CE-SEC4-EXP1990-N0267

IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Liquidación de revisión / LIQUIDACION DE REVISION - Requerimiento especial para realizarla / REQUERIMIENTO ESPECIAL - En liquidación de revisión correspondiente al impuesto sobre al renta El requerimiento de que tratan los artículos 41 a 47 de la Ley 521/77 es especial por el valor legal asignado, por su forma, contenido, fundamentos y consecuencias. La liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a Ios hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial, los puntos que se requieren modificar y han de ser materia de revisión deben ser expuestos en el requerimiento en forma clara, con explicación de los motivos para su modificación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN

Santafé de Bogotá, D. C., dieciséis (16) de febrero de mil novecientos noventa y uno (1990) Radicación número: 0267

Actor: JAIME KAPLAN Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Por medio de apoderado, el señor Jaime Kaplan Zomenchain, con cédula de ciudadanía No. 79.151.610 de Usaquén, dentro de la oportunidad legal prevista en el Decreto 3825 de 1985, solicitó la reconstrucción del Juicio de Revisión de Impuestos promovido por conducto de apoderado contra los actos administrativos que le determinaron la que debía pagar por impuesto de renta y patrimonio por el año fiscal de 1978, proceso pendiente de fallo el 6 y 7 de noviembre de 1985. (Fl.

3 l). El proceso según afirmación de la parte actora, se encontraba en el momento de su destrucción en esta Corporación en trámite del recurso de apelación de la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 7 de julio de 1984. (fls. 3 a 10). Cumplidos los requisitos legales de reconstrucción y traslado, en el caso de fallar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia mencionada, en donde el Tribunal deniega las súplicas de la demanda.

ANTECEDENTES: La Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, practicó al contribuyente la liquidación de Revisión No. 501113 del 17 de agosto de 1981, para modificar las bases gravables establecidas por el declarante en su liquidación privada del impuesto sobre la Renta y Patrimonio del año gravable de 1978, y actualizarlas teniendo en cuenta, la liquidación de revisión No. 101869 del 31 de julio de 1981 por medio de la cual, se modificó las bases y su distribución entre los socios de la sociedad "A. KAPLAN CIA S.C.S." NIT: 60.014.055, por el mismo ejercicio fiscal de la cual es socio el contribuyente.

Contra la anterior liquidación recurrió ante la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, en memorial del 13 de octubre de 1981, (fls - 16 a 18), alegando la nulidad de la liquidación porque no se dio cumplimiento al artículo 42 de la Ley 52 de 1977, y al 43 ibídem, que exigen dar al contribuyente explicación de las razones en que se sustenta la modificación que se propone ejecutar, para

que el contribuyente pueda por escrito formular sus objeciones y enviar las comprobaciones pertinentes. Subsidiariamente, solicita nueva liquidación teniendo en cuenta la distribución que le corresponda al fallar el recurso presentado por la sociedad de la cual es socio, su poderdante. Por Resolución No. A - 000713 - P del 16 de mayo de 1983, la Administración resolvió el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar la liquidación de revisión recurrida, manifestando lo siguiente: "Al respecto dice el recurrente que dicha liquidación es nula por cuanto que en el requerimiento especial no se precisó cuantía, razones de los rechazos a la sociedad, ni ninguna otra información, argumentos que en el caso en cuestión no son válidos por cuanto en primer lugar, en el requerimiento que se le hizo al contribuyente claramente se lo informó sobre los puntos modificables, como son los aportes, superávit y participaciones, y en segundo lugar se le informó sobre el requerimiento que a su tumo se le había hecho a la sociedad, a la cual sí se le dieron las razones de orden legal sobre los rechazos y destinaciones propuestos a esta y no a los socios, como ahora lo pretende el recurrente, pues por razones obvias es a la sociedad y no al socio a quien compete el derecho de defender los mencionados rechazos y destinaciones ...... En cuanto a la petición subsidiaria, dice que tampoco procede, por cuanto en el recurso interpuesto por la sociedad, contra su liquidación de revisión No. 101849 por la vigencia fiscal de 1981, se confirmó dicha liquidación. Con esta providencia, se agota la vía gubernativa. (fls. 67 a 71). El actor acude a lo contencioso enjuicio especial de revisión de impuestos en la

