CE-SEC4-EXP1990-N2177

COMPARACION DE PATRIMONIOS / CAPITAL EXTRANJERO - Registro / MERCADO DE DIVISAS Enfrente de la definición de renta por comparación de patrimonios, el contribuyente puede demostrar que “el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”, lo cual indica que según la causa que se alegue deberá probarse los hechos materiales generadores del impuesto, pero siempre, el “Thema Probandum” deberá establecer su carácter de justificativas. El registro de capitales extranjeros destinados a la industria del petróleo así como el movimiento de aquéllos es obligación perentoria, de plazo preclusivo fijado por la Oficina de Cambios, que debe suceder a las pertinentes aprobaciones impartidas por el Ministerio de Minas y Energía en el acto de la propuesta de exploración y explotación y a la calificación del movimiento de capitales emitida por el mismo, no únicamente para hacer viable el ejercicio de determinados derechos de giro o reembolso del inversionista, sino como sustento de la efectividad de la regulación cambiaria que supone la actividad industrial en cuestión y de los controles que, sobre el movimiento de capitales extranjeros, debe ejercer la citada Oficina de Cambios, la Superintendencia de Control de Cambios y la Superintendencia de Sociedades.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., primero (1) de junio de mil novecientos noventa y uno (1990) Radicación número: 2177

Actor: AMOCO COLOMBIA OIL COMPANY Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la sociedad AMOCO COLOMBIA OIL COMPANY, la actora, contra la sentencia de primer grado, de 13 de febrero de 1988, adversa a las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el juicio de restablecimiento promovido contra actos de determinación y discusión del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1981, a saber, la liquidación de revisión No. 100224 de 19 de julio de 1984 y la resolución No. 243 de 29 de abril de 1986, expedidos, en su orden, por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos

Nacionales de Bogotá. ANTECEDENTES La liquidación oficial, precedida de inspección administrativa de carácter contable y de requerimiento especial, había propuesto modificaciones de la liquidación privada referidas alternativamente, a la determinación de la renta gravable, bien por comparación de patrimonios, según “diferencia” establecida en cifra de $281.718.680, que fue el sistema finalmente acogido, o por método ordinario, en cuyo caso se proponía, adicional las ventas declaradas por $1.684.400, “diferencia inventarios año (sic) 1980 y 1981”, desestimar “costos y gastos de vigencias expirada”, en cuantía de $491.638, y “gastos no comprobados”, por $28.378.089, y

aplicar sanción por inexactitud. La oficina liquidadora sustentó, la diferencia de patrimonios, en el hecho de no aparecer legalmente probada la “importación de capitales” que había dado lugar a la misma, con sujeción a los artículos 151, 152 y 160 del Decreto 444 de 1967, principalmente. Y los rechazos de costos y deducciones, en un caso, por pertenecer a anualidades distintas de la declarada y, en el otro, por no haberse exhibido los respectivos soportes contables. La providencia que desató el recurso gubernativo interpuesto, confirmó íntegramente la citada liquidación, no obstante la prueba documental aducida por la reclamante, reafirmándose la falta de registro, en la Oficina de Cambios, del capital importado. Sobre los factores de una eventual liquidación común, el funcionario se abstuvo de cualquier decisión. LA DEMANDA Persigue la declaración de improcedencia, tanto del método excepcional de determinación de la base imponible, como de las virtuales variaciones del ingreso declarado, en la hipótesis de la depuración ordinaria. Al efecto, se indican transgredidos los artículos 74 del Decreto 2053 de 1974, 159, 160 y 161 del Decreto 444 de 1967, 42, 49 y 57 de la Ley 52 de 1977 y 19 del Decreto 3803 de 1982. Con respecto a la diferencia de activos, se dice originada esta en la importación de capitales, “en forma directa e indirecta a través de dos compañías distintas como

