CE-SEC4-EXP1990-N2330

DESCUENTO TRIBUTARIO / DEROGATORIA TACITA A juicio de la Sala, el artículo 9º de la Ley 9 / 83, al regular los descuentos especiales para las sociedades anónimas de manera diferente a como los regulaba el artículo 5º de la Ley 19 / 76, lo derogó tácitamente, tal como lo precisa el artículo 32 de la Ley 153 de 1887, en el sentido de que la derogatoria tácita implica que la nueva ley y la anterior regulen una misma materia (en este caso el descuento) y que las disposiciones de aquélla sean opuestas a las de ésta (los requisitos para que proceda el descuento). La norma aplicable para el año gravable de 1983, era el artículo 92 de la Ley 9 / 83.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., trece (13) julio de mil novecientos noventa y uno (1990) Radicación número: 2330

Actor: GASEOSAS TOLIMA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE IBAGUE FALLO La acreditada delegada del Jefe de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Ibagué, interpone, en término, el recurso de apelación contra la sentencia de primer grado, de 22 de Septiembre de 1988, favorable a las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, en el juicio de restablecimiento promovido por la

sociedad GASEOSAS TOLIMA S.A., respecto de actos de determinación y discusión del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1983. Dichos actos, a saber, la liquidación de corrección No. 07 de 17 de Febrero de 1986 y la resolución Nº 60 de 21 de agosto del mismo año, se expidieron por la unidad de liquidación de la citada Administración Seccional. Sobre el recurso, cumplido el trámite de instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES: Mediante el acto liquidatorio, identificado, más específicamente, como de "Corrección aritmética", se habían modificado los ítems del impuesto a cargo del ejercicio y del anticipo por el siguiente, y aplicado una "Sanción por corrección", a partir del rechazo del "descuento especial (para) sociedades Anónimas", del 8%, que en cuantía de $304.167, había solicitado la contribuyente.

Las enmiendas se dijeron motivadas, en la ausencia de la certificación relativa al "cumplimiento de lo dicho en los Art. 9 de la ley 9 de 1983 y 16 numeral 49 del Dcto. 80 / 84", habiéndose anotado, además, que la primera de las indicadas disposiciones había "derogado tácitamente" el artículo 5o. de la ley 19 de 1976. La resolución del recurso gubernativo, que confirmó íntegramente los conceptos y guarismos de la corrección, sostuvo, en lo fundamental, la obligatoriedad del aumento del capital social suscrito, por emisión de nuevas acciones, como

presupuesto de admisibilidad del descuento tributario especial solicitado, con apoyo en los artículos 99 y 109 de la ley 9a. de 1983, que no solamente habrían derogado el artículo 5º de la ley 19 de 1976, citado por la reclamante, el cual no preveía el citado aumento de capital, sino que se encontrarían vigentes por 1983, el período ventilado.

LA DEMANDA CONTENCIOSA: Tras la enunciación de la presunta infracción de las mismas normas anteriormente reseñadas, así como de los artículos 126 del decreto 1651 de 1961 y 49 del decreto 3803 de 1982, la demandante propone, como primer aspecto de la controversia por dirimir, el hecho de la desestimación del descuento especial.

Al respecto, se afirma en los supuestos de que, por una parte, el cuestionado artículo 5º de la ley 19 de 1976, "estuvo vigente hasta la expedición de la ley 50 de 1984, que (lo) derogó en forma expresa"; y, por otra, dicho artículo 5º y el 9º de la ley 9a. de 1983, "son normas diferentes que consagran descuentos tributarios también diferentes...”, no tratándose, pues, a su entender, de preceptos incompatibles, a que entrañaran contradicción, por lo cual, la tesis de la "derogatoria tácita" resultaría equivocada e ilegal; aparte de que el artículo 109 de la ley 9a. de 1983, también citado por la Administración, no contenía referencia expresa alguna al que ésta dijo derogado, o sea, al artículo 52 de la ley 19 de 1976.

Por lo demás, que de la circunstancia de que el artículo 22 de la ley 50 de 1984 hubiera derogado expresamente el artículo 52 de la ley 19 en mención, debía inferirse que fue aquella ley, "la que con autoridad legislativa, definió que el artículo 52 de la ley 19 / 76, estuvo vigente hasta el 27 de diciembre de 1984, pues en otra forma no lo habría derogado...”. En lo que hace a la sanción aplicada, cuya índole asimila a la de inexactitud, niega la configuración de alguna de las hipótesis de ésta, conforme a los artículos 126 del decreto 1651 de 1961 y 49 del decreto 3803 de 1982, dado el derecho que le asistía para pedir el descuento tributario rechazado; y asume, que aún careciendo de tal derecho, porque se admitiera la tesis de la derogación implícita propugnada por la Administración, se estaría en los eventos del error de interpretación o de la diferencia de criterios, que excluirían la procedibilidad de la multa.

LA SENTENCIA APELADA: El a - quo reduce el asunto en litigio a la cuestión de si, por el año gravable de 1983, el discutido, regía, o no, el artículo 51 de la ley 19 de 1976.

Con base en los principios consagrados, en los artículos 71 del Código Civil y 3o. de la ley 153 de 1887, en materia de la derogación de las leyes, no encuentra que dicho artículo 5º y el 9º de la ley 9a. de 1983, fueran incompatibles o inconciliables, entre sí, ni, por ende, que hubiera operado, contra aquél, la

derogatoria tácita. Advierte, en cambio, que mientras el primero incentivo la inversión de recursos financieros nacionales en las sociedades anónimas, el segundo estimula el aumento, por emisión de nuevas acciones, del capital de las mismas con prescindencia de la cuantía del capital suscrito o pagado, pero mediando el requisito común de que el 51%, o más, del capital suscrito, perteneciera a personas naturales o jurídicas colombianas. Según esto, mantenida la composición del capital dentro de la porcentualidad indicada, la sociedad habría tenido derecho, desde 1976, al descuento tributario de la ley 19 y, en 1983 y siguientes, también al de la ley 9a., con tal que en estas últimas anualidades hubiera incrementado el capital suscrito, por emisión de nuevas acciones. O, en una palabra, que para acceder al descuento del artículo 5o. de la ley 19, bastaba la comprobación del presupuesto de la porcentualidad; en tanto que para obtener el del artículo 9º de la ley 9a., se requería, a más de la anterior exigencia, mostrar el incremento del capital social. Deriva de ello, que estando fundada, la solicitud del descuento discutido, en la primera de tales disposiciones, "no tenía por qué la Administración exigir el cumplimiento de requisitos que allí no se establecían y al haberlo hecho, violó la ley en este sentido...”. Coincide con la parte actora en preguntarse, por qué, si el artículo 9º de la ley 9a. de 1983 había dejado sin vigencia el artículo 5' de la ley 19 de 1976, el artículo 22

de la ley 50 de 1984 derogó expresamente éste. La respuesta obvia, en su entender, sería la de que, para entonces, esto es, por la fecha en que se expidió la ley 50 de 1984, aún regía en su integridad el mismo. Como consecuencia, admite los planteamientos de la accionante y procede a declarar la nulidad de la actuación administrativa impugnada, "sin que interese analizar otros aspectos relativos al caso, como sería si efectivamente había o no esa participación de capital nacional, porque ni por la vía gubernativa ni en este trámite, fueron cuestiones que se debatieron...”.

EL RECURSO CONTENCIOSO: Remite, en lo esencial, a lo expuesto por la parte opositora en la primera instancia del juicio, en punto a haber estado ceñida, la actuación administrativa atacada, "el mandato estricto de la ley" particularmente en cuanto tocaba con la derogación tácita del artículo 5º de la ley 19 de 1976, la consiguiente vigencia del artículo 9º de la ley 9a. de 1983, por este año, y el incumplimiento, por la contribuyente, de los requisitos de admisibilidad del descuento tributario solicitado.

Se expresan, asimismo, compartidos los argumentos de la Fiscalía del Tribunal Administrativo, en el sentido de que el artículo 22 de la ley 50 de 1984, se había limitado a derogar, "lo que queda vigente, a la fecha, del artículo 5o. de la ley (19) de 1976...”. Y se enfatiza en la circunstancia de que si, conforme al artículo 1º del decreto 187

de 1975, el período gravable es el mismo calendario, por el ejercicio fiscal de 1983, que es el controvertido, el precepto aplicable era el artículo 92 de la ley 9a. de 1983, cuya vigencia había empezado el 15 de Junio de este año, teniendo en cuenta, además, que la declaración tributaria objeto de fiscalización, había sido presentada el 10 de Mayo de 1984. De otra parte que, por 1983, "tampoco era viable tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 22 de la ley 50 de 1984, en virtud de que en las fechas antes mencionadas, es decir, cuando tuvo (sic) ocurrencia los hechos objeto de litis, esta norma no había nacido a la vida jurídica, la vigencia empezó a partir del 27 de diciembre de 1984...”.

ALEGATOS DE CONCLUSION: Por la parte opositora, para coadyuvar el recurso a conocimiento de la Sala, concurre la doctora María Teresa Ariza Uricoechea, quien manifiesta hacer suyos, con miras a la prosperidad de aquél, tanto los argumentos de la apelante, como lo definido, en el punto, según concepto Nº 8097 de 10 de Abril de 1984, de la

Subdirección Jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales. El concepto, a su turno, viene fundado en la circunstancia de que los decretos de emergencia económica 3746 de 1982 y 399 de 1983, con los que, al decir de la Dirección General impositiva, se quiso sustituir el primitivo régimen del descuento especial discutido, prescrito en el artículo 5º de la ley 19 de 1976, se hubieran

declarado inexequibles, en sus respectivos numerales 1º y 2º, por lo cual, se afirma, éstos, especialmente el 2º del decreto 399 de 1983, se recogieron posteriormente por el artículo 9º de la ley 9a, de 1983, dentro de la "filosofía e intención" comunes de que el descuento especial no se concediera por simple composición de capital, como en la ley 19 de 1976, sino por incremento de éste, mediante la emisión de nuevas acciones. El propósito que, en los mencionados decretos, inspiró la reforma, habría sido, pues, respaldado por el Congreso, y plasmado en la ley 9a. de 1983, "únicamente como solución jurídica al hecho de haber sido declaradas inconstitucionales algunas de sus normas por la Honorable Corte Suprema de Justicia: variar el sistema de incentivo para que las sociedades anónimas aumenten su capital de trabajo mediante la emisión de acciones y no mediante el creciente endeudamiento...”. De ello fluiría, "que el artículo 5º de la ley 19 de 1976 quedó implícitamente derogado por la ley 9a. de 1983, toda vez que se trata de normas contrarias...... Por su lado, la actora, se abstuvo de alegatos adicionales.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO: El Señor Fiscal Tercero del Consejo de Estado, en la hipótesis de que de acuerdo con los artículos 71, inciso 2°, del Código Civil, y 3° de la ley 153 de 1887, la derogatoria tácita supone "que la nueva ley y la anterior regulen una misma

materia y que las disposiciones de aquella, sean opuestas a las de ésta", discrepa de los razonamientos de la Administración y halla acertado, de suyo, los motivos del fallo apelado, el que pide confirmar. Piensa, en efecto, que los artículos 5º de la ley 19 de 1976 y 92 de la ley 9a. de 1983, "no se refieren exactamente a una misma materia", porque, en el primero, el descuento se otorga a las sociedades anónimas cuyo capital muestra la composición allí establecida; mientras que, en el segundo, se exige que, además de lo anterior, se cumpla el requisito del incremento del capital suscrito mediante la emisión de nuevas acciones. Concluye, pues, que no se configuró la derogación aducida por la Administración y que "la sociedad por acomodarse plenamente a las condiciones del primer precepto, tenía derecho al reconocimiento del descuento que consagra el mencionado artículo 5º...”.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Discrepa la Sala de los afirmado por su colaborador fiscal, en el sentido de que los artículos 5º de la ley 19 de 1976 y 9º de la ley 9 de 1983, "no se refieren exactamente a una misma materia", porque la materia regulada en las dos normas es justamente el descuento tributario, como estímulo a las sociedades anónimas.

Lo que sucede es que ese descuento, fue regulado con la exigencia de unos requisitos para su reconocimiento en el año de 1975 y con la de otros para el año de 1983. En efecto, de conformidad con el artículo 5º de la ley 19 de 1976, para que se

reconociera el descuento' los requisitos eran solamente que se tratara de una sociedad anónima en la cual el 51% o más del capital suscrito perteneciera conjunta o separadamente a entidades colombianas de derecho público, a empresas industriales y comerciales del Estado, a personas naturales colombianas y a sociedades en donde al menos un 51% de su capital sea de personas naturales colombianas o del Estado. Y según lo dispuesto por el artículo 9º de la ley 9 de 1983, para que procediera dicho descuento, además de los requisitos anteriores, se debía comprobar un aumento del capital suscrito mediante la emisión de nuevas acciones. Así que, a juicio de la Sala, el artículo 9º de la ley 9a. de 1983, al regular los descuentos especiales para las sociedades anónimas de manera diferente a como los regulaba el artículo 5" de la ley 19 de 1976, lo derogó tácitamente; tal como lo precisa el artículo 3º de la ley 153 de 1887, en el sentido de que la derogatoria tácita implica que "la nueva ley y la anterior regulen una misma materia, (en este caso el descuento) y que las disposiciones de aquélla sean opuestas a las de ésta (los requisitos para que proceda el descuento). De conformidad con lo anterior, la norma aplicable a la actora para el año gravable de 1983, era a juicio de la Sala, como lo dijo la Administración, el artículo 9º de la ley 9a. de 1983, el cual por lo demás, expresamente prescribe el régimen del descuento en cuestión para dicho año.

Finalmente, el argumento de que el artículo 5º de la ley 19 de 1976 solo fue derogado por la ley 50 de 1984, tampoco resulta válido ante el expreso mandato del artículo 9º de la ley 9 de 1983 que comienza diciendo "Para el período gravable de 1983..." y lo que hizo el legislador de 1984, fue precisamente poner fin a la confusión que se había creado con relación al citado descuento. El recurso está pues llamado a prosperar, debiendo revocarse el fallo recurrido, en discrepancia con la vista de fondo del Ministerio Público. Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Revócase la sentencia de 22 de Septiembre de 1988, dictada por el Tribunal Administrativo del Tolima, en el juicio de restablecimiento promovido por la sociedad GASEOSAS TOLIMA S.A., Nit,: 90.700.728 A, respecto del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal de 1983. En su lugar, deniéganse las súplicas de la demanda y se declara en firme la liquidación de corrección # 07 del 17 de Febrero de 1986 y la Resolución # 60 del 21 de Agosto de 1986 de la Administración de Impuestos nacionales de Ibagué. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTINEZ CONN JAIME ABELLA ZARATE

JORGE A. TORRADO TORRADO

SECRETARIO