que acusa la violación de los artículos 42 a 51 y 57 de la Ley 52 de 1977;articulo 116 de¡ Decreto 187 de 1975; artículo 74 del Decreto 2053 de 1974, cuyo concepto, en términos generales, explica, así: Artículo 42: Porque, el requerimiento especial no se produjo en debida forma y no reúne las condiciones mínimas para su validez, porque, no explica las razones en que se sustenta y solo anuncia el propósito de modificar la liquidación privada. No indica las cuantías glosadas, que son elemento esencial en materia tributario. No precisa los cargos y por tanto queda el contribuyente en imposibilidad de desvirtuar el rechazo. Considera, por lo expuesto nulo el requerimiento, y, en consecuencia, la liquidación de revisión, pues ésta se produjo sin que medie requerimiento especial, válido. Artículo 49: Porque, en su literal g) establece que la liquidación de Revisión y aforo debe contener explicación sumaria de las modificaciones efectuadas en lo concerniente a la declaración o de los fundamentos de aforo. En este caso, afirma, el funcionario liquidador no aduce ninguna explicación acerca de las razones que tuvo para modificar los aportes superávit y la renta gravable que poseía en la sociedad, como tampoco las modificaciones que se efectuaron a la declaración de renta de la citada empresa que afecta la declaración de su poderdante. Agrega, que lo anterior está consagrado como nulidad en el artículo 547 de la Ley 52 de 1977, conforme al numeral 4º el cual exige la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración o de los fundamentos

del aforo. Por lo anterior, estima que se ha limitado el derecho de defensa, pues el contribuyente desconocía las razones y modificaciones efectuadas por la Administración. Manifiesta también, que Ios Socios como Personas naturales son contribuyentes diferentes a la sociedad, a la persona jurídica y como tal cumplen sus deberes fiscales independientes; así mismo actúa la Administración con cada uno de ellos. En subsidio de la nulidad, solicita que se le determine a su mandante la renta por el sistema ordinario, porque se violó el artículo 116 del Decreto 187 de 1975, con desconocimiento del pasivo determinando su renta por el sistema especial de comparación de patrimonio. (fls. 19 a 23). El Tribunal, en sentencia del 7 de julio de 1984, falló la demanda, en el sentido de denegar las súplicas de la misma, argumentando así: En cuanto al requerimiento especial, que si bien es verdad que éste no contiene las cifras de cada una de las partidas, sí tiene los conceptos y la precisión del requerimiento hecho a la sociedad de la cual es socio el demandante, en cuanto a su número y fecha, de manera que le quedara fácil su consulta. Luego agrega: "...Si los rechazos que plantea el requerimiento corresponden a la sociedad es en el requerimiento correspondiente a esta donde deben precisarse las cifras y razones, pues es a la sociedad como contribuyente a la que compete desvirtuarlos". "El requerimiento hecho al actor sí contiene las bases mínimas de información pues si los rechazos se iban a efectuar en la sociedad de la cual es socio, bastaba con enunciarle los factores o conceptos del rechazo en la sociedad, a más de que

se identificó el requerimiento dirigido a ésta". Con relación a la liquidación, por cuanto los motivos de los rechazos efectuados a la sociedad deben ser expuestos por la Administración a ésta y no al socio. Por último, en lo atinente a la petición subsidiaria, dice el Tribunal que es incompatible con la petición principal, porque, si la comparación de patrimonios de los mayores aportes en la sociedad, no fueron modificados, no puede entrar a cambiarse de sistema. El apoderado del contribuyente, en memorial del 2 de agosto de 1984, apela de la sentencia del Tribunal (fls. 25 a 29). En este memorial, se insiste en los planteamientos esgrimidos inicialmente, o sea, que el requerimiento especial debe contener todos los puntos que se propone modificar la Administración, explicando las razones en que se sustenta porque son el fundamento y la esencia del requerimiento. La Ley precisa que cada requerimiento que profiera la Administración debe estar debidamente sustentado. Por otra parte, sostiene con base en el artículo 49, literal g) de la Ley 52 de 1977, que toda liquidación debe contener la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, por lo que no se trata de que la liquidación de revisión del socio contenga las razones de los rechazos a la sociedad, o los factores glosados, sino que en la liquidación que se le practique al socio se justifique o fundamente el por qué de las glosas que se realizan a su nombre. Finalmente, manifiesta que la sociedad demostró plenamente la existencia del pasivo rechazado, y los ajustes relativos al patrimonio. El Ministerio Público se pronunció así:

“1. Nulidad de la liquidación de Revisión No. 501113 del 17 de agosto de 1981, por violación del artículo 42 de la Ley 52 de 1977". "La demanda manifiesta que esta norma fue violada porque el requerimiento especial que la Administración envió al contribuyente "no se produjo en debida forma y no reúne las condiciones mínimas para su validez porque no explica las razones en que se sustenta y sólo anuncia el propósito de modificar la liquidación privada sin especificar las razones del rechazo y sin indicar las cuantías que son un elemento esencial en materia tributaria, ya que la carga impositiva se determina exclusivamente con base en cifras numéricas; no precisa los cargos y por tanto queda el contribuyente en la imposibilidad de desvirtuar el rechazo". "Sobre el particular, es preciso anotar que el artículo 42 de la Ley 52 de 1977 señala como causal de nulidad de las liquidaciones de revisión, el hecho de que se haya omitido el requerimiento especial a que se refiere la misma norma". "En este caso no es procedente declarar la nulidad de la liquidación de revisión por una sencilla razón: porque la Administración no omitió el requerimiento especial". "El señor apoderado admite este último hecho, pero le resta importancia porque, a su juicio, el requerimiento especial es ilegal, y, por serio, la jurisdicción contenciosa administrativa, debe declarar su nulidad y en consecuencia de toda la actuación administrativa, de otro lado, da a entender que en los procesos de revisión de impuestos se puede pedir no sólo que se revisen los actos que

integran una operación administrativa de liquidación de impuestos sino que, además, se puede pedir que se anulen otros actos que no forman parte de dicha operación". "En el supuesto de que las anteriores afirmaciones sean ciertas, y no lo son, debe aclarársela al señor apoderado que si se declarara la nulidad del requerimiento especial, tal decisión no afectaría la validez de la liquidación de Revisión". "Por otra parte, no existe ninguna norma legal que diga el requerimiento especial que no contenga una detallada y minuciosa explicación de las razones en que se sustenta". (Sic). "Es más, en este caso, el requerimiento especial es demasiado explícito y se ajusta plenamente a las disposiciones del artículo 42 de la Ley 52 de 1977. En efecto, la Administración, en el requerimiento, le advierte al contribuyente que "se propone modificar su aporte, superávit y la participación" en la sociedad A. Kaplán y Cía., de la que aquél es socio; y la razón que expone para justificar esa posibilidad es simple, elemental y fácil de entender: las modificaciones se harán de acuerdo con la liquidación de revisión que se efectuare a la Sociedad...... "Además la Administración le advierte que se observa un aumento patrimonial entre los años 1977 y 1978, y que debe comprobar la causa que determinó tal aumento". "Tan elemental y comprensible era este requerimiento que el contribuyente no lo objetó, no lo tildó de irregular o deficiente; todo lo contrario, lo contestó para dar las explicaciones que se le pedían". "Todo lo anterior es suficiente para rechazar el cargo que hace la demanda".

"2. Violación del artículo 49, literal g), de la Ley 52 de 1977, puesto que la liquidación de revisión no da explicaciones de las modificaciones y rechazos". "Este cargo, es igual que el anterior, es temerario". "Para resolver este punto, a la Fiscalía, sin necesidad de entrar en mayores detalles, le basta afirmar que la Liquidación sí contiene una explicación sumaria de las modificaciones y rechazos". "3. Violación de los artículos 91 y 116 del Decreto 187 de 1975, 74 del Decreto 2053 de 1974, y 49, 50 y 51 de la Ley 52 de 1977". "Acerca de este punto no puede haber pronunciamiento alguno, puesto que, según la demanda, estas normas fueron violadas, no por la liquidación practicada al demandante, sino por la practicada a la Sociedad A. Kaplán y Cía.".

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Observa la Sala que la procedencia y práctica de las liquidaciones de revisión en el impuesto sobre la renta y patrimonio, está reglada en la Ley 52 de 1977, en sus artículos 41 a 47, inclusive.

En el primer artículo, además de establecer el término dentro del cual debe practicarse la liquidación de revisión, ordena que para su práctica deba seguirse el proceso de determinación establecido en los artículos siguientes. El artículo 42, manda que, antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al contribuyente, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se propone modificar, con explicación de las razones en que se sustenta, y sanciona con nulidad las liquidaciones practicadas sin que medie el requerimiento especial.

El artículo 43, le concede el requerido un plazo de tres meses para que formule por escrito objeciones, presente pruebas o solicite las que deben ser practicadas por la Administración, o cumpla requisitos de forma omitidos. Concordante con estas disposiciones, el artículo 46 dispone: "La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente Y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere". De la lectura desprevenida y análisis coordinado de las anteriores disposiciones deduce la Sala que el requerimiento a que se contraen tales normas es especial por el valor legal asignado, por su forma, contenido, fundamentos y consecuencias. En efecto, se trata de un requerimiento reglado que implica una garantía para el declarante, que de no producirse, la liquidación privada no puede ser modificada válidamente; y si se produce, se sabe sobre qué puntos en concreto han de versar las modificaciones, porque, su declaración se discute, y tiene la oportunidad de contradecir las razones en que se apoya la Administración para desconocer su confesión fiscal, aportando las pruebas que confirmen su denuncia de renta. En otras palabras, tiene como fundamento el derecho de defensa del contribuyente, por una parte, y la legalidad del acto administrativo de liquidación, por otra. Esta es la razón, para que el artículo 46 ordene en forma imperativa que la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial. Ahora bien, no cabe duda entonces, que los puntos que se requieren modificar y han de ser materia de revisión deben ser expuestos en el requerimiento en forma

clara, con explicación de los motivos para su modificación. Para el caso de autos, se tiene que la Administración envió al contribuyente el requerimiento especial No. 1866 del 6 de mayo de 1981, en los siguientes términos, que transcribimos en lo pertinente: "Dando cumplimiento al artículo 42 de la Ley 52 de 1977, este Despacho se permite poner en su conocimiento que con base en los resultados del análisis de la declaración de renta y sus anexos por el año gravable de 1978, se propone modificar mediante liquidación de revisión las bases gravables así; (ver folio 61). "Al tenor de lo dispuesto por el artículo 42 del Decreto 2053 de 1974, la Administración se propone modificar su aporte, superávit y la participación, de conformidad con la liquidación de Revisión que se efectuare a la Sociedad A.

Kaplán y CIA Nit: 60.014.055, a la cual se le practicó el requerimiento especial No. 1462 de abril 2 de 1981, por el año gravable de 1978". "De conformidad con el artículo 74 del Decreto 2053 de 1974 deberá demostrar y comprobar la causa que determinó el aumento patrimonial entre los años 1977 y 1978, además se tendrá en cuenta la modificación patrimonial que resulte de la liquidación oficial de la sociedad antes mencionada".

Se observa que la Administración se propone modificar: "su aporte", "Superávit" y la "participación", con la única explicación de que a la sociedad, de la cual es socio el contribuyente, igualmente fue requerida. Para la Sala, en acuerdo con su colaborador Fiscal, el requerimiento reúne los

requisitos de la Ley 52 de 1977 en sus artículos 42 y siguientes, por cuanto se le dice al contribuyente en que aspecto se propone modificar su liquidación privada, las razones de lo que se pretende modificar y la forma y oportunidad que tiene para controvertir el criterio de la administración. Además, si bien es cierto que la sociedad tiene una personalidad jurídica distinta a la de los socios, en el caso que ocupa la atención de la Sala, la sociedad "A. Kaplán y Cía. S. C. S. ", es una sociedad de personas, en las cuales, "todos los socios de la sociedad en nombre colectivo responderán solidariamente por las operaciones sociales, (artículo 294 del Código de Comercio), en las que, "la administración de la sociedad corresponderá a todos y cada uno de los socios", según el artículo 310 ibídem, por lo que en la práctica es difícil separar el interés social de el del socio, según las normas aludidas, cosa que no ocurre en las sociedades de capital, cuyo prototipo es la anónima, en la que a los socios no los une vínculo distinto al de la respectiva acción, y en cuya administración no participan directamente. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA: CONFIRMAR la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, de fecha 7 de julio de 1984. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha. Cópiese, notifíquese y cúmplase,

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTINEZ CONN JAIME ABELLA ZARATE

JORGE A. TORRADO TORRADO

SECRETARIO