son la CITIES SERVICES PETROLEUM CORPORATION y TEXAS PETROLEUM

COMPANY”, destacándose, de la demandante, por su carácter de contratista o cesionaria de contratos de asociación con ECOPETROL, para la exploración de campos petrolíferos, y su figuración, con aquellas, como operadora o gestora de la operación conjunta (mayúsculas en el texto). Se afirma, así mismo, haber acompañado al recurso gubernativo, la prueba de “la inversión y la proporción que le correspondía a cada una de las compañías participantes en los contratos”, que lo habrían sido las copias de las escrituras de traspaso parcial, a la actora, del interés en los citados contratos de asociación, por varias compañías entre ellas, las nombradas, relativos a las áreas del Casanare, Cartagena, Urabá y Tasajero; los certificados de los revisores fiscales de la accionante y de las dos compañías antes mencionadas, sobre inversiones de aquella en el país, durante el ejercicio discutido, que fueron pagadas directamente, en el exterior, por conducto de su casa matriz y la matriz de éstas, aparte de ajustes en las respectivas cuentas, por diferencias de cambio; los certificados de constitución y gerencia de las dos compañías citadas, en los que se reporta la designación, como revisores fiscales, de quienes suscriben las constancias; y el certificado de la Junta Central de Contadores, donde figuran todos los certificantes como contadores públicos. Teniendo por cierto e indiscutible, que la Administración, con apoyo en la relacionada prueba documental, “aceptó la realidad de los gastos hechos”, el señor apoderado de la accionante cree necesario, “establecer diferencias entre la legislación tributaria y la legislación cambiaria”, en los términos que a continuación

se extractan: Toda disposición legal consta de dos elementos: la hipótesis, o “supuesto jurídico”, y la consecuencia de la realización de este, o “mandato”, no siendo previsible que a cada supuesto se aplique otro mandato que es contemplado en la respectiva norma, “sin crear un completo caos jurídico”, como lo pretende la Administración, que a los supuestos del precepto cambiario, aplica el mandato de una disposición tributaria. O sea, que a la supuesta omisión del registro de cambios, le fija, como consecuencia, una liquidación de impuestos sobre hechos no previstos legalmente “como causantes de la obligación de tributar”. Si la ley prevé que, por el no registro del capital, se pierda el derecho a reexportar este y sus utilidades, solo tal consecuencia cabría derivar de la omisión, no la de gravar el patrimonio importado, no registrado, con el impuesto de renta.

Aún más: en el caso específico de la exploración petrolífera, según el artículo 159 del estatuto de cambios, las respectivas erogaciones no dan derecho al reembolso de capital y utilidades, salvo que la exploración hubiera resultado positiva, por hallazgo de petróleo, de modo que la prohibición de reexportar capital y beneficios, no constituye sanción al hecho de la ausencia de registro, el registro de capitales invertidos ex exploración tendría, así, “un efecto simplemente estadístico, ya que no genera ninguna obligación a cargo de la balanza de pagos del país”.

Por lo demás, la falta de registro, asunto no demostrado en el proceso, sería atribuible, no a la actora, sino a las compañías operadoras, como gestoras de los

negocios de exploración, conforme a los contratos anexos, que “eran las encargadas de hacer las inversiones y de registrarlas en la Oficina de Cambios”. Sobre el particular, el libelista cita y acompaña copias informales de las sentencias del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y de esta Corporación de fechas 30 de septiembre de 1980 y 30 de noviembre de 1984, respectivamente, en la última de las cuales se habría accedido a las pretensiones de la demanda, en un caso similar. En apartes subsiguientes, presenta el movimiento de cifras de la confrontación oficial de activos y de la “importación de capitales”, “costos y gastos reembolsados en el exterior”, “diferencia de cambio en la cuenta con la casa matriz” y “cargos” a esta cuenta, para concluir que solo hay una diferencia patrimonial de $2.984.563, inferior a la renta ordinaria declarada. Referente a la depuración de la renta gravable en forma ordinaria, estima que la misma resultaría improcedente, por haber precluído legalmente tal posibilidad ya que, de acuerdo con el artículo 19 del Decreto 3803 de 1982, “solamente puede haber una liquidación oficial”; además, porque la Administración carecería de razones para aumentar la base gravable declarada. Acerca de lo primero, sostiene, en síntesis, que la adopción del sistema ordinario implicaría la práctica de una nueva liquidación, proscrita del ordenamiento tributario, pues la liquidación probada no es reformable sino “por una sola vez”, en forma que el planteamiento hipotético de la liquidación acusada, carecería de efecto vinculante

