CE-SEC4-EXP1990-N2156

DECLARACION TRIBUTARIA - Como reflejo de la contabilidad / VIA GUBERNATIVA - Procedencia contra actos de liquidación de impuestos / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Sanción por inexactitud / ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Procedencia contra actos de liquidación de impuestos La sanción por inexactitud en el certificado bimestral está ligada a la contabilidad. El carácter excepcional del art. 7º del D. 570 de 1984 que permitió a algunos responsables afectar su inventario poseído al 31 de marzo de 1984, no se extiende a quienes no demostraron estar cobijados en los presupuestos de la excepción. En el impuesto sobre las ventas la contabilidad tiene mayor relevancia, los responsables tanto del régimen común como del simplificado están obligados a llevar un registro auxiliar de ventas y compras y una cuenta de mayor o de balance, que se acredite el impuesto y se debate con el valor de los descuentos. La limitación a la alegación de nulidades de los actos de liquidación de impuestos y sanciones en cuanto a sus causas y oportunidad que consagra el art. 57 de la Ley 52 / 77 en el sentido de que las únicas causases son las allí expuestas y la oportunidad para discutirlas es con el recurso de reconsideración, es un límite propio de la vía gubernativa pero que no alcanza a restringir las posibilidades de la defensa del contribuyente en el ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que consagra el art. 85 del Código Contencioso Administrativo y que tiene por fundamento las causases previstas en el 84 ibídem.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D. C., treinta (30) de marzo de mil novecientos noventa y uno (1990) Radicación número: 2156

Actor: ALMACEN ANGELVI LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE MEDELLIN FALLO Por vía de apelación el apoderado de la sociedad "ALMACEN ANGELVI LTDA ", solicita se revoque la sentencia del Tribunal Administrativo de Antioquia de fecha marzo 18 de 1988, que negó la nulidad de las Resoluciones Nos. 0002 y 0006 de enero 27 y 28 de febrero de 1986, proferidas por el Delegado del Administrador de Impuestos de Medellín.

ANTECEDENTES: En desarrollo de programas de fiscalización, la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, por medio de los Autos No. 098 y 101 ambos de noviembre de 1985, ordenó una visita de control a la contribuyente, para verificar el manejo del impuesto sobre las ventas.

En la Inspección practicada a los libros de contabilidad en cumplimiento de tal mandato, se encontró que por el período ABRIL - MAYO - JUNIO de 1984, se solicitaron descuentos por operaciones que ascendieron a la suma de $ 1.436.012 - que no fueron contabilizados dentro del mismo período, sino a 30 de diciembre, hecho que configura inexactitud de los datos consignados en los certificados de pago del trimestre citado.

En la respuesta de fecha 30 de diciembre de 1985, la empresa no desvirtuó los cargos que se le imputaron. Los argumentos en que basó la actuación fueron titulados por el funcionario fiscal, como contrarios a las normas que invocó como sustento legal. La Administración Tributaria profirió entonces, la Resolución No. 0002 de 1986 que configuró la sanción e impuso la multa del 200 % sobre el valor inexacto del certificado bimestral de pago. Esta providencia fue confirmada por Resolución No. 0006 del mismo año que desató el recurso de reposición interpuesto contra ella y agotó la vía gubernativa. En desacuerdo con la decisión gubernamental, la adicionada acudió a la jurisdicción contenciosa en ejercicio de la acción de restablecimiento del derecho que consagra el artículo 85 del Decreto 01 de 1984 para que se declaren nulos los citados actos administrativos y como consecuencia de lo anterior: a) Se ordene a la Administración de Impuestos Nacionales, devolver la garantía bancaria por el 10% de la multa prestada para impugnarla por la suma de $ 287.202.40 y sus accesorios calculando el valor actualizado de la devolución al momento de la condena, de acuerdo con la devaluación del peso colombiano según certificado del DANE... b) Se condene además a la Administración de Impuestos Nacionales al pago de intereses moratorias, causados desde el día en que se efectuó el pago de la multa del 10% y el día en que se haga la restitución en cumplimiento de la sentencia que se dicte...

Cita como normas violadas: el artículo 7º del Decreto 570 de 1984; el 49 del

Decreto 3803 de 1982 y el 53 de la Ley 9a., de 1983. El Tribunal Administrativo de Antioquia en sentencia de fecha 18 de marzo de 1988, negó las peticiones formuladas en la demanda, refuerza los argumentos expuestos para mantener la actuación fiscal y con fundamento en el artículo 135 del Decreto 01 de 1984 se inhibe de pronunciarse sobre la indebida delegación que predica el demandante, del Administrador de Impuestos, por cuanto considera que tal aspecto no fue debatido oportunamente ante las autoridades gubernamentales.

