CE-SEC4-EXP1989-N2222

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Base gravable / FACULTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL - Alcance / ACTIVIDAD COMERCIAL - Concepto / ACTIVIDAD COMERCIAL - Doble tributación: no es acertado separar la venta de la producción para justificar que cada uno caracteriza dos actividades gravables distintas

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE Bogotá, D. E., trece (13) de octubre de mil novecientos ochenta y nueve (1989) Radicación número: 2222

Actor: PABLO CARDENAS PEREZ

Demandado: DISTRITO ESPECIAL DE BOGOTA Referencia: ASUNTOS MUNICIPALES. FALLO Procede la Sección a resolver el recurso de apelación interpuesto por el Distrito Especial de Bogotá, contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de julio 9 de 1988, que recayó sobre la demanda formulada por el doctor Pablo Cárdenas Pérez en acción pública de nulidad, contra las siguientes disposiciones del Acuerdo 21 de 1983: El artículo 21 Código 107, en cuanto incluyó los cigarrillos de tabaco y, El artículo 24, parágrafos 1º y 3º En esta instancia se decretó la suspensión provisional de los Acuerdos números 15, de diciembre 4 y 18 de diciembre 9 de 1987, que reprodujeron la disposición del artículo 21, Código 107 del acuerdo en mención, suspendida igualmente en la primera mediante providencia que fue confirmada por esta Corporación. De acuerdo con el artículo 158 del Decreto 01 de 1984, habrá de resolverse sobre el

mantenimiento de dicha suspensión.

La sentencia recurrida: En ella el tribunal decidió: 1º Decretar la nulidad de las siguientes disposiciones: a) "Artículo 21 Código 107 Actividad: Fabricación de productos derivados del tabaco. Tarifa 7% del Acuerdo 21 de 1983, en cuanto incluye los cigarrillos de tabaco; b)"Parágrafo 1º del artículo 24 del Acuerdo 21 de 1983". 2º Negó la anulación del parágrafo 3° del artículo 24 del Acuerdo 21 de 1983.

Sobre los argumentos de las partes analizados en el fallo, consideró el tribunal que: 1º El artículo 21 Código 107 del Acuerdo 21 de 1983, al someter la fabricación de cigarrillos de tabaco al impuesto de industria y comercio transgredió el artículo 76 de la Ley 14 de 1983 que prohibió el establecimiento de gravámenes adicionales al de consumo de cigarrillos que reguló en su artículo 73. Dice la sentencia: "En efecto, la prohibición consagrada en el citado artículo 76, está referida a la imposición de gravámenes adicionales, distintos al de consumo consagrado en la Ley 14, a la fabricación de cigarrillos. Si en la norma que se dice violadora se grava con el impuesto de industria y comercio la actividad: Fabricación de productos derivados del tabaco, del cual, sin lugar a dudas es el cigarrillo, forzoso es concluir que el acuerdo transgrede la ley. "Que el hecho imponible, la base gravable y el sujeto sobre el cual recae la obligación de sufragarlo sean diferentes en uno y otro impuesto, antes que

oponerse a la transgresión, la confirman, pues este hecho está ratificando la existencia de un impuesto diferente al de consumo establecido en la Ley 14". 2º La declaratoria de nulidad del parágrafo 1° del artículo 24 del acuerdo impugnado en la demanda, se fundó en las siguientes reflexiones del a quo, relativas al cargo de violación de los artículos 32, 33 y 34 de la Ley 14 de 1983 consistente en que la norma acusada señala a la actividad industrial una base gravable adicional, para el evento de que el industrial venda sus productos a través de establecimientos comerciales: La Ley 14 de 1983 en los artículos citados, señaló un marco al impuesto de industria y comercio, dentro del cual éste tiene como presupuesto fáctico de la obligación tributaria el ejercicio de tres actividades: La industrial, la comercial y la de servicios. La base gravable está constituida por el promedio mensual de ingresos brutos obtenidos en el ejercicio anterior. La realización del ingreso supone necesariamente la venta del producto por parte del industrial. Sentado lo anterior —concluye el tribunal— se tiene que, "... al fijar las normas acusadas sobre el ingreso obtenido en la actividad industrial, una nueva base gravable y otra tarifa, está violando el marco de la Ley 14 en donde señala un solo impuesto aplicado a la base gravable obtenida en el ejercicio de cada actividad. No es que el industrial al vender sus productos esté ejerciendo otra actividad, sino que dada la estructura del impuesto, el ejercicio de la actividad industrial culmina con la venta, independientemente del establecimiento o sitio donde ésta se realice, ya que si la venta no se realiza no hay base gravable sobre la cual deba aplicarse