como segunda liquidación, adicionalmente, porque faltarían los requisitos formales prescritos en el artículo 49 de la Ley 52 de 1977, disposición que, de otro lado, no “permite al funcionario liquidador establecer alternativas en cuanto a la base gravable y el monto del impuesto...”, según lo habría definido la propia Administración tributaria en la Resolución 985 de 14 de septiembre de 1984, en caso análogo. Y sobre lo segundo, a) que la “diferencia de inventarios”, por $1.684.400, no solamente carecía de motivación, en el acta de visita, el requerimiento y la liquidación, generándose las causales de nulidad de los artículos 42 y 57, numeral 4o., de la Ley 52 de 1977, sino de lógica, porque, siendo en inventario final por 1980 mayor que el inicial por 1981, la diferencia representaba un menor costo para la declarando, rebajado por esta misma; b) que los “gastos y deducciones de otras vigencias”, de acuerdo con lo expuesto en la contestación del requerimiento, no fueron conocidos por la contribuyente sino en 1981, cuando los mismos le fueron facturados por la operadora; y c) en relación con los “gastos sin comprobación”, que no era a la demandante a la que incumbía la demostración contable de ellos, dada la estructura del contrato de exploración conjunta, sino a la operadora, Cities Service Petroleum Corporation, debiendo limitarse aquella a la facturación que le librara esta, con ocasión de la liquidación de cuentas periódicas, como así lo habría calificado el revisor fiscal de la primera, en documento de valor probatorio pleno, con arreglo al artículo 98 de la Ley 9a. de 1983, en consonancia con el 9º de la Ley

145 de 1960. Por lo que hace a una sanción por inexactitud, niega que tuviera esta alguna probabilidad de aplicación, habiéndose demostrado “la improcedencia de la modificación de la base gravable declarada...”. EL FALLO APELADO La sentencia señala, como cuestión litigiosa, la determinación de la renta gravable por comparación de patrimonios. Se afirma que en un estado de derecho, el régimen jurídico constituye una estructura armónica destinada a regular toda suerte de actividades dentro del territorio nacional, de naturaleza inescindible, pues la noción que rija, en materia de cambios, en torno de la importación de capitales, no es descontable, en el campo tributario, en el momento de resolver si es admisible, o no, la importación, para justificar el aumento patrimonial, porque, de otro modo, imperaría el caos jurídico, admitiéndose que en ciertos casos se pueda obrar al margen de la ley, sin consecuencias en otra esfera de actividades. Por otro aspecto, que el hecho de que la actora de a entender haberse desprendido, “generosamente”, de su derecho a reexportar, por no haber registrado la importación, no explica la evasión del impuesto que intenta al propio tiempo. Concluye, pues, el a - quo, que las disquisiciones de la actora, alrededor del supuesto jurídico y el mandato de las normas, son sofismas de distracción, supuesto que la controversia se desenvuelve en un ámbito eminentemente probatorio, y que la prueba contable esgrimida es incompleta, por carencia de soporte externo.

EL RECURSO CONTENCIOSO La apelante encuentra equivocado el que se diga, en la sentencia, no demostrada la importación de capital, por lo siguiente, en síntesis: a) El artículo 74 del Decreto 2053 de 1974, da al contribuyente ampliar posibilidades para justificar el aumento patrimonial. b) No es lo mismo importar un capital, que registrarlo. Lo primero es, fundamentalmente, la ubicación de un bien, que estaba en el exterior, en territorio colombiano; lo segundo, una operación jurídico contable de anotación de la importación. Lo que justifica el incremento del patrimonio, conforme a las normas tributarias, no es el registro, sino la importación por sí misma, que es susceptible de probarse por medios diversos de aquel, pues en parte alguna del estatuto de cambios se dice que el registro sea prueba única al efecto, como así lo admitió el Consejo de Estado en la citada sentencia del 30 de noviembre de 1984. c) El registro, en la Oficina de cambios, de las importaciones de capital en la industria del petróleo, que dispone el artículo 160 del Decreto 444 de 1967, es completamente inútil, habida cuenta que, según el artículo 159, inciso 2o., ib., en ningún caso es admisible el suministro de divisas a compañías petroleras “para el giro de utilidades de capitales invertidos en la exploración y explotación de petróleos, ni para reembolsarlos al exterior”, excepto que se trate de la adquisición de dólares para refinanciación en el país por ECOPETROL. Si en el ámbito cambiario, el registro de capitales de la industria del petróleo es inocuo, resulta totalmente absurdo, como se pretende en el fallo apelada, que la falta de tal registro

derive la conversión en renta gravable de lo que, naturalmente, no tiene índole de tal. En cuanto a los reparos que se formularon a las constancias del revisor fiscal, la apelante cita y transcribe apartes de la sentencia de 3 de abril de 1987, de esta Corporación, en la que se habría concedido efecto pleno a las solas atestaciones de revisor fiscal, en virtud de la presunción en que se amparaban estas, de conformidad con los artículos 98 de la Ley 9a. de 1983 y 9a. de la Ley 145 de 1960. Pide, por último, la práctica de inspección judicial con intervención de peritos contadores, a objeto de verificar si se habían realizado, efectivamente, las inversiones “directas” e “indirectas” discutida, prueba denegada en proveído ulterior de la Sala. ALEGATOS DE CONCLUSION La apelante repite, en lo esencial, los postulados de su demanda y recurso, con particular énfasis en la “diferencia de cambios”, de que tratan los artículos 114 y 127 del Decreto 2053 de 1974, que es uno de los ítems de la comparación patrimonial ajustada, de más elevada cuantía, y constituiría, en su sentir, una valorización de activo, justificativa de aquella, según el artículo 74 ib. Y, del mismo modo, en el hecho de que, a pesar de que en la vía gubernativa se dieran como plenamente probadas las inversiones discutidas, como en efecto lo estaban el a - quo diga lo contrario. Por su lado, el opositor, reitera el argumento de que lo discutido no es si se

realizaron, o no, las “obras petrolíferas”, sino la ausencia de prueba sobre la importación de capital, en legal forma, pues, entiende que el artículo 160 del estatuto de cambios, relativo al registro, no es de opcional cumplimiento. Y también, que la prueba contable era incompleta, porque, siendo la contabilidad un “todo integral”, incluye naturalmente los comprobantes internos y externos, que no fueron aludidos en aquella. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO De la transcripción de los principales apartes de la providencia que desató el recurso administrativo, el señor Fiscal Tercero de esta Corporación infiere que la desestimación de los motivos esgrimidos por la reclamante, para justificar la diferencia de activos, no obedeció a deficiencias de la prueba contable, sino al particularísimo hecho de no estas acreditado el registro de la importación de capitales, con sujeción al artículo 160 del Decreto 444 de 1967. No comparte, sin embargo, los planteamientos de la Administración, no porque el precepto cambiario invocado no fuera aplicable, sino porque el artículo 74 del Decreto 2053 de 1974 no contempla “condiciones especiales para la demostración de las causas justificativas de los incrementos patrimoniales, ni limita, en este sentido, la actividad probatoria de los contribuyentes...”. Se pronuncia, pues, por la revocación de la sentencia, para que, en lugar de ella, se acceda a las súplicas de la demanda.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Sobre la justificación de la diferencia patrimonial a) Del objeto y tema de la prueba.

Tratándose de pruebas “judiciales”, esto es de las que no requieren particulares

formalidades, “ad substantiam actus”, ni “ad probationem”, imperan, el principio de la libertad de la prueba, en cuanto al medio, objeto y tema de esta, apenas restringido por razones de idoneidad, pertinencia o conducencia del medio elegido, Por otra parte, así esté sujeto el juez a las denominadas reglas de la sana crítica y máximas generales de la experiencia, tienen la posibilidad de la libre valoración del material probatorio y del acopio oficioso de este (Circ., en estos sentidos. Código de Procedimiento Civil, 175, 178, 179 y 187; Decreto 01 de 1984, 168 y 169). De conformidad con lo dispuesto en el inciso 1o. del artículo 74 del Decreto 2053 de 1974, enfrente a la definición de la renta por comparación de patrimonios, el contribuyente puede demostrar que “...el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”, lo cual indica que según la causa que se alegue deberán probarse los hechos materiales generadores del impuesto, pero siempre, el “Thema probandum” deberá establecer su carácter de justificativas. Se sigue, que no es suficiente la demostración de haber sobrevenido objetivamente al mayor valor discutido, en virtud de pactos o convenios privados, en principio, ajustados a la ley como tales, sino que es imprescindible la prueba de que, en la práctica, estos se mantuvieron rigurosamente sujetos a las normas legales y reglamentarias de su ejecución y cumplimiento, en forma que es objeto de interés jurídico y sus resultados deban tenerse por “justificados”. b) De la relevancia del registro de cambios.

Contrario a lo que supone la actora, el registro de capitales extranjeros destinados a la industria del petróleo, así como del movimiento de aquéllos, es obligación perentoria, de plazo preclusivo fijado por la Oficina de Cambios, que debe suceder a las pertinentes aprobaciones impartidas por el Ministerio de Minas y Energía en el acto de la propuesta de exploración y explotación y a la calificación del movimiento de capitales emitida por el mismo, no únicamente para hacer viable el ejercicio de determinados derechos de giro o reembolso del inversionista, sino como sustento de la efectividad de la regulación cambiaria que supone la actividad industrial en cuestión y de los controles que, sobre el movimiento de capitales extranjeros, debe ejercer la citada Oficina de Cambios, la Superintendencia de Control de Cambios y la Superintendencia de Sociedades. Así se desprende de los artículos 151, inciso 2o. y 160 del Decreto 444 de 1967, en concordancia con los artículos 113 y 114 ib., 1º del Decreto 791 de 1971, 3º, letras h) e i), del Decreto 636 de 1974, y 10 del Decreto 688 de 1967. Por otro aspecto, la Oficina de Cambios dispone de facultades para fijar el procedimiento de valoración de las inversiones que no se hagan en divisas y para rechazar el registro, “cuando no se compruebe suficientemente ante ella la autenticidad de la inversión y los actos relativos a su movimiento”. (Estatuto de Cambios, 113, 121) (Subrayas fuera de texto). Además, en el artículo 9º de la Resolución 17 de 1972, del Consejo Nacional de

Política Económica y Social, se establece la obligación a cargo de empresas con inversiones de capital extranjero en el sector de la minería y el petróleo, de acreditar, ante la Oficina de Cambios, la exactitud de “las utilidades generadas en cada período contable, por cada una de sus actividades, mediante el empleo de procedimientos de contabilidad que permitan identificar plenamente los activos y pasivos y la inversión en cada una de esas actividades. En estos casos, la Oficina de Cambios no aceptará activos ni pasivos comunes a las distintas actividades...” (Subrayas fuera de texto). Por supuesto, no se trata de atribuir al registro la categoría de medio “solemne”, que limite la libertad de la prueba enunciada al comienzo, sino de un mero requisito “ad probationen” que, sin embargo, es la vía hábil para demostrar legalmente, tanto la autenticidad de la inversión y de los ítems referentes al movimiento de la misma. Como la circunstancia de que el aumento patrimonial no se hubiera originado en una causa ilícita, que lo sería, sin duda, la violación flagrante del régimen cambiario. c) La alegada “diferencia de cambios”. Resulta, así mismo, inaceptable, como causa justificativa del mayor valor, el supuesto de que una fracción de este, en suma de $244.018.197, obedeciera a ajustes, por diferencias del tipo oficial de cambio, de una deuda con casa matriz en el exterior, fijada en dólares americanos, por concepto de “préstamo especial... sobre financiación exploraciones nuevas”, según reza el certificado del revisor fiscal de la demandante: porque se trata de un pasivo que no aparece debidamente

registrado en el Balance de la sociedad colombiana como deuda con casa matriz, para la respectiva vigencia de 1981, porque la omisión del registro de la inversión dejó sin control alguno, por parte de las autoridades cambiarias y monetarias, el movimiento de la misma, restándole autenticidad a los ajustes que se dicen efectuados y finalmente, por no aparecer en el proceso que el endeudamiento se hubiera registrado en la Oficina de Cambios, con las formalidades que se prevén en el artículo 128 del estatuto cambiario. Además, por no haberse acompañado a la declaración de renta, ni en ocasión posterior, la “relación de los asientos de contabilidad referentes a los ajustes por cambio, debidamente autenticada por el revisor fiscal o por el contador”, de que tratan los incisos finales de los artículos 30 y 54 del Decreto 2053 de 1974, ni menos, la “autorización para obtener el crédito respectivo, otorgada por la oficina competente, de acuerdo con el régimen establecido para regular los préstamos exteriores a particulares”, que se prescribe en el artículo 40 del Decreto 187 de 1975, y es objeto de especial normación en los artículos 127 y siguientes del citado Decreto 444 de 1967 y de extensa reglamentación en el artículo 10 del Decreto 2306 de 1974 y las resoluciones 73 de 1974, 22 y 50 de 1975 y 29 de 1976, 9 y 63 de 1977 y 14 de 1979, de la Junta Monetaria. Al respecto, la accionante se limita a anexar copia de un “comprobante de diario” certificada por su revisor fiscal, con alusión a un “asiento No. 226 - 81”, sin

especificación de fechas, libros afectados por el asiento, o comprobantes externos de la operación. En conclusión, habiéndose demostrado el hecho físico y presumible origen legal del incremento en controversia, pero no la subordinación del mismo a las precisas reglas de su licitud o legitimidad, en el sentido de que hubiera sido el producto de acuerdos o convenciones válidamente ejecutados, no procede modificación alguna de la sentencia apelada en este aspecto.

2. Sobre la alternativa de la depuración ordinaria Debiendo mantenerse íntegramente los factores de la confrontación de patrimonios establecidos por la Administración y confirmados por el a - quo, es inoficioso emprender el examen del método que viniera a sustituir a aquel, cuya procedibilidad niega la demandante y que adicionalmente, no ha sido aceptado por la jurisprudencia de esta Corporación.

Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la Sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTINEZ CONN JAIME ABELLA ZARATE

ACLARACION DE VOTO

JORGE A. TORRADO TORRADO SECRETARIO AJUSTE DE CAMBIO / MERCADO DE DIVISAS / (Aclaración de voto)

El “ajuste de cambio” en cuentas del activo no es comprensible sino en dos eventos: a) cuando recae sobre bienes cuyo valor es o está representado en moneda extranjera: cuando se efectúa este ajuste en tal clase de bienes, se configura una típica “valorización” que no constituye renta. b) Cuando se ajusta a fin del ejercicio el valor de la deuda de divisas originadas en la compra de un bien cuyo costo se ajusta simultáneamente en igual valor.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Aclaración de Voto: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D. C., cuatro (4) de julio de mil novecientos noventa y uno (1990) Radicación número: 2177

Actor: AMOCO COLOMBIA OIL COMPANY Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA Comparto las consideraciones consignadas en la providencia anterior pero deseo agregar algunas de índole tributario contable que influyeron en mi voto favorable a la ponencia aprobada por la Sala y, aunque no fueron especialmente planteadas, tampoco fueron despejadas en el curso del estudio de este negocio.

1. Pienso que el “ajuste de cambio” en cuentas del activo no es comprensible sino en dos eventos: a) Cuando recae sobre bienes cuyo valor es o está representado en moneda extranjera, pues conforme al artículo 114 del Decreto 2053 de 1974 “el valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras, se estima en moneda nacional, en el

último día del año o del período gravable, de acuerdo con la tasa oficial del cambio”. Cuando se efectúa este ajuste en tal clase de bienes, se configura una típica “valorización”, que obviamente no constituye renta y justifica el aumento patrimonial para los efectos del artículo 74 del Decreto 2053 de 1974 y se refleja en cuentas del superávit. Pero esto requiere ineludiblemente que se trate de un bien cuyo valor sea en moneda extranjera, como las divisas en efectivo, los créditos en el exterior y los bienes poseídos fuera del país (muebles o inmuebles) en los eventos que permita la legislación cambiaria y aduanera del país. b) Cuando se ajusta a fin del ejercicio el valor de la deuda en divisas originada en la compra de un bien, cuyo costo se ajusta simultáneamente en igual valor, conforme a la mecánica contable - tributaria prescrita por los artículos 127 t 30 del Decreto 2053 (que en el fondo coincide con el artículo 3º del D.R. 2553 de 1987 que modificó el artículo 22 del Decreto 2160 de 1986): “El valor de las deudas en moneda extranjera se estima en moneda nacional, en el último día del año o período gravable, de acuerdo con la tasa oficial” dispone el artículo 127 y el artículo 30 permite los ajustes en el costo de los activos o en el valor de las mercancías importadas a crédito en moneda extranjera, en cuantía correlativa al ajuste de la deuda en divisas. En este segundo caso, por ser correlativos los asientos de ajuste en el pasivo y en el costo del activo, no hay lugar a incremento patrimonial, puesto que se hacen por

igual valor sin alterar el balance. Requiere si que se trata de una deuda u obligación que en estos casos, por ser necesariamente extranjero el acreedor la operación de crédito debe estar ajustada a nuestra legislación y a nuestras autoridades cambiarias. Por tal razón el artículo 40 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 dispone que para que proceda el ajuste por diferencias de cambio de deudas que deban ser pagadas en moneda extranjera, deberá acompañarse a la declaración de renta y patrimonio la autorización para obtener el crédito respectivo por la oficina competente de acuerdo con el régimen establecido para regular los préstamos exteriores a los particulares.

2. Lo anterior que no es sino la aplicación de los conocidos principios contables de “unidad monetaria” y “costos”, adoptados en nuestra legislación positiva, rige también para las sucursales de sociedades extranjeras, las cuales como es obvio deben llevar su contabilidad en moneda nacional.

Cierto es que desde el punto de vista tributario la sucursal no tiene independencia patrimonial con la sociedad principal y nuestra legislación no le reconoce el carácter de deuda a las obligaciones con aquella, pero su estructura contable debe revelar el estado de las cuentas con “Casa Matriz”, precisamente a través de las cuales se debe indicar todo el movimiento de las divisas incorporadas en una u otra forma a la operación de la sucursal, cuyo balance debe mostrarlo en pesos. Este movimiento con casa matriz debe estar precedido o respaldado por las respectivas autorizaciones oficiales que correspondan a cada tipo de operación: importación de capital, préstamos a largo plazo, créditos por despacho de

mercancías o materia prima, gastos en el exterior por cuenta de la sucursal, etc. Esta misma Sección Cuarta en fallo del 21 de septiembre de 1984 (Exp. No. 025, Ponente: E. Low. M.) expresó que “Es claro que las normas tributarias que regulan los costos y deducciones en materia de diferencia de cambios deben interpretarse en armonía con las normas del estatuto cambiario (Decreto 444 de 1967)”. Cabría agregar en esta oportunidad que con igual armonía deben interpretarse las normas re