DE LA APELACION: En el memorial de apelación el apoderado insiste en sus pretensiones y para el efecto aduce con más amplitud los argumentos consignados en la demanda y se pronuncia contra la inhibición en la sentencia apelada.

EL MINISTERIO PUBLICO: La señora Fiscal Sexta, Dolly Pedraza de Arenas es partidaria de confirmar la sentencia apelada por razones que esgrime en relación con cada uno de los cargos que hace el accionante a los actos acusados, los cuales sintetiza en tres:

1. Violación del artículo 7º parágrafo 2º del Decreto 570 de 1984; 2. Violación del articulo 49 del Decreto 3803 de 1982 y 3. Incompetencia del funcionario que profirió los actos.

En cuanto al primer cargo planteado la Fiscalía después de transcribir el artículo que cita, dice: "el demandante alega que la norma transcrita no establece como lo entiende la Administración, que el registro de la imputación debe hacerse dentro del período Fiscal y que si bien el Decreto 3541 de 1983, si exige "contabilizar" los

descuentos en el respectivo período, esta es una norma general sobre la cual prima el Decreto 570 de 1984, por ser posterior y especial para los nuevos contribuyentes". "La Fiscalía considera que son equivocados los planteamientos del accionante. Reiterada ha sido la jurisprudencia respecto a la estrecha vinculación que impone la ley entre el contenido de la declaración de ventas con los asientos debatidos y créditos que deben llevarse en el libro de cuenta corriente del impuesto y de la correspondencia que debe existir entre lo declarado y el resultado periódico de dicha cuenta. Así lo sostuvo el H. Consejo de Estado, entre otras, en sentencia de febrero 2 de 1978, Consejero ponente Jorge Dávila Hernández, al conocer la acción de nulidad incoada contra la circular 1 - 1 - 0011 de abril de 1976 de la Dirección General de Impuestos, en la cual se instruía sobre el particular en relación con la legislación de entonces. Y bien con el Decreto 3541 de 1983 se introdujeron reformas sustanciales al régimen del impuesto a las ventas, en esta materia la situación se mantuvo invariable, como puede apreciarse de lo dispuesto en el artículo 18 en que se prescribió: "Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 30 del presente Decreto, las deducciones e impuestos descontables de que tratan los artículos anteriores sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha en que se hubiere causado el derecho y solicitarse en la declaración respectiva". Y el art. 30: "Cuando se trata de responsables que deben declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables sólo

podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación o en uno de los períodos bimestrales inmediatamente siguientes y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado la contabilización". "Pero es más, para los responsables cuyo período fiscal se fijó como anual y no se encuentran dentro del régimen simplificado, el art. 23 dispuso la obligación de "presentar al momento del pago correspondiente a cada uno de los bimestres, una certificación... en la que conste, entre otros,... el valor de las deducciones de impuestos descontables, el saldo a favor o a cargo de el respectivo período bimestral y en su caso, los saldos a favor de períodos anteriores". En cuanto al segundo cargo, considera también la Fiscalía que es improcedente la cita del artículo 49 del Decreto 3803 que hace, toda vez que la multa no se fundamentó en tal disposición fiscal sino en el artículo 55 del Decreto 3541 de 1983 - armónico con el artículo 23 ibídem, por inexactitud de los datos de la certificación que debe acompañar el pago correspondiente a cada uno de los bimestres. Se aparta del Tribunal en cuando se abstuvo de pronunciarse en relación con la delegación, por considerar que hubo indebido agotamiento de la vía gubernativa. Conceptúa la señora Fiscal que el agotamiento de la vía administrativa ocurre con la interposición de los recursos de ley contra el acto y la limitación en cuanto a los hechos alegables que regía en materia de impuestos en virtud del artículo 278 de la Ley 167 de 1941, no tiene aplicación en el Código Contencioso Administrativo vigente. Sobre el exceso en el ejercicio de las facultades presidenciales se apoya en lo

dicho por la Corte Suprema de Justicia en cuanto que la autoridad competente "tendrá que ser el Administrador de Impuestos o su delegado sólo cuando éste se halla previamente señalado en la ley" y recuerda que según el artículo 146 del Decreto 1651 de 1961 hay autorización general para delegar en subalternos mediante resolución. En cuanto que el delegado, en este caso, sea de mayor jerarquía es un hecho alegado y no demostrado por el actor; antes bien aparece como funcionario de la Administración. La Fiscalía concluye que la sentencia debe ser confirmada.