la tarifa. En el caso sub lite se está aplicando sobre el ingreso obtenido en la actividad industrial, aumentado en un 50%, dos tarifas diferentes, situación no prevista en la ley. No es lo mismo que la persona ejerza las tres actividades y sobre los ingresos obtenidos en cada una de ellas se aplique la tarifa correspondiente a cada actividad. Pues en este supuesto, existen diferentes ingresos o bases gravables (fls. 129 y 130). 3º No anuló el tribunal el parágrafo 3° del artículo 24 del citado Acuerdo 21 de 1983, por considerarlo ajustado a los parámetros de la Ley 14 de 1983.

La apelación: El representante del Distrito Especial de Bogotá, solicita se revoque la sentencia; sostiene que en ella no fue desvirtuada la presunción de legalidad que ampara los actos administrativos objetados en la demanda. Sus acusaciones contra el fallo se resumen así: 1º Nulidad del artículo 21 del Código 107 del Acuerdo 21 de 1983.

Su legalidad sólo fue examinada a la luz del artículo 76 de la Ley 14 del mismo año, sin tener en cuenta que, en la fecha en que se expidió la sentencia, el ordenamiento de aplicación preferente para establecer la validez de la norma acusada era el Decreto extraordinario 1333 de 1986, dictado en ejercicio de las facultades de la Ley 11 de 1986, por el cual se expidió el nuevo Código de Régimen Municipal, estatuto que reguló íntegramente el impuesto de industria y comercio en su Título X, Capítulo II, numeral 11 sin mencionar la fabricación de

cigarrillos de tabaco como actividad exenta ni incluir dentro de las prohibiciones señaladas por el artículo 259 la de gravar dicha actividad. Por el contrario, el código facultó a los municipios y al Distrito Especial de Bogotá para crear, dentro de los impuestos y contribuciones señalados en el artículo 173 y siguientes, el de industria y comercio que "recaerá en cuanto a materia imponible sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales... Critica el representante del Distrito Especial el criterio del tribunal, compartido por esta Sección en el auto que confirmó la suspensión provisional de la norma en estudio, argumentando que si bien es obvio que el Concejo Distrital de Bogotá está en la obligación constitucional de respetar las normas de la Ley 14 de 1983, lo cual "no admite rodeos ni se presta a anfibologías de especie alguna, lo que sí es enteramente discutible es que la legalidad de un precepto debe ser analizada a la luz de la normatividad vigente al momento de su expedición, semejante noticia carece del todo de afirmamento en nuestra tradición positiva, antes bien, es lo cierto que fácil resulta restarle su fundabilidad si acudimos a doctrinas como de la purga de ilegalidad con impronta en nuestro derecho, tendremos que reconocer que el examen de legalidad del dispositivo acusado se debe hacer, principalmente en tratándose de juicios promovidos bajo el amparo de la acción de simple nulidad, es atendiendo a los reglamentos superiores con vigor jurídico en el instante mismo en que el veredicto deba ser pronunciado, lo cual es apenas

