CE-SEC4-EXP1990-N1764

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO - Inspección contable / PRUEBA CONTABLE - Consecuencias de la presunción legal de las declaraciones tributarias / NULIDAD - Causales en procedimiento administrativo tributario / INSPECCION CONTABLE - Concepto La presunción legal de veracidad de los hechos denunciados en las declaraciones tributarios implica dos consecuencias básicas: Puesto que el hecho presumido no requiere prueba, el declarante sólo está obligado a demostrar aquellos que la ley exige y, La administración requiere desvirtuar la presunción, para apartarse de los hechos denunciados. La denominada inspección contable no tiene otro objeto que el de verificar el adecuado registro en Ia contabilidad de los hechos económicos que realizan los comerciantes. La contabilidad como lo ha reiterado esta Sección, constituye un conjunto de documentos integrado por los libros, sus asientos, los comprobantes de diario que los explican técnicamente y los documentos que los respaldan corno las facturas, recibos u otros similares utilizados a diario en el giro de los negocios. Estos escritos no requieren reconocimiento de firma para surtir efectos probatorios, pese a ser documentos privados, mientras formen parte de ese todo integral, dado que los ampara a su vez la presunción de autenticidad que le otorga el artículo 252 inciso final del C.P.C., a los libros de comercio. En el procedimiento administrativo tributario la ley señala específicamente las causases de nulidad y las refiere en forma expresa a los actos con los cuales culmina la actuación gubernamental que integran la decisión administrativa: las liquidaciones oficiales y las resoluciones que fallan los recursos interpuestos contra ellas. Excluye así este régimen especial, la nulidad de los actos preparatorios, como son

los que ordenan la práctica de pruebas, aquellos en que éstas se concretan o el requerimiento especial.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D. C., dos (2) de febrero de mil novecientos noventa y uno (1990) Radicación número: 1764

Actor: CENTRAL LECHERA DEL QUINDIO LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La demandante CENTRAL LECHERA DEL QUINDIO LIMITADA, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Quindío del 25 de mayo de 1987, que resolvió desfavorablemente su demanda en la cual

solicitó a la jurisdicción:

1. Declarar nula la determinación del Impuesto sobre la Renta a su cargo por el año de 1983, contenida en la Resolución No. 056 de julio 31 de 1986 y en la liquidación de revisión No. 00189 de noviembre 8 de 1985, confirmada por aquella, anulación extensiva a los actos preparatorios de la decisión: el requerimiento especial, el acta de inspección contable y el auto que la decretó.

2. Restablecer el derecho de la actora, "ordenando la revocación en todas sus partes de la actuación administrativa... “y confirmando, como consecuencia, la liquidación privada que presentó en mayo 9 de 1984.

Previo recuento de los hechos que conformaron la actuación, la demanda invocó como fundamento de derecho los siguientes:

1. El numeral 6º del artículo 152 del C de P.C., dice que el proceso es nulo cuando se omiten los términos u oportunidades para pedir y practicar pruebas, irregularidad en la cual incurrió la Administración, por razones que se sintetizan así: a) En el auto que ordenó la inspección contable no se fija un término para practicar la diligencia con lo cual se violó el artículo 119 del C.P.C., que manda al juez señalar el término que estime necesario para la realización de un acto, cuando no lo haga la ley. b) En la práctica de la diligencia no se dio a la sociedad oportunidad de intervenir - con el pleno derecho de alegar, controvertir pruebas, dejar constancia en el acta respectiva - , con lo cual se le impidió ejercitar su defensa, infringiendo el artículo 246 del C.P.C., que regula la práctica de inspecciones oculares. c) Se omitió el traslado del acta de la diligencia, ordenado por el artículo 91 del Decreto 1651 - hasta el término de un mes - para que el contribuyente presente los descargos y pruebas que considere necesarios, con fundamento en los principios de publicidad y contradicción de la prueba.

La omisión del traslado, alega el memorialista, acarrea la nulidad del acta y de toda actuación posterior realizada con base en ella, la cual no es subsanable ahora porque si así lo fuera, debería practicarse una nueva liquidación, que ya no podría apartarse de la liquidación privada. Al emitir el traslado y reemplazarlo por el requerimiento especial, se origina una gran desigualdad, ya que lo afirmado por el funcionario en el acta de inspección

se convierte así en una prueba incontrovertible porque la Administración lo produce y analiza a espaldas del contribuyente quien, en vez de controvertir la prueba, se encuentra obligado a responder un pliego de cargos. Por otra parte se alegó en la demanda: la falta de correspondencia entre el requerimiento previo y la liquidación de revisión, la falta de competencia del funcionario que practicó la liquidación por no reunir las calidades exigidas en la Ley 9a., de 1983, por el art. 89 y la violación del art. 49 del Decreto 3803 de 1982, consiste en haberse impuesto a la sociedad sanción por inexactitud sin que hubiera incurrido en los hechos que configuran la infracción.

LA SENTENCIA: De las consideraciones expuestas por el Tribunal para negar las peticiones de la demanda, se destacan: En primer lugar, que la actora no presentó pruebas idóneas dentro de la actuación administrativa, para desvirtuar las conclusiones del acta, ya que los documentos que acompañó a los recursos carecían de autenticidad.

Respecto de las fallas alegadas sobre la inspección contable, adujo el a - quo que la ley no exige a los funcionarios de las Auditorias ser contadores públicos para realizar tal diligencia, ni señala término para efectuarla. Consideró inexacta la afirmación relativa al término durante el cual se realizó la diligencia y concluyó que no se negó el derecho de defensa al practicarla puesto que si bien no se dio traslado del acta - conforme al artículo 91 del Decreto 1651 de 1961, se subsanó con el requerimiento especial que contiene son palabras del Tribunal -

"las mismas glosas del acta y da un mayor término (3 meses) para hacer los descargos y aportar las pruebas pertinentes. Es decir, se le da mayor garantía para la defensa de sus intereses (art. 43 Ley 52 de 1977)". Agrega la sentencia que, según el acta, la sede principal de la Sociedad es Armenia, donde se encuentra su representante legal y vive la cantadora, ciudad a la cual se envió copia del auto comisario. La diligencia se realizó en la Corporación Financiera de Occidente, donde fueron puestos los libros a disposición del funcionario y al parecer por negligencia, ni el representante legal de la sociedad ni empleado alguno concurrió a la inspección.

CONCEPTO FISCAL: En esta instancia, la Dra. Dolly Pedraza de Arenas, representante del Ministerio Público, conceptúa que debe confirmarse la sentencia. Son sus argumentos

principales:

1. Los cargos de violación de la ley expuestos por la demandante se refieren exclusivamente a requisitos que debieron cumplirse durante la actuación. No se fijó en la demanda por qué conceptos se violó la ley al rechazar costos en cuantía de $12.442.081 y deducciones por valor de $ 6'971.749.

2. De acuerdo con el artículo 57 de la Ley 52 de 1977, en el procedimiento gubernativo de determinación de Impuestos de Renta sólo acarrean nulidad las irregularidades específicamente señaladas por la norma y no son de recibo las disposiciones referentes a nulidades del proceso judicial, contenidas en el C.P. C.

3. El proceso de determinación vigente cuando se adelantó la actuación, sólo contempla dos términos perentorios para la Administración: el de dos años dentro

del cual debe practicar la liquidación de revisión y el de tres meses que debe conceder al contribuyente para atender el requerimiento especial. Las actuaciones que no respeten estos términos son nulas, conforme al artículo 57 numerales 2º y 3º de la Ley 52 de 1977. Las actuaciones surtidas dentro de los términos anteriores, no tienen limitaciones temporales. El art. 22 del Decreto 3803 de 1982 consagra una suspensión de términos y no es pertinente citarlo como motivo de nulidad. Coincide el Ministerio Público con el Tribunal, sobre la no violación del derecho de defensa en la práctica de la inspección. En cuanto a la falta de traslado del acta, considera que la demanda se apoya en una norma derogada, el art. 91 del Decreto 1651 de 1961, y en otra impertinente, el art. 246 numeral 7º del C. de P.C. En el procedimiento regulado por la Ley 52 de 1977, el Decreto 3803 de 1982 y la Ley 9a., de 1983, el traslado se reemplazó por los requerimientos ordinarios y especial. Tampoco encuentra aceptables las razones tendientes a la anulación por falta de calidades de quienes suscribieron el acta de inspección y la liquidación oficial, por cuanto, posesionado el funcionario, queda habilitado para ejercer las funciones del cargo y sus actuaciones amparadas por presunción de legalidad, desvirtuable por la comprobación de los vicios a que se refiere el artículo 84 del C. C.A., más no por los que se presenten en el nombramiento de aquel. Por último, no

prospera para la Fiscalía el cargo de violación radicado en la diferencia del costo que citó el requerimiento especial y el de la liquidación de revisión, pues el valor de $ 77.266.088 citado en la última como base para el desconocimiento de partidas, corresponde al valor global de los renglones 192 y 205 de la declaración de renta, mientras aquel sólo citó el correspondiente al renglón 188, incluido en la cifra global.

OPOSICION DE LA D.I.A.N.

La Delegada Administrativa fundamenta su oposición a la demanda en que la Legislación Tributaria no establece términos para la práctica de inspecciones oculares. Y en cuanto a la falta de participación de la contribuyente en la diligencia efectuada, se remite a lo afirmado en el acta. En lo relativo a la falta de competencia por no ser idóneos los funcionarios, coincide con la Fiscalía.

CONSIDERACIONES DE LA SECCION: A) Régimen procedimental tributario: Para resolver la controversia planteada entre las partes, la Sala considera pertinente analizar los aspectos del régimen procedimental tributario involucrados en ella, en especial y en primer lugar la incidencia que pueda tener en los actos de determinación del tributo, las irregularidades en que incurran los funcionarios de impuestos en la actuación respectiva.

En esta materia, es preciso tener en cuenta que el régimen aplicable en la época en que se adelantó la acusación que culminó con los actos acusados, se desenvuelve en tomo de las siguientes previsiones relativas a la necesidad de la prueba y a la validez de los medios utilizados por la Administración:

1. La determinación del tributo y la imposición de sanciones deben fundarse en

los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente por los medios de prueba señalados en las normas tributarlas o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquellos; su idoneidad depende, en primer lugar, de las exigencias de las primeras o de las que regulan el hecho por demostrarse y a la falta de tales exigencias, del valor de convencimiento atribuible a ellas, conforme a las reglas de la sana crítica (Ley 52 de 1977, art. 32) (destaca la Sección).

2. El régimen tributario no crea medios probatorios. Se vale de los establecidos por el derecho, que define y regula el C6digo de Procedimiento Civil. Cuando se refiere a la confesión, los documentos, los testimonios, la inspección ocular o el peritazgo, lo hace bien para repetir o enfatizar sus previsiones, o para precisar algunos aspectos especiales, aplicables en esta materia (Decreto 1651 de 1961

Art. 73, 75, 76, 78, 79, 81 a 84, 89, 90 y 91, Ley 52 de 1977, Art.. 35, 36, 37, Ley 9a., de 1983, art. 97).

3. En este procedimiento rigen los principios generales sobre validez de la prueba y las previsiones del Legislador tendientes a garantizar la defensa dentro del procedimiento, como son las relativas a la publicidad y contradicción de los medios que pueden utilizarse en contra del contribuyente o del responsable.

4. La presunción legal de veracidad de los hechos denunciados en las declaraciones tributarios implica dos consecuencias básicas: a) Puesto que el hecho presumido no requiere prueba, el declarante sólo está

obligado a demostrar aquellos que la ley exige y, b) La administración requiere desvirtuar la presunción, para apartarse de los hechos denunciados. Para ello la ley la inviste de facultades amplias de investigación con el fin de establecer la exactitud de las declaraciones y con tal fin puede exigir de¡ contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones, cuando estén obligados a llevarlos, practicar inspecciones oculares sobre la contabilidad, recibir testimonios y en general, efectuar todas las diligencias que estime necesarias, facilitando al interesado que aclare cualquier duda o subsane sus propias omisiones (Ley 52 de 1977, Art.. 30, 36 y 37). 5 - El Régimen Tributario no define ni regula la inspección ocular, COMO no lo hace con los demás medios de prueba. Pero es indudable que la Inspección contable tiene tal naturaleza y por lo tanto debe practicarse en la forma prevista por el Código de Procedimiento Civil, salvo en los aspectos especialmente regulados por aquél, de manera adecuada a la actuación administrativa, sin perjuicio de las garantías que, para salvaguardar el derecho de defensa del contribuyente o responsable en contra de quien habrá de utilizarse la prueba, contempla el derecho. Conforme al artículo 246 del C.P.C., la inspección es, por su misma naturaleza, un medio probatorio que se produce con intervención de los interesados, las partes en el proceso judicial, el contribuyente o responsable en la actuación administrativa. Ellos tienen derecho a saber dónde y cuándo se va a realizar, cuál es su objeto, a conocer sus pormenores, presentar pruebas - dentro de la

misma diligencia - y a dejar en el acta de la misma las constancias que estimen necesarias. La denominada inspección contable no tiene otro objeto que el de verificar el adecuado registro en Ia contabilidad de los hechos económicos que realizan los comerciantes. La contabilidad como lo ha reiterado esta Sección, constituye un conjunto de documentos integrado por los libros, sus asientos, los comprobantes de diario que los explican técnicamente y los documentos que los respaldan corno las facturas, recibos u otros similares utilizados a diario en el giro de los negocios. Estos escritos no requieren reconocimiento de firma para surtir efectos probatorios, pese a ser documentos privados, mientras formen parte de ese todo integral, dado que los ampara a su vez la presunción de autenticidad que le otorga el artículo 252 inciso final del C.P.C., a los libros de comercio. El artículo 90 del Decreto 1651 previó que el acta de la inspección debía firmarse por los funcionarios que hubieran intervenido en ella y el 91, que de tal documento, como de las observaciones a que diera lugar, debía darse traslado al contribuyente hasta por el término de un mes, "para que presente los descargos y anotaciones que tenga a bien", obviamente antes de la práctica de la liquidación oficial para lo cual era facultativo hacer requerimiento. Pero la Ley 52 de 1977 reestructuró el procedimiento de determinación en los Impuestos de Renta y ventas e introdujo el requerimiento especial previo y obligatorio a la liquidación, "el cual debe contener todos los puntos que la Administración se propone modificar, con explicación de las razones en que se

sustenta", dando al contribuyente un plazo de tres meses para responderlo, termino éste que suspende al de dos años que tiene la Administración para modificar la liquidación privada. Por ello se ha entendido, como lo expresa la Sala de Consulta de esta Corporación en concepto de junio 2 de 1980 al Ministerio de Hacienda (Rad. No. 1387) que esta norma derogó en forma tácita la que ordenaba el traslado del acta, sobre la consideración de que, en la respuesta, el contribuyente puede formular sus objeciones, cumplir requisitos formales omitidos, presentar pruebas o solicitar las que requieran ser practicadas por la Administración. O sea, que cuando la inspección se ha practicado oficiosamente (dentro de las facultades de investigación y verificación) dicho término de tres meses brinda oportunidad suficiente para objetar las conclusiones administrativas, sin que se vulnere el derecho de defensa. Y, según el art. 73 ibídem, cuando es el contribuyente quien solicita "la práctica de una inspección contable, el término para proferir la liquidación de revisión se suspenderá por el término que dure la inspección" pero sólo durante ese lapso, es decir, sin lugar a plazos adicionales para traslado del acta que se levante. La conclusión es que el término de un mes que estatuía el art. 91 del Decreto 1651 / 61 no es compatible con el sistema del término legal para contestar el requerimiento especial obligatorio que sólo se suspende durante los plazos señalados en la ley para su respuesta.

Ahora bien: en el procedimiento administrativo tributario la ley señala específicamente las causases de nulidad y las refiere en forma expresa a los

actos con los cuales culmina la actuación gubernamental que integran la decisión administrativa: las liquidaciones oficiales y las resoluciones que fallan los recursos interpuestos contra ellas. Excluye así este régimen especial, la nulidad de los actos preparatorios, como son los que ordenan la práctica de pruebas, aquellos en que éstas se concretan o el requerimiento especial. Tampoco previó la Ley 52 de 1977, la nulidad parcial de los actos de determinación de obligaciones tributarios. Si se profieren viciados por cualquiera de las razones expresamente previstas, son totalmente nulos. Y en el sentido que asignan la jurisprudencia y la doctrina al vocablo NULIDAD, tal declaratoria implica el desaparecimiento del acto, no su modificación parcial o aún total. De manera que las demás irregularidades de la actuación administrativa, que se reflejan en tales actos, o la equivocada aplicación de la ley sustancial al caso concreto, darán a modificarlo pero no a extinguirlo mediante su anulación. B) La actuación controvertida en este proceso. Dan cuenta los antecedentes administrativos de los siguientes hechos:

1. En el requerimiento especial la Administración expresó a la contribuyente que se proponía modificar su liquidación privada, en lo relativo a los siguientes datos de su declaración de renta: Renglón 210: Total costos realizados imputables.

Renglón 235: Total deducciones realizadas. Sanción por inexactitud (artículos 49 y 50 Decreto 3803 / 82). Respecto de los dos primeros conceptos, se fundó en las glosas resultantes de la inspección contable realizada en cumplimiento del auto comisario 0085 R.G. de

noviembre 21 de 1984, para llegar al siguiente resumen de costos y deducciones rechazados, por razones relativas a la contabilidad: Gastos pagados por anticipado $80.000 Gastos generales 6.881.749 Compras 12.442.081 Total Glosas $ 19.403.830

2. La sociedad dio respuesta objetando las conclusiones, con argumentos de carácter contable e invocando pruebas de la misma naturaleza: copias simples de los asientos acompañadas a la respuesta. Entre otras objeciones a los criterios expuestos en el acta de la inspección, alegó que los comprobantes de orden externo como facturas, documentos de egreso, etc. que formaban parte de su contabilidad al momento de la visita, no fueron analizados técnicamente por el visitador quien desestimó sin ningún fundamento costos y deducciones. Solicitó además la práctica de una nueva inspección ocular a su contabilidad, para constatar la exactitud de la declaración.

3. En la liquidación de revisión se repitieron los mismos argumentos para desestimar las partidas propuestas en el requerimiento y sancionó a la sociedad por inexactitud, agregando sólo que "Del análisis del requerimiento especial y del acta de inspección contable levantada en cumplimiento del auto comisario No.

0085R.G., de fecha noviembre 21 de 1984 se produjeron las siguientes glosas..." Lo cual indica que la respuesta de la contribuyente no fue considerada.

4. La Resolución 056 de julio 31 de 1986 confirmó la anterior liquidación, al fallar el recurso interpuesto contra ella por considerar que las pruebas aportadas en las oportunidades siguientes al requerimiento especial no podían surtir efectos ya que se aportaron en fotocopias simples.

Ahora bien. En el auto comisario se ordenó exhibirlo a la contribuyente y entregar copia del mismo al responsable o representante legal o a la persona encargada de la contabilidad. Según acta de la diligencia, se inició el 24 de enero de 1985, en la ciudad de Pereira "en el local funcionan las oficinas de la Sociedad Lechera del Quindío Celag... “y se advierte que como quiera que la notificación del auto comisario "no se pudo hacer en forma oportuna y la cantadora reside en la ciudad de Armenia (Q.) Lugar donde se encuentra radicada la sede comercial de la entidad, ésta se efectuó siguiendo el procedimiento ordenado por el art. 38 del Decreto 3803 de 1982, para lo cual se le remitió copia del auto respectivo mediante oficio No. 0565 de noviembre 23 de 1984". La norma citada manda notificar los autos que ordenen inspecciones oculares, por correo o personalmente. Dentro del informativo no obra copia del oficio que según el acta que se remitió al representante legal. Pero la inspección se realizó en la sede de una de las sociedades socias de la contribuyente, allí se puso la contabilidad a disposición del visitador y en el cuaderno de antecedentes No. 2 aparece copia del oficio 0080 de abril 24 de 1985 (fl. 245) en el cual se requirieron copias de facturas "con el fin de concluir la investigación que sobre la contabilidad de su representada, se adelanta por este Despacho en materia del Impuesto sobre la Renta por el año de 1983. A folio 244 del mismo cuaderno aparece la

respuesta del señor Raúl Jaramillo, Gerente de la Sociedad, al oficio anterior. Estos elementos llevan a la certeza de que la sociedad tuvo oportunidad de participar en la diligencia, pero su representante legal no compareció, de manera que no se puede afirmar que se vulneró su derecho a la defensa, con oportunidad de la práctica de la diligencia. Y justifica igualmente que no se decretara la inspección que solicitó posteriormente, en razón de los principios de celeridad y eficacia que rigen la actuación administrativa. La sociedad pudo haber aportado otras pruebas sobre su contabilidad, conforme a la Ley 9a., de 1983, en concordancia con las disposiciones legales. En la demanda no se pidió la práctica de inspecciones se aportaron otras pruebas contables. La anulación impetrada se fundó en la causal 6a., del artículo 152 del C.P. C., según la cual el proceso judicial que regula dicho estatuto es nulo 11 cuando se omiten los términos u oportunidades para pedir o practicar pruebas"., no contemplada en el procedimiento que gobierna la actuación administrativa a través de la cual se profieren los actos que determinan las obligaciones en el Impuesto sobre la Renta, dentro de ella rigen en su plenitud las previsiones jurídicas dirigidas a garantizar la defensa, sin que ello constituya un proceso judicial para el cual se hallan previstas las causases de nulidad del C. de

P. C.

SANCION POR INEXACTITUD: La sanción impuesta "en base al mayor valor de los impuestos determinados como el resultado del rechazo de las compras no comprobadas" (según

explicación oficial) fue impugnada por el actor con el argumento único de falta de aplicación del art. 49 del Decreto 3803 / 82 que excluye del concepto de inexactitud los "errores de apreciación o diferencias de criterio entre las oficinas de Impuestos y los contribuyentes" circunstancia que no se daba en este caso y menos aún la condición requerida por la misma norma relativa a que "los hechos y las cifras sean completos y verdaderos", lo cual estuvo lejos de cumplirse según los resultados de la Inspección a la Contabilidad. Por lo demás, no habiéndose aceptado partidas por "compras" que fueron rechazadas y sustentaron la sanción, debe mantenerse ésta también. Con base en lo anteriormente expuesto, la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Confírmasela sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de Origen, cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en Sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTINEZ CONN JAIME ABELLA ZARATE

JORGE A. TORRADO TORRADO

SECRETARIO