CONSIDERACIONES DE LA SECCION: 1a. SOBRE LA VIOLACION DE PARAGRAFO 2º DECRETO 570 DE 1984.

Para la Sala merece respaldo las consideraciones en que se fundamentó la Fiscalía para conceptuar que no tuvo ocurrencia la violación del parágrafo 2º del artículo 7º del Decreto 570 de 1984, en el acto que se recurre. Del simple análisis de los artículos 18 - 30, y 23 del Decreto 3541 de 1983 que ella cita, es fácil concluir que la obligación de contabilizar los Impuestos descontables dentro del lapso fijado en el artículo 7º del Decreto 570 de i984 (Reglamentario del anterior) es clara. Las normas tributarios deben interpretarse armónicamente dentro del contexto general de la materia, no unas independientes de otras, y el artículo en controversia no es la excepción. Por lo demás y como respaldo a las anteriores razones de orden jurídico el tema no puede analizarse independientemente del aspecto contable, pues éste es parte esencial del problema.

El Titulo IV del Código de Comercio y demás normas sobre la materia regulan lo concerniente a los libros y papeles del comerciante que son los que le permiten dar cuenta y razón de todas sus operaciones, en beneficio propio y de todos los que de una u otra manera se vinculan a él. Con ellos el Estado controla el cumplimiento de la obligación tributario. Por esta razón los libros de contabilidad están sujetos al cumplimiento de una serie de requisitos que sin ellos no podrían suministrar una historia materialmente verdadera de los negocios del comerciante. Es así, como el artículo 53 del Código de Comercio establece que en los libros se asentaran en orden cronológico las operaciones mercantiles y el artículo 57 del mismo estatuto, prohíbe alterar en los asientos el orden de las operaciones, dejar espacios que faciliten intercalaciones o adiciones en el texto, hacer interlineaciones, raspaduras, borrar, tachar, arrancar hojas, etc., so pena de multas, acciones penales y de que no tengan valor legal como prueba en favor del comerciantes Por su parte el artículo 33 del Decreto 2821 de 1974, determina también que para efectos fiscales deben ellos mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras, hacer posible ejercer un control efectivo y reflejar la situación económica de la empresa. En el impuesto sobre las ventas la contabilidad tiene mayor relevancia, los responsables tanto del régimen común como del simplificado están obligados a llevar un registro auxiliar de ventas y compras y una cuenta mayor o de balance, que se acredite con el impuesto y se debate con el valor de los descuentos (Capítulo X Decreto 3541 de 1983). Las declaraciones tributarios deben ser fiel reflejo de la contabilidad de los

contribuyentes, de tal manera que los resultados periódicos de la cuenta corriente deben coincidir con los datos informados en el denuncio fiscal. Pero hay algo más. El artículo 7º del Decreto 570 de 1984 fue una norma excepcional y de efecto transitorio que permitió a algunos responsables del impuesto a las ventas afectar el inventario poseído al 31 de marzo de 1984 en consideración a que el nuevo estatuto regulador de este gravamen, o sea, el D.E. 3541 de 1983 empezó a regir en su mayor parte el día l' de abril de 1984. Los responsables a quienes el artículo comentado les permitió el ajuste mencionado fueron únicamente: "los nuevos contribuyentes" o sea, quienes no lo eran antes y vinieron a serlo en virtud del nuevo estatuto y los productores e importadores de "bienes gravados no producidos ni importados por ellos". La demandante en ningún momento demostró estar colocada en los casos excepcionales sino que quiso darle un efecto general al parágrafo 2ode dicha norma que, como se explicó, tuvo efectos muy reducidos.

2. SOBRE LA VIOLACION DEL ARTICULO 49 DEL DECRETO 3803 DE 1982.

En relación con la sanción por inexactitud impuesta en el acto recurrido y que el impugnante agrega no se configura por cuanto se trata de errores de criterio y apreciación sobre el derecho aplicable "entre "Almacén Angelvi Ltda." y la oficina de impuestos, es pertinente anotar: La sanción por inexactitud está creada por la ley fiscal para penar distintas irregularidades cometidas por el sujeto pasivo de la obligación Tributaria y

diferentes también son las modalidades de la sanción. Unas veces castiga la omisión de ingresos, la inclusión de costos, deducciones, descuentos etc., y en general la utilización de datos o factores equivocados incompletos o desfigurados en las declaraciones de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente como en el art. 49 del Decreto 3803 de 1982. Otras veces castiga la omisión de activos, o la inclusión de pasivos inexistentes y otras, como ocurre en el artículo 55 del Decreto 3541 de 1983 sanciona con multa al responsable cuando los datos de la certificación a que hace referencia el artículo 23 del mismo decreto, fueren inexactos y ésta fue la que se configuró en el acto administrativo que se controvierte. De manera que por esta razón y no otra es improcedente la alegada violación del artículo 49 del Decreto 3803 de 1982, pues ésta no fue la norma legal en que se sustentó.