elemental, ya que carece de propósito el realizar el enfrentamiento atendiendo a preceptos derogados, suspendidos, subrogados o simplemente modificados". Y en apoyo de esta tesis cita apartes de una sentencia que según el litigante forman parte del texto publicado en Anales, Tomo LXXXIV, página 239, de la que fue ponente el doctor Carlos Galindo Pinilla, lo cual no corresponde a la realidad (fl. 204). 2º Suspensión provisional de los Acuerdos 15 y 18 de 1987, en cuanto reprodujeron la norma suspendida. Contra el auto de 21 de noviembre de 1986 por el cual el conductor del proceso en esta instancia dispuso la suspensión provisional de los efectos de los citados acuerdos, argumenta el procurador judicial del Distrito: "Además si la razón que se consideró para decretar la suspensión provisional del artículo 21 del Código 107 del Acuerdo 21 de 1983, era que por esta disposición se infería quebranto al artículo 76 de la Ley 14 de 1983, que era la norma vigente al momento de expedirse la codificación local, no otro tanto podía haber afirmado relativamente a los Acuerdos distritales números 15 y 18 de 1987, que en todo caso fueron suspendidos, los que, a no dudarlo, fueron dictados después de haber entrado a regir el Decreto extraordinario número 1333 de 1986, normatividad que no reprodujo dentro de sus prohibiciones la de gravar la industria tabacalera, así es que, aún acogiéndose al chovinista y anacrónico razonamiento del a quo es posible afectar negativamente el Acuerdo 21 de 1983, pero jamás los Acuerdos 15

y 18 de 1987, respecto de los cuales la suspensión provisional debe levantarse lo más pronto posible" (fl. 207). A lo anterior agrega el memorialista que el Decreto Ley 1222 de abril 18 de 1986, por el cual se expidió el Código de Régimen Departamental nada regula en materia de impuestos de industria y comercio y avisos, por no tratarse de un impuesto departamental. 3º Nulidad del parágrafo 1º del artículo 24 del Acuerdo 21 de 1983. Sostiene el recurrente que el juzgador de primer grado acogió equivocadamente los cargos del actor, sin tener en cuenta que el supuesto de hecho consagrado en la norma contempla a un sujeto pasivo que realiza dos actividades distintas, la industrial y la comercial, dos hechos imponibles distintos, evento para el cual lo que el acuerdo contempló fue una rebaja en favor del industrial, que al ser anulada, obligará a este sujeto pasivo a pagar el impuesto de industria y comercio sobre el 100% de lo percibido al realizar la actividad industrial y adicionalmente sobre el 100% al realizar la actividad comercial, por ello considera inexplicable que el tribunal no haya atendido que en la definición del articulo 1º del Acuerdo 21 de 1983 quedaron sometidas a la obligación tributaria tres distintas actividades, "... autárquicas, soberanas y autónomas que como son la industrial, la comercial y la de servicios, y que el sujeto pasivo, es decir el realizador de uno cualquiera de los hechos generadores —en el sentido indicado en ¿l Acuerdo 21— gravados, queda cobijado por el gravamen y por ende sujeto a pagarlo... , (destaca el memorialista).

Finalmente observa cómo, en concordancia con el parágrafo 1°, a 3° del artículo en cita, determina el sentido que debe atribuirse a la expresión "ingresos de la actividad comercial" para distinguir las ventas de fábrica, de las realizadas en locales propios del industrial, de manera que "... por la primera paga sobre la totalidad de ingresos aplicando la tarifa correspondiente —artículo 21 tarifas industriales—, en tanto que por la actividad comercial o de servicios se liquida y paga el tributo no ya sobre el total de ingresos obtenidos sino que solamente sobre el 50% de los ingresos brutos percibidos en la operación industrial por la unidad jurídica".

Concepto del Ministerio Público: La doctora Dolly Pedraza de Arenas, Fiscal Sexta de esta Corporación, pide que se confirme la sentencia respecto del Código 107 del artículo 21 y se revoquen las decisiones concernientes a los parágrafos 1º y 3º del artículo 24 para declarar, en su lugar, parcialmente nulo el 1º en la parte que dice "el impuesto por la realización de la actividad comercial o de servicios se liquidará sobre el 50% de los ingresos brutos percibidos en dicha actividad industrial por la unidad jurídica en locales comerciales en Bogotá, aplicando la tarifa correspondiente" e igualmente nulo el parágrafo 3º , con base en las siguientes consideraciones: 1º La facultad impositiva de los Concejos municipales está subordinada a la ley (C.

