigió previamente que exhibiera su contabilidad ni le hizo el requerimiento previo a la decisión y porque la visita se ordenó con el fin de verificar el cumplimiento de

las normas sobre retención en la fuente y "... se sancionó por estar atrasado en los libros, pero esta circunstancia no se hizo constar en el Acta de Conclusión. Además la Administración tenía la obligación de requerir primero al contribuyente para que demostrara la existencia de los libros de contabilidad, tal como lo ordena el artículo 132 del Decreto 1651 de 1961" (transcribe y destaca el recurrente). Sentadas estas consideraciones, el delegado administrativo sostiene que el demandante guardó silencio —e incluso— afirmó que la Administración no le notificó el informe anexo al acta de visita, donde se dejó constancia de que la persona encargada puso a disposición de la visitadora los libros Diario y Mayor, los cuales estaban atrasados 4 meses, contrariando la realidad, como lo demuestra la fotocopia que acompaña, donde aparece la firma del señor Zuluaga. Respecto del requerimiento previo, como condición de validez del acto sancionatorio, no se halla prevista para los resoluciones sancionatorias sino para los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos; las sanciones pueden imponerse independientemente, como lo autoriza el Decreto 3803 de 1982; la sola exigencia de que se exhiban los libros, formulada por el funcionario comisionado para inspeccionarlos, constituye el requerimiento suficiente para cumplir el mandato del artículo 132 del Decreto 1651 de 1961. Así se hizo y fueron presentados los libros Diario y Mayor. En esta instancia el delegado de la Dirección General de Impuestos Nacionales pide sea tenido como parte "... con el propósito de coadyuvar el recurso de apelación interpuesto a nombre del Estado, en su calidad de profesional

universitario de la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira..." y repite las razones expuestas por él. OPOSICION AL DEMANDANTE A las objeciones administrativas que conllevarían a la revocación de la sentencia, se opone el apoderado del actor. Insiste en la obligatoriedad del requerimiento especial previo a la sanción, ya se imponga dentro de una liquidación o mediante acto separado. "La sanción por libros —dice— es una carga gravosa para el contribuyente que merece darle la oportunidad para que se defienda...". Habiéndose eliminado por la Ley 52 de 1977 el recurso de apelación en la vía gubernativa y establecido simultáneamente el requerimiento previo, negarle esta oportunidad al contribuyente para que ejercite su defensa, riñe con los más mínimos principios de equidad y del debido proceso. En apoyo de esta tesis cita criterios expuestos por esta Sección y por la Sala de Consulta del Consejo de Estado, particularmente en concepto de junio 2 de 1980, del cual hace la siguiente transcripción (fl. 84): "Dentro del régimen procesal de la Ley 52 de 1977, directamente se prevé la facultad de la Administración para ordenar la exhibición y examen parcial o general de los libros, comprobantes y documentos del contribuyente legalmente obligado a llevar libros de contabilidad, examen que puede dar lugar a que se efectúe una liquidación de revisión y que presupone por ello que medie el requerimiento especial de que trata el artículo 42 de dicha ley, so pena de nulidad". Subraya el litigante e insiste en que NO SE PRACTICO ACTA DE VISITA

EN LA CUAL SE RELACIONARA LA SANCION POR LIBROS.

La supuesta acta que invoca el apoderado —agrega—, "... no es más que un formato en mimeógrafo, de los tantos que utiliza la Administración de Impuestos en el cual solamente se dan unos datos estadísticos y en la que no se dijo nada sobre la sanción por libros, las bases para determinarla y procedimiento establecido..." En síntesis, el alegato de la parte actora se funda en que se practicó requerimiento especial y el acta que sirvió de base a la sanción es "tan simple y muda que adolece de nulidad". CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO El doctor Jaime Ossa Arbeláez, Fiscal Tercero de esta Corporación, conceptúa que debe revocarse la sentencia, con base en el siguiente análisis sobre los antecedentes administrativos: En el acta de inspección contable, de la cual forma parte el informe donde la visitadora hizo constar el atraso de los libros Diario y Mayor, se advirtió al interesado que "de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91 del Decreto 1651 de 1961 y del artículo 43 de la Ley 55 de 1985 se da traslado de la presente acta, con el objeto de que dentro del mes siguiente a su notificación presente sus descargos y pruebas correspondientes", a continuación aparece la firma del señor Germán Zuluaga Trujillo, quien no objetó las afirmaciones en el momento de la notificación del acta ni posteriormente, antes de que se profiriera resolución sancionatoria ni con oportunidad del recurso que interpuso contra ella. Examina el señor fiscal pormenorizadamente las normas en cuya violación fundó

el demandante la declaratoria de nulidad de los actos acusados y concluye: 1° Que el Tribunal, sin lugar a dudas "... para declarar la nulidad de las Resoluciones números 00096 de 24 de septiembre de 1986 y 006 de 20 de marzo de 1987, se fundamentó en una norma que la demanda no citó como violada (art. 132 Decreto 1651 de 1961) y en una circunstancia que no está instituida por la ley como causal de nulidad de actos como los que impugna la demanda, o sea, el hecho de que se ordenó la visita con el fin de verificar el cumplimiento de las normas legales sobre retención en la fuente y se sancionó por estar atrasado en los libros de contabilidad, pero esta circunstancia no se hizo constar en el acta de conclusión". Siendo la jurisdicción rogada no oficiosa, no puede anular un acto con fundamento en normas no invocadas en la demanda. 2° Que los actos acusados no incurren en ninguna de las infracciones alegadas en la demanda: los artículos 42, 43 y 57 de la Ley 52 de 1977; 17 del Decreto 3803 de 1982; 91 y 92 del Decreto 1651 de 1961; 165 del C. C. A., 152 y 153 del C. P. C, conforme al análisis que se resume así: a) No puede fundarse la anulación en los artículos citados de la Ley 52 de 1977, porque tales normas sólo son aplicables a los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, de los cuales no forma parte la Resolución 00096, que

impuso la sanción. Y en cuanto a la 006 que falló el recurso interpuesto contra aquélla, no se da ninguna de las causales de nulidad que señala el artículo 57 de la ley en cita. "En efecto —observa—, la Resolución 006 fue proferida por funcionario competente (causal 1º), fue notificada dentro del término legal (causal 3º), no corresponde a 'procedimientos legalmente concluidos (causal 5º), y no se observa en la misma' otros vicios procedimentales expresamente señalados por la ley como causal de nulidad (causal 6º); en cuanto a las causales 2° y 4° éstas sólo podrían presentarse en actos de naturaleza diferente a la de la Resolución 006 concretamente en actos de liquidación de impuestos". Tampoco pudo ser infringido el artículo 17 del Decreto 3803 de 1982, puesto que se refiere al requerimiento especial previo a la liquidación de revisión y en el caso de resoluciones sancionatorias la Administración no está obligada a remitirlo. No se configura la infracción de los artículos 91 y 92 del Decreto 1651 porque, contrariamente a lo que sostiene el Tribunal, se dio traslado al actor del acta de inspección contable (fls. 82 a 85 del cuaderno núm. 2) y así lo admite la demanda. La circunstancia de que la copia sea en "mimiógrafo", alegada en el libelo, carece de importancia ya que la ley no señala un medio mecánico especial que deba emplearse en estos casos. Por otra parte no se precisa por qué concepto se violó

el artículo 92. Y en cuanto al artículo 132 del mismo decreto, norma que el Tribunal oficiosamente señaló como infringida, contempla una situación distinta la de que la sanción se pretenda imponer por falta o ausencia total de los libros de contabilidad y los actos impugnados no sancionan al señor Zuluaga por esa irregularidad, sino por no estar al día en sus registros contables. Los artículos 165 del Decreto 01 de 1984 y 152 y 153 del Código de Procedimiento Civil, no establecen las causales de nulidad de los actos administrativos sino de los procesos que se sigan ante la jurisdicción contenciosa administrativa o ante la civil. Por simple lógica, según el colaborador fiscal, el cargo debe ser desechado. Finalmente, la afirmación de que la funcionaría que practicó la visita carecía de competencia para imponer la sanción carece de sustento ya que ella no dictó la resolución sancionatoria, sino el jefe de la Sección de Liquidación quien profirió la número 00096 de 24 de septiembre de 1986, cuya facultad no ha sido cuestionada. CONSIDERACIONES DE LA SECCION Las consideraciones en que basó la sentencia su anulación de los actos acusados, se resumen así: 1° No se dejó constancia en el acta de conclusiones de la inspección contable practicada al actor, de la sanción que habría de imponérsele por hallarse atrasados los libros de contabilidad. "Sabido es —concluye el fallo— que las sanciones corresponden a los cargos previamente formulados a un contribuyente y además que no haya podido desvirtuar" (fl. 55).

2° La Administración tenía la obligación de requerir primero al contribuyente para que demostrara la existencia de los libros de contabilidad, tal como lo ordena el artículo 132 del Decreto 1651 de 1961 (fl. 55). De autos se halla plenamente demostrado con la prueba que invoca la Administración y que forma parte de los antecedentes administrativos allegados al proceso en la primera instancia (cuaderno 2 fl. 85), que el señor Germán Zuluaga tuvo conocimiento del informe sobre libros de contabilidad anexo al acta de inspección en el cual se advirtió el objeto de la misma "practicar una visita de retención en la fuente por todo concepto e inspección general a los libros de contabilidad por el año gravable 85-86..." el señor Zuluaga puso a disposición de la comisión visitadora los libros Diario y Mayor, registrados en septiembre 9 de 1976 y 29 de 1981 respectivamente, cuyos últimos asientos eran de diciembre 31 de 1985. Habida cuenta de que la visita se efectuó el 6 de mayo de 1986, los registros presentaban un atraso superior al de 4 meses, lapso mayor al de tres meses señalado por la ley para considerar que la contabilidad no se hallaba al día (Decreto 3803 de 1982, art. 56). El informe en mención aparece firmado por el señor Zuluaga, hecho no controvertido, que demuestra que sí tuvo conocimiento de las observaciones relativas a la irregularidad. Ellas no fueron desvirtuadas, ni objetadas dentro del término del traslado del acta, como se advirtió en ella, en la recomendación 7, ni con ocasión del recurso que interpuso en octubre 6 de 1986 contra la resolución

sancionatoria. Si bien es cierto que no se le advirtió que sería sancionado, no lo es menos que los cargos fueron formulados en legal forma y que no los desvirtuó, ni siquiera los discutió. De manera que sí tuvo oportunidad de ejercitar su defensa: conoció la actuación, fue advertido de las observaciones formuladas en su contra, fue notificado tanto del acta de inspección como de la resolución que lo sancionó y ejercitó el recurso correspondiente contra ella. Respecto de la segunda consideración que adujo el a quo como fundamento de la nulidad, es evidente que no existe la exigencia legal del requerimiento especial previo a la decisión administrativa de sancionar a una persona obligada a llevar contabilidad, por las irregularidades que la Administración encuentra en ella. Tal exigencia se halla prevista como condición de validez y consecuente causal de anulación de los actos que fijan el monto del tributo (arts. 42 y 57 numeral 2° de la Ley 52 de 1977). Dentro de dichos actos se sancionan normalmente las infracciones vinculadas por la ley a los deberes de colaboración que la misma impone al contribuyente para determinar en forma correcta y oportuna su obligación tributaria, como son las relativas a la exactitud y oportunidad de su declaración tributaria en la cual denuncia los hechos gravables y practica su liquidación privada. SANCION POR CONTABILIDAD ATRASADA La Administración Tributaria mediante la liquidación de revisión por una sola vez y previo requerimiento especial, puede modificar la liquidación privada y en el mismo acto imponer la sanción por inexactitud. Esto es lo que ordena el artículo 19 del

Decreto 3803 de 1982 que dispone: "Las demás sanciones podrán imponerse con la liquidación, o mediante resolución independiente" (se subraya). Aunque en verdad un tanto lacónica la novedosa disposición, no resultaba difícil de interpretar y aplicar en el sentido de que al quedar autorizado un acto independiente a la liquidación y sin mención especial de procedimiento, éste debía ser el general consagrado para los actos administrativos que carecen de uno especial (art. 1° Decreto 01 de 1984). De donde se deduce que las normas sobre requerimiento previo —art. 42 Ley 52 de 1977 y concordantes— no obligan a la Administración al imponer "sanciones mediante resolución independiente", por estar regidas en cuanto a su procedimiento a otra ritualidad. No todos los actos que profiere la Administración Tributaria son actos de determinación; así se denominan los destinados a fijar el monto del tributo en cada caso particular y concreto. Ellos se dictan a través de un procedimiento especial, dentro del cual la misma Ley 52 de 1977 previo como condición de su validez el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión, que no puede aplicarse por analogía al procedimiento de emisión de otros actos, como son los que imponen sanciones, independientemente de la fijación del monto del tributo a cargo del contribuyente. Los hechos irregulares de la contabilidad que la ley sanciona (Decreto 2821 de 1974, art. 34), miran a diferentes aspectos del control oficial para efectos tributarios. El relativo al cumplimiento de las normas sobre retención es, por

naturaleza, diferente del que se ejerce para establecer la ocurrencia y medida de los hechos generadores de obligaciones tributarias del sujeto pasivo denominado "contribuyente" que la ley define como aquel respecto de quien se realizan esos hechos. El agente de retención no responde ante el fisco como contribuyente, sino como responsable del recaudo de una obligación, ajena en razón de haber intervenido en actos u operaciones en los cuales —por expresa disposición legal— debe efectuar la retención del impuesto, en el momento de realizar el pago. Así lo distinguió nítidamente la Ley 52 de 1977 al definir los conceptos de contribuyente y responsable a título de agente de retención en sus artículos 2° y 4° y al establecer las normas sobre responsabilidad directa, conjunta, solidaria o subsidiaria, entre el contribuyente y otros sujetos obligados a colaborar en el cumplimiento de las normas sustanciales tributarias. Las irregularidades en la contabilidad cobijan por igual a contribuyentes como retenedores y debe tenerse en cuenta que a los hechos considerados como irregulares por el artículo 34 del Decreto 2821 de 1974 fueron complementados con el de existir "atraso en los libros de contabilidad" por el inciso final del artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, norma que precisó en tres (3) meses el período que configura el atraso sancionable. De manera que la sección está de acuerdo con los argumentos del delegado administrativo que interpuso la apelación, compartidos igualmente por el colaborador fiscal de esta Corporación en su juicioso análisis del cual concluyó que no existía la infracción de normas de carácter superior, por los actos

acusados, expuesta en la demanda. Y no obstante considerar que el control jurisdiccional de los actos administrativos, establecido en favor de los administrados, debe enmarcarse más en razones de justicia que en las de tipo puramente formal, sin exceder los hechos y peticiones de la demanda, pero salvaguardando la garantía constitucional de la defensa, concluye que en realidad no hay lugar a la nulidad decretada por el a quo, por no haberse impedido al actor conocer la actuación, ni desvirtuar los cargos o impugnar la decisión administrativa, ni haberse vulnerado formalidad alguna exigida en la ley como condición de validez de los actos acusados. Por lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA Revócase la sentencia apelada y deniéganse las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en Sesión de la fecha.

CARMELO MARTINEZ CONNJAIME ABELLA ZARATE

PRESIDENTE DE LA SALA

GUILLERMO CHAHIN LIZCANOCONSUELO SARRIA OLEOS

JORGE A. TORRADO TORRADO

SECRETARIO DE LA SALA