3. SOBRE LA INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE PROFIRIO LOS

ACTOS ACUSADOS.

Este tema que fue planteado por primera vez en la demanda ante el Tribunal, fundamentalmente radica en que el actor considera que el artículo 55 del Decreto 3541 de 1983 no le daba sustento a la delegación hecha por el Administrador de Impuestos Nacionales al Director Técnico del programa de Fiscalización del Impuesto a las Ventas para aplicar la sanción por inexactitud de que trata el mismo artículo. Se basa en que las facultades otorgadas al Presidente por el art. 53 de la Ley 9a., de 1983 para actualizar y armonizar el impuesto a las Ventas con la situación

económica del país, no comprendía las de establecer delegaciones, que deben ser expresas y concretas, no podía modificar la estructura administrativa señalada en el correspondiente estatuto que es el Decreto 074 de 1976. Por tales motivos dice el recurrente que cabe la inaplicabilidad del art. 55 del Decreto 3541183 en clara referencia al art. 215 de la C.N. aunque no lo menciona. Sin embargo, es necesario despejar primero si puede o no considerarse este planteamiento en atención a que la incompetencia del funcionario delegado nunca se le planteó a la Administración sino que vino a hacerlo el apoderado de la empresa en la demanda ante lo Contencioso Administrativo. Por este motivo el Tribunal se abstuvo de considerarlo con base en el art. 135 del C.C. A., que pregona el agotamiento de la vía gubernativa como requisito para acudir a la contenciosa. En la apelación se critica esta posición argumentando errónea interpretación del art. 135 que no exige plantear los mismos motivos expuestos en la vía gubernativa y en que al permitir que ésta se desenvuelva sin abogado son previsibles las fallas jurídicas en las reclamaciones directas de los contribuyentes. Sobre este tópico la Fiscal Sexta participa de la misma idea al considerar que la limitación a los hechos alegables que regía en materia de impuestos en virtud del art. 278 de la Ley 167 / 41, no tiene aplicación en el nuevo Código Contencioso Administrativo. Es preciso pues, discurrir sobre estos dos tenlas: a) El agotamiento de la vía gubernativa y b)" incompetencia del delegado.

AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA:

Una de las más notorias características del proceso contencioso administrativo que lo distingue del judicial ordinario, es la exigencia de la discusión previa con la Administración. Esta condición para la procedencia de la llamada acción de nulidad y restablecimiento del derecho y para la admisión de la demanda, está consagrada en el C6digo Vigente en el art. 135 que en la nueva versión (art. 22 Decreto 2304 de 1989) dispone: "La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio administrativo". La necesidad de esta previa discusión ya estaba anunciada desde antes en el mismo Código en cuyo artículo 82 está definido el objeto de esta jurisdicción al decir que "está instituida por la Constitución para juzgar las controversias y litigios administrativos originados en la actividad... “de la administración pública, de tal suerte que de no existir previa controversia o litigio con ella, no se puede concretar la actividad jurisdiccional. Del mismo Código en su primera parte se encarga de definir que "el agotamiento de la vía gubernativa se produce cuando los recursos interpuestos hayan sido decididos o denegados por silencio administrativo" (art. 63 C.C.A). El problema de determinar si ante la jurisdicción es posible plantear temas no propuestos ni discutidos ante la administración no está clara y específicamente regulado en nuestra legislación positiva por lo que resulta un discutido tema de interpretación. En este terreno se ha considerado que los alcances de las normas

citadas debe establecerse con base, no en la aplicación de los principios dispositivo o inquisitivo, sino en la mayor o menor extensión de carácter de REVISORA de la jurisdicción contenciosa administrativa. Cuando tuvo en mayor grado dicho carácter, como en el Código de 1941 en el que inclusive el juicio se llamaba "especial de revisión de Impuestos" y existía la restricción probatoria del artículo 278 de ese estatuto, podía pensarse en la tesis de la imposibilidad de plantear puntos nuevos. Pero en el Código vigente (Decreto 01 de 1984 y 2304189) esa restricción no tiene no alcance. Lo que se requiere es una identidad de la pretensión pero no de los fundamentos de derecho. Sobre el tema se rescata lo expuesto en la sentencia del 20 de julio de 1986 (Ponente: Enrique Low Murtra) Expediente No. 0058: "Acoge la Sala lo dicho por el señor Agente del Ministerio Público al referirse a la doctrina de esta Corporación contenida en la sentencia del 18 de marzo de 1976, ya reiterada varias veces por esta misma Corporación. Los hechos que se presentan en la vía gubernativa imponen el marco de la demanda en términos generales; no se aceptan nuevos hechos pero se permite sí que el actor traiga mejores argumentos jurídicos: a) una exigencia tan formalista como la que exige el Tribunal no la establece la ley y el intérprete en la aplicación de la norma no puede ir más allá de la ley; b) a ello cabe añadir los argumentos de equidad traídos a colación por el señor Fiscal; c) finalmente no ha dicho la Corporación