N., art. 192-2). El artículo 76 de la Ley 14 de 1983, invocado por el actor, estatuyó una prohibición terminante, que comprende al Distrito Especial de Bogotá, de

establecer gravámenes adicionales al de consumo que la misma ley contempla, sobre la fabricación, introducción, distribución, venta y consumo de cigarrillos nacionales y extranjeros, prohibición que el Acuerdo 21 de 1983 violó al incluir en su artículo 21 Código 107, como actividad gravada a la tarifa del 7% la "fabricación de productos derivados del tabaco" sin excluir la fabricación de cigarrillos. Dicha prohibición no fue derogada por el Decreto 1333 de 1986, como sostiene el recurrente. El hecho de que no la mencionara no responde a una derogatoria sino a una simple sistematización de materias, si tenemos en cuenta que la norma no cobija a los municipios ordinarios, sino a los departamentos, intendencias y comisarías que se rigen por el Decreto 1222 de 1986, Código de Régimen Departamental, estatuto en el cual debía ser incluida y allí encontramos precisamente reproducida la prohibición del artículo 76 de la Ley 14 de 1983 (art. 138). No debe olvidarse —concluye la Fiscalía— "que por disposición del artículo 199 de la Constitución Nacional, la ciudad de Bogotá está organizada como Distrito Especial, sin sujeción al régimen municipal ordinario, dentro de las condiciones que fija la ley, y por consiguiente aun cuando algunas disposiciones del régimen ordinario le son aplicables cuando así lo prescribe la ley, no toda la legislación que regula su funcionamiento se encuentra compilada en el Decreto 1333 de 1986. "En materia de rentas la Constitución Política defirió a la ley determinar la participación que al Distrito corresponde en las rentas departamentales que se

causen en Bogotá y la Ley 14 de 1983 (art. 73) señaló la forma de distribución de la renta departamental por impuesto al consumo de cigarrillos y expresamente prohibió al Distrito imponer por su fabricación gravámenes adicionales o cualquier otro gravamen distinto a éste (art. 76). Es inane por ello dilucidar si el impuesto de industria y comercio que grava la actividad comercial de cigarrillos es un impuesto adicional al de consumo de la Ley 14 de 1983 o si constituye un gravamen diferente, pues uno y otro se encuentran incluidos en la prohibición legal". 2° Respecto de los parágrafos 1º y 3º del artículo 24 del Acuerdo 21 de 1983, conceptúa el Ministerio Público: La Ley 14 de 1983 desvinculó el impuesto de industria y comercio de la existencia de establecimientos al disponer que "recaerá sobre todas las actividades industriales, comerciales y de servicios, ya sea que se cumplan en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. El hecho imponible es la actividad, no por sí sola, sino en la medida en que genera ingresos, toda vez que el promedio mensual de los obtenidos en el ejercicio anterior constituye la base gravable, con lo cual la Ley 14 de 1983 convirtió en hecho generador la venta". Por ello constituye un error entender que el industrial es sujeto pasivo por su actividad de fabricante y que si vende sus productos vuelve a serlo por su actividad comercial. "Como se sabe —dice la distinguida Fiscal— en materia impositiva el hecho imponible es el que causa el impuesto, pero sólo producido el hecho generador nace la obligación tributaria, como quiera que es el hecho generador la

manifestación externa del hecho imponible". Sobre estas premisas, concluye el Ministerio Público que fue acertada la decisión del tribunal al declarar la nulidad del parágrafo 1°, aun cuando sólo hay lugar a ella respecto de la oración final, que es la que contraría la norma superior. Además la anulación debe extenderse al parágrafo 3°, porque de su interpretación puede resultar reiterada la disposición anterior, &i bien en su sentido positivo no comporta violación de la ley.

Consideraciones de la Sala: 1º Impuesto a los cigarrillos.

Nulidad del artículo 21, Código 107 del Acuerdo 21 de 1983, del Concejo del Distrito Especial de Bogotá: Las razones expuestas en la sentencia y en el concepto fiscal, que se destacaron en los antecedentes aquí consignados, no dejan lugar a dudas sobre la infracción de la Ley 14 de 1983 por la disposición anulada, en cuanto grava la fabricación de cigarrillos de tabaco, desconociendo la prohibición del artículo 76 de dicha ley. Con relación a los argumentos del representante del Distrito Especial de Bogotá, la Sala considera que no se dan los supuestos de una posible "purga de ilegalidad" por no inclusión de la prohibición del artículo 76 de la Ley 14 de 1983 en el Código de Régimen Municipal contenido en el Decreto 1333 que fue expedido el 25 de abril de 1986, o sea, con posterioridad al Acuerdo 21 de 1983 (noviembre 9). Sobre este particular, la Sala reitera el criterio expuesto en el auto de enero 29 de 1988, que confirmó la suspensión provisional de la norma en estudio, de acuerdo

con el cual, la prohibición del artículo 76 de la Ley 14 de 1983 tampoco puede entenderse derogada por el hecho de que no la hubiera contemplado el Decreto 1333 de 1986, nuevo Código de Régimen Político y Municipal. Como se expresó en dicha providencia la Ley 14 de 1983 figura dentro de las normas que autorizaron la expedición de aquél y la prohibición contenida en el artículo 76 es clara y cobija al Distrito Especial de Bogotá, así como a las demás entidades territoriales. Aún siguiendo el criterio propuesto por el mismo defensor del Distrito, basta consultar el Decreto 1222 de 1986 (abril 18) contentivo del Código de Régimen Departamental, en cuyo artículo 138 se reprodujo el 76 de la Ley 14 de 1983 (julio 6), de manera que no cabe duda en cuanto a la vigencia de la prohibición, tanto al momento de la expedición del Acuerdo 21 el 9 de noviembre de 1983 como al juzgar su legalidad el a quo. Tales normas cuyo texto es igual disponen que los departamentos, intendencias, comisarías y Distrito Especial de Bogotá no podrán establecer gravámenes adicionales sobre la fabricación, introducción, distribución, ventas y consumo de cigarrillos, o cualquier otro gravamen distinto al único de consumo que determina la ley. La circunstancia de que esta norma no fuera incluida en el Estatuto de Régimen Municipal —Decreto 1333 de 1986— y concretamente en el artículo relativo al impuesto de industria y comercio, no significa en manera alguna su derogatoria, inexistencia o inaplicabilidad por parte del Distrito Especial. En primer lugar,

porque no toda su reglamentación está contenida en el Código de Régimen Municipal dada su condición especial originada en la propia Constitución Nacional (art. 199) además, porque se trataba de regular el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco establecido a favor de los departamentos, intendencias y comisarías y sobre el cual le corresponde al Distrito Especial de Bogotá la parte distribuida por el Decreto 3258 de 1968 (art. 3°), y finalmente, porque es norma vigente que menciona en forma expresa al Distrito Especial de Bogotá, sin que sea válido ningún argumento para desobedecer tan clara prohibición impuesta allí por el legislador. Por otra parte, teniendo en cuenta de que subsistía la misma prohibición cuando el Concejo del Distrito Especial de Bogotá dictó los Acuerdos 15 y 18 de 1987, en los cuales reprodujo en su esencia el artículo 21 Código 107 suspendido por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, cabría mantener la suspensión de aquéllos, dispuesta en esta instancia (auto de noviembre 21 de 1988) (N. de R. Publicado en Extractos Caja Agraria, T. II, 1988, pág. 250)., de acuerdo con el artículo 158 del Decreto 01 de 1984, por cuanto reprodujeron la orden de pagar el impuesto de industria y comercio sobre la fabricación de cigarrillos de tabaco, a la tarifa del 7%, una vez que no resulta aceptable el argumento del señor defensor del Distrito (de haber expedido tales Acuerdos después del Decreto 1333 de 1986). Pero como a la fecha está vigente el artículo 34 del Decreto extraordinario

2304 de 7 de octubre de 1989 (Diario Oficial número 29013) norma que sustituyó el artículo 158 del Decreto 01 de 1984 y a cambio de mantener indefinidamente la suspensión provisional, dispone "... en la sentencia definitiva se resolverá si se declara o no la nulidad de estos actos", la Sección ordenará con apoyo en la norma citada la anulación de los Acuerdos 15 de 1987 (diciembre 4) y 18 de 1987 (diciembre 9) en cuanto reprodujeron la orden de gravar con impuesto de industria y comercio a la fabricación de cigarrillos de tabaco dentro de la actividad de "fabricación de productos derivados del tabaco" en los siguientes apartes: Acuerdo número 15 de 1987 (diciembre 4) Artículo 3º Tarifas industriales Código 103 - Fabricación de productos derivados del tabaco 7 x mil Acuerdo número 18 de 1987 Artículo 37. Tarifas industriales Código 105 - Fabricación de productos derivados del tabaco 7 x mil 2º Gravamen a la actividad industrial En cuanto a los parágrafos 1º y 2º del artículo 24 del Acuerdo 21 de 1983, no comparte la Sección el criterio del recurrente quien sostiene que el parágrafo 1° es legal y favorable al industrial toda vez que consagra una rebaja, ya que el impuesto se causa cada vez que el sujeto pasivo ejerce un acto correspondiente a cualquiera de las actividades cuyo ejercicio señalado por la ley como generador de la obligación de pagarlo, de manera que el industrial realiza dos hechos gravados, uno por simple ejercicio de la actividad de fabricante y otro cuando vende sus productos a través de establecimientos comerciales.

Para una mejor comprensión del tema se incluye la totalidad del artículo 24 del cual están impugnados el parágrafo 1º y 3º: "Artículo 24. Contribuyentes con varias actividades. Cuando un mismo contribuyente realice varias actividades, ya sean varias comerciales, varías industriales, varias de servicios o industriales con comerciales, industriales con servicios, comerciales con servicios o cualquier otra combinación a las que de conformidad con las reglas establecidas en este acuerdo correspondan diferentes tarifas, determinará la base gravable de cada una de ellas y aplicará la tarifa correspondiente. El resultado de cada operación se sumará para determinar el impuesto total a cargo del contribuyente. "Parágrafo 1º En el caso del ejercicio de actividades industriales combinadas con locales comerciales para la venta de sus productos o la prestación de servicios relacionados con la actividad industrial en que se integren unas y otros en una sola unidad jurídica, se liquidará y pagará el impuesto por la realización de la actividad industrial sobre la totalidad de los ingresos aplicando la tarifa correspondiente. El impuesto por la realización de la actividad comercial o de servicios se liquidará y pagará sobre el 50% de los ingresos brutos percibidos en dicha actividad industrial por la unidad jurídica en locales comerciales en Bogotá, aplicando la tarifa correspondiente. "Parágrafo 2º En el caso de la edición de revistas y periódicos, se entenderá que todos los ingresos relacionados con el producto final constituyen ingresos industriales. "Parágrafo 3º En todo caso, los ingresos derivados de la actividad industrial se tendrán como tales si son ventas de fábrica, que no utilizan locales comerciales

para este fin". Para la Sala es claro que el mismo acuerdo vincula el nacimiento de la obligación, en cualquiera de las actividades que señala como generadores de la misma, a la obtención de ingresos en el ejercicio inmediatamente anterior cuyo promedio mensual constituye la base gravable, supuesto que no puede realizarse respecto del industrial sino cuando vende sus productos, ya sea en la propia fábrica o fuera de ella, con o sin establecimientos de comercio, como lo previó la Ley 14 de 1983 al autorizar a los municipios y al Distrito Especial de Bogotá para establecer el gravamen sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las jurisdicciones respectivas (art. 32), desligando el hecho generador de la existencia de tales establecimientos. Sobre el punto en controversia, esta Sección adoptó el criterio expresado en los siguientes párrafos de la sentencia de septiembre 25 del presente año —proceso 0082— los cuales reitera en esta oportunidad: "Para los efectos de la labor de interpretación de la Ley 14 de 1983 que se hace en esta providencia, no se considera acertado separar la 'venta' como un hecho aparte y distinto de la 'producción' para justificar el criterio de que cada uno de ellos caracteriza dos actividades gravables distintas ejercidas por el mismo sujeto. "Para la Sala, la venta del producto es la culminación del proceso económico del industrial, pero no es "actividad adicional o diferente de la fabricación del mismo. El producir por producir no es actividad industrial en sentido económico o fiscal; la actividad es la industrial y la medida del impuesto adoptada por el legislador es la

venta de productos, pero ello no significa que de industrial que es, la convierta en comerciar'. De acuerdo con la definición o descripción conceptual contenida en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, el expendio o distribución de mercancías en principio se entiende como actividad comercial, salvo cuando está considerada por la misma ley como industrial o de servicios, como es, precisamente, la venta o distribución efectuada por el sujeto que está dedicado a la fabricación, manufactura y ensamble de cualquier clase de materiales o bienes (art. 34). De allí se concluye que ejerciendo un sujeto en un municipio la actividad industrial (producción), ésta continúa siéndolo cuando en el mismo municipio distribuye o vende sus productos, en razón de la salvedad que a la definición de actividad comercial hace en la parte final el artículo 35 cuando dispone que "se entiende por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías... y las demás definidas como tales por el Código de Comercio y cuando no estén consideradas por el mismo código o por la ley, como actividades industriales o de servicio" (subraya la Sala). Es obvio que a esta clara definición están sujetos los municipios. Del contexto de la Ley 14, en especial de los artículos 32 a 36 se deduce que una de las características del impuesto de industria y comercio es la de gravar con tarifas distintas cualquiera de las tres actividades allí definidas sobre los ingresos brutos que para cada una de ellas se establezca y este tema lo desarrolla el primer inciso del artículo 24 sin que sea objeto de acusación. Pero en cambio, ningún apoyo legal tiene el sistema adoptado por el parágrafo 1°

de la misma norma cuando al mismo sujeto pasivo (que llama unidad jurídica integrada), que esté ejerciendo la actividad industrial (fabricación de bienes), la desdobla para gravarlo sobre la totalidad de los ingresos aplicando la tarifa industrial y la comercial sobre el 50% de los ingresos obtenidos en locales comerciales en Bogotá. Este sistema es abiertamente contrario a la definición de actividad comercial dada por el artículo 35 que precisamente exceptúa de ellos la venta de quien ejerce la actividad industrial (art. 34) o la de servicios (art. 36) y a la base gravable definida por el artículo 33 como el promedio mensual de ingresos brutos obtenidos en el año inmediatamente anterior. Y por la misma razón, además de las anotadas por la Fiscalía, es indudable que el parágrafo 3º de la misma norma en su aplicación puede resultar complementario del 1º, por lo cual también resulta ilegal, debiendo declararse nulos los dos parágrafos analizados. Obrando en consecuencia, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: 1º Confírmase la sentencia apelada en cuanto declaró nulo el artículo 21 Código 107 del Acuerdo 21 de 1983, proferido por el Concejo del Distrito Especial de Bogotá. 2º Confírmase, igualmente, la sentencia en relación con la declaratoria de nulidad del parágrafo 1º del artículo 24 del citado acuerdo y declárase nulo el parágrafo 3º del mismo artículo 24. 3º Declárase la nulidad de los Acuerdos 15 y 18 de 1987 proferidos por el

Concejo del Distrito Especial de Bogotá, en cuanto reprodujeron la orden de gravar con impuesto de industria y comercio a la "fabricación de cigarrillos de tabaco" a la tarifa industrial del 7 por mil en el Código 103 del artículo 3º del Acuerdo 15 y en el Código 105 del artículo 37 del Acuerdo 18 de 1987. Copíese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

CARMELO MARTINEZ CONN JAIME ABELLA ZARATE

PRESIDENTE

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

JUDITH LOPEZ DIAZ

SECRETARIA (E)

ACLARACION DE VOTO

DOBLE TRIBUTACION / IMPUESTO DISTRITAL DE INDUSTRIA Y COMERCIO

(Aclaración de voto) Si el Distrito Especial de Bogotá decidió gravar al industrial por la producción total de su establecimiento situado en el distrito, y, si además, el industrial tenía un almacén en el que vende el producto de su industria, lo gravaba como comerciante, considero que se da la doble tributación. Bogotá, D. E., veintitrés (23) de octubre de mil novecientos ochenta y nueve. (1989.) Referencia: Expediente número 2222. ACLARACION AL VOTO CARMELO MARTINEZ CONN En el expediente número 0082 por el cual la Sala mayoritaria anuló el inciso 2º del artículo 1º del Decreto nacional 3070 de 1983, por cuanto en esa oportunidad me

aparté de la decisión mayoritaria por considerar ajustado a la ley el inciso a