que no se pueden presentar mejores argumentos en el debate jurisdiccional. Lo que ha rechazado el Consejo es la presentación de hechos nuevos no manifestados en el debate en la vía gubernativa. Una cosa son los hechos, otra cosa los argumentos de derecho. Es obvio que en este asunto el argumento central de la litis siempre ha oscilado alrededor del rechazo de $ 2.930.000 por compras de ganado. (Anales 1986 - primer semestre página 436). Este mismo criterio aplicado al caso que se debate indica que el acto administrativo impugnado consiste en la multa impuesta a la sociedad demandante por haber incurrido en inexactitud en un certificado bimestral del Impuesto a las Ventas y la pretensión ha estado centrada únicamente en el tema de la multa y su causa; el argumento traído a la jurisdicción de incompetencia del funcionario que la impuso tiene íntima vinculación y aunque ciertamente constituye un argumento nuevo, no por ello puede desestimarse de plano su consideración. Conviene aclarar que la limitación a la alegación de nulidades de los actos de liquidación de impuestos y sanciones en cuanto a sus causas y oportunidades que consagra el artículo 57 de la Ley 52 de 1977 en el sentido de que las únicas causases son las allí expuestas y la oportunidad para discutirlas es con el recurso de reconsideración, es un límite propio de la vía gubernativa pero que no alcanza a restringir las posibilidades de la defensa del contribuyente en el ejercicio de la acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho consagrada en el artículo 85 cuyo fundamento está dado en las causases del artículo 84, que aunque comprende prácticamente a todas las del art. 57 de la Ley 52 de 1977, tienen

aquellas un mayor significado. Por estas consideraciones la Sala se aparta del criterio inhibitorio del Tribunal y procede a estudiar la causal alegada. INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE IMPUSO LA MULTA Toda la argumentación del apelante basada en la inaplicabilidad del artículo 55 del Decreto 3541 / 83 no es atendible en el caso que se debate, en el que la multa discutida fue impuesta por un funcionario de la Administración (no de la Dirección General) amparado por la delegación que se le hizo mediante Resolución No. 1315 del 19 de noviembre de 1985 que no fue impugnada y conserva su validez. Dicha providencia es un acto administrativo general amparado por la presunción de legalidad que no ha sido desvirtuada, de donde los actos particulares en que se apoyan quedan igualmente amparados por la misma presunción. Aún interpretando la demanda en el sentido de que la inaplicabilidad del art. 55 del Dec. 3541 / 83 se refiere a dicha providencia, no se encuentra argumentación alguna en contra o ajustada a la declaratoria de exequibilidad de la expresión "o su delegado" hecha por la Corte Suprema de Justicia en fallo del 17 de junio de 1984. Por estas breves consideraciones no es aceptable el cargo de incompetencia del funcionario que impuso la multa. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley.

FALLA: Confirmase la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de Origen.

Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en Sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SALA

ACLARACION DE VOTO

CARMELO MARTINEZ CONN JAIME ABELLA ZARATE

JORGE A. TORRADO TORRADO

SECRETARIO

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Aclaración de Voto: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., treinta (30) de marzo de mil novecientos noventa y uno (1990) Radicación número: 2156

Actor: ALMACEN ANGELVI LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE MEDELLIN Como estoy de acuerdo con la decisión adoptada por la Sección pero he mantenido cordial discrepancia conceptual con mis compañeros de la misma en cuanto al aspecto relativo al agotamiento de la vía gubernativa simplemente deseo explicar que mi criterio al respecto no solo se limita a aceptar la posibilidad de plantear en la demanda argumentos nuevos a los esgrimidos en los recursos administrativos, como se sostiene en la sentencia, sino que llega hasta considerar posible el planteamiento de hechos o pretensiones nuevos y diferentes a los discutidos en la vía gubernativa.

Atentamente,

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO.