CE-SEC4-EXP1990-N2589

COSTO PRESUNTO - Reconocimiento / INDUBIO CONTRA FISCUM El reconocimiento de costos presuntos no es cosa distinta que el desarrollo del principio económico de que no puede existir en la actividad comercial ingreso que no apareje la realización de costos. No hay que perder de vista el principio general indubio contra Fiscum consagrado en el artículo 62 del Decreto 1651 / 61 referente a que las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente ejercicio fiscal de 1982).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., seis (6) de julio de mil novecientos noventa y uno (1990) Radicación número: 2589

Actor: NURY CUESTA ANGEL Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE MANIZALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación Interpuesto por el apoderado judicial del señor NURY CUESTA ANGEL, con cédula número 4.590.756 de Riosucio, contra la sentencia de junio 6 de 1989 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Caldas modificó los actos administrativos de determinación de impuestos de renta, patrimonio y sanción por libros de contabilidad a cargo del mencionado contribuyente por el año gravable de 1982.

ANTECEDENTES La Sección de Auditoria Interna de la Administración de Impuestos Nacionales de Manizales por medio del requerimiento especial no. 00024 de febrero 6 de 1985 solicitó al contribuyente comprobara mediante el envío de los asientos contables la partida de $29'557.670 que registra el renglón 71 (compra de mercancías) de la declaración de renta y patrimonio presentada el 18 de mayo de 1983. Así mismo pidió la comprobación de la suma de $126.550 del renglón 90 ibídem correspondiente a otros costos y gastos (fl. 157 ant. advos.). En vista de que la Cámara de Comercio Delegación de Riosucio certificó que los libros de contabilidad fueron registrados el 2 de agosto de 1984 (fls. 154 a 156 antc. advos.) la Administración procedió a desestimar la certificación expedida por el contador autorizado, José Manuel Jiménez Ramírez Matrícula no. 215 - A, practicando la Liquidación de revisión No. 000330 de julio 30 de 1985 sobre un total de ingresos de $ 30'072.765 (ventas de café) cuyo detalle aparece en el anexo oficial No. 4 de la declaración de renta (adición) presentada el 3 de julio

1983. Obviamente impuso sanción por libros de contabilidad conforme al artículo 56 del Decreto 3803 de 1982 en concordancia con los artículos 83 y 84 de la ley 9a. de 1983. Asimismo efectuó corrección aritmética (art. 24 Decreto 3803 / 82) en razón de que las compras solicitadas ($ 29'557.670) sólo ascendían a la

cantidad de $28'557.670.oo (fls. 159 a 164 antc. advos.). Con motivo de la reconsideración el contribuyente pidió la aplicación del costo presunto del artículo 31 del Decreto 2053 de 1974 a lo cual accedió la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Manizales modificando la liquidación de revisión mediante resolución RT - 000069 de mayo 19 de 1986 (fls. 175 a 182 antc.); sin embargo la Dirección de Impuestos Nacionales al conocer en grado de consulta (Res. R - 0904 - H de nov. 19 / 86) improbó el proveído anterior confirmando en todas sus partes el acto liquidatorio oficial, agotándose de esta manera la vía gubernativa (fls. 204 a 212 antc. advos.). Por su parte el Tribunal de Instancia, sin que la demanda hubiese señalado el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974 como transgredido y tampoco invocado su aplicación, procedió a ello como aparece en el fallo apelado argumentando lo siguiente: "... Como esta jurisdicción tiene facultad para revisar lo resuelto por las Autoridades Tributarias, en materia de costos, pues la acción Instaurada por la parte actora tiene por objeto el análisis de todos los factores que han determinado la fijación de un tributo de carácter particular, se Impone dar aplicación al artículo 31 del Decreto No. 2053 de 1.974, sobre costos presuntos y costos estimados... " (fl. 95). Y respecto de la partida de $ 126.550 solicitada como otros costos y gastos (renglón 90 declaración de renta) el a - quo precisó que debía sostenerse su

desestimación por falta o incumplimiento de los requisitos legales. En consecuencia, practicó una nueva liquidación aceptando como costo de la mercancía vendida el 75 % de $ 28'557.670, es decir la suma de $ 21'418.252 y manteniendo la sanción por libros de contabilidad determinada en la cantidad de $ 242.718.oo (fl. 99). RECURSO DE APELACION El apoderado del actor impugna la sentencia en cuanto a lo desfavorable, aduciendo una aparente falta de correspondencia entre el acto liquidatorio oficial y los requerimientos; señalando que mientras el requerimiento ordinario No. 00535 de noviembre 23 de 1984 le solicita comprobación de compra de mercancías por $ 22'350.920 que aparece en el renglón 71 de la declaración inicial (mayo 18 / 83, fls. 7 y 8), en el requerimiento especial 00024 de febrero 6 de 1985 no se solicitó comprobación de costos ni asientos contables, olvidando precisamente que en este requerimiento se puntualizó que se desestimaría la suma de $ 29'557.670 por no haber comprobado tales costos en la repuesta al requerimiento ordinario 0535, desestimando también la certificación del contador público con fundamento en la certificación expedida por la Cámara de Comercio de Riosucio sobre el registro de los libros de contabilidad (agosto 2 / 84), circunstancia que a juicio del apelante generaría nulidad del requerimiento especial al tenor del numeral 2o. del articulo 57 de la ley 52 de 1977. Respecto al costo de la mercancía vendida por $ 29'557.670 observa que la

"prueba de dichos costos salta a la vista, está en la facturación minuciosa y detallada que se presentó, indicando nombres, identificación, cantidad de café y además el valor de las ventas que se hicieron al señor Nury Cuesta Angel." motivo por el cual no comparte la decisión del Tribunal al no aceptar sino el costo presunto del 75% del valor de las ventas de café (fls. 104 a 106). PARTE OPOSITORA La Delegada de la Dirección de Impuestos Nacionales fundamenta su oposición en el cumplimiento del inciso 2 del artículo 31 del Decreto 2053 de 1974 argumentando que cuando no se pueda establecer por métodos directos los costos en los cuales ha incurrido el contribuyente, no hay lugar a la aplicación del costo presunto del 75%. Por consiguiente solicita revocar la sentencia del Tribunal y la confirmación de la Resolución R - 0904 - H de noviembre 19 de 1986 de la Dirección Nacional de Impuestos (fls. 115 a 121). CONCEPTO FISCAL El Fiscal Tercero de la Corporación, doctor Jaime Ossa Arbeláez, en primer término observa que si bien el señor Nury Cuesta Angel en la demanda dirigida al Tribunal pidió la revisión de los actos administrativos de determinación del impuesto de renta del año gravable de 1982, ésta deba interpretarse en el sentido de que lo que solicita es la nulidad de la liquidación oficial, el proveído No. 069 de mayo 19 de 1986 de la División de Recursos Tributarios y la Resolución R - 0904H de noviembre 19 de 1986 expedida por la Dirección de Impuestos Nacionales. De otra parte precisa que el demandante sólo señaló como disposiciones violadas

los artículos 13, numeral 8), del Decreto 2821 de 1974, 42 y 46 de la ley 52 de 1977 y lo del Decreto 437 de 1961, relevando lo siguiente: "El Tribunal, en sentencia del 6 de junio de 1989, consideró que los actos acusados no violan las disposiciones anotadas, pero en vez de denegar las pretensiones de la demanda procedió a estudiar la situación fiscal del contribuyente con fundamento en una norma legal que aquélla no había indicado como violada (artículo 31 del Decreto 2053 de 1974) y luego concluyó que era procedente el reconocimiento de los costos presuntos previstos por esta norma. "Para justificar esta determinación, el Tribunal expresa que el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, es aplicable, a pesar de que la demanda no planteó su aplicación, por dos razones fundamentales: "a) Porque el contribuyente, en sede administrativa invoca la norma, como se hace palmar del recurso de reconsideración ejercitado en escrito de 17 de .septiembre de 1985 (fls. 168 vto.), cuando explícitamente se consignó por el recurrente....... ; b) Porque la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Manizales, al pronunciarse sobre el recurso de reconsideración que el contribuyente interpuso contra la liquidación oficial, se refirió a las situaciones que contempla el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974. "Realmente sorprende la decisión del Tribunal Administrativo de Caldas pues éste, ininterrumpidamente, en incontables providencias, ha sostenido, siguiendo la

antigua y reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, que la justicia que imparte la jurisdicción contenciosa administrativa no es oficiosa sino rogada y que por lo tanto éste no puede declarar la nulidad de actos administrativos con fundamento en disposiciones legales o constitucionales que no haya invocado la demanda. "El Tribunal, sí consideraba que no existía violación de las normas que indica la demanda, ha debido, simplemente, denegar las pretensiones. Esa decisión equivocada llevó al Tribunal a reconocería un verdadero privilegio al contribuyente pues en vez de confirmar la liquidación oficial, que fijaba, a cargo de aquél, una obligación fiscal de $16'677.807. practicó otra liquidación por la suma de $ 3.884.088oo. "Lamentablemente, la decisión del a - quo no puede ser, sin embargo, modificada en contra del demandante por la sencilla razón de que éste interpuso el recurso de apelación para que el superior se pronunciara sobre aquellos aspectos que fueron desfavorables en la sentencia de primera instancia, concretamente sobre la afirmación que hizo el Tribunal en el sentido de que los actos acusados no violan los artículos 13, numeral 8o del Decreto de 2821 de 1974, 42 y 46 de la Ley 52 de 1977 y lo del Decreto 437 de 1961." (fls. 125 y 126). Respecto de la pretendida equivocación de la Administración Tributaria en el señalamiento del valor de las compras de café que aparece en la declaración de renta inicial ($ 22'350.920) mencionado en el oficio No. 0000535 de noviembre 23 de 1984 y el guarismo indicado en el requerimiento Especial 00024 de febrero 6

de 1985 ($29'557.670), precisa la Fiscalía que " la irregularidad que da lugar a la nulidad de la liquidación de revisión es la omisión del requerimiento especial y ocurre que en este asunto no se presentó omisión, puesto que, antes de practicarse la liquidación, la Administración le. envió al contribuyente el Requerimiento Especial No. 00024 del 6 de febrero de 1985." (fls. 127). y agrega: “De todos modos, no sobra anotar que en el Requerimiento Especial No. 000024 del 6 de febrero de 1985, la Administración al advertirle al contribuyente que le desestimará la cantidad de $ 29.557.650.oo., no hizo más que referirse tanto a la declaración Inicial como a la de corrección puesto que aquella cantidad es la suma de las compras de café que aparecen en ambas declaraciones ($ 22.350.920.oo. y $7.206.750.oo.). (fol. 128). En consecuencia, la Fiscalía conceptúa que la sentencia recurrida debe ser confirmada a pesar del error del a - quo.

CONSIDERACIONES DE LA SALA.

Respecto a lo señalado por la Fiscalía en el sentido de que en la vía jurisdiccional el demandante no solicitó expresamente la aplicación del artículo 31 del Decreto 2053 de 1974 referente a los "costos presuntos", precisa la Sala que su reconocimiento no es cosa distinta que el desarrollo del principio económico de que no puede existir en la actividad comercial ingreso que no apareje la realización de costos, aceptado en varios fallos emitidos por esta Sección de la Corporación, entre ellos, el de 3 de abril de 1987 con ponencia del señor

Consejero Dr. Carmelo Martínez Conn (Expediente No. 0410 actor Gerardo Zuluaga Duque) en cuyo proceso se pretendía la aceptación de costos por compras de café y cacao, puntualizándose en dicha oportunidad lo siguiente: "Como esta jurisdicción tiene facultad para revisar lo resuelto por las autoridades tributarios, en materia de costos, pues la acción instaurada por la parte actora tiene por objeto el análisis de todos los factores que han determinado la fijación de un tributo de carácter particular, se impone dar aplicación al artículo 31 del Decreto número 2053 de 1974, sobre costos, presuntos y costos estimados . . ." (Anales del Consejo, primer semestre de 1987, Volumen II, páginas 1876 y 1877). Por lo demás, no hay que perder de vista el principio general, "Indubio contra Fiscum" consagrado en el artículo 62 del Decreto 1651 de 1961 referente a que las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente. Además, en el caso sub - lite debe tenerse en cuenta, como lo anota la Fiscalía la decisión del a - quo no puede ser modificada por cuanto el apelante es el mismo contribuyente en virtud del fenómeno jurídico de la reformatio im pejus (art. 357 del C. de P. C.) por lo que su discusión carecería de toda relevancia. Ahora bien, en cuanto a la pretensión del recurrente de obtener el reconocimiento de la totalidad del costo (100%) de la mercancía vendida, no es procedente

acceder a ello porque, estando el contribuyente obligado fiscal y legalmente a llevar libros de contabilidad registrados oportunamente en la respectiva Cámara de Comercio, no allegó al proceso prueba contable idónea para comprobar tal costo o en su defecto, fotocopias autenticadas de las declaraciones de renta y patrimonio de las personas que en el año de 1982 le vendieron café, en las cuales se hubiesen reflejado las correspondientes operaciones o transacciones comerciales. En relación con la falta de correspondencia entre el valor de las compras que registra el requerimiento especial No. 00024 de febrero 6 de 1985 y el rechazado en la liquidación oficial de revisión 000330 de julio 30 de 1985, estima la Sala, del mismo modo que lo hace la Fiscalía, que la irregularidad que genera nulidad (numeral 2 , art. 57 ley 52 / 77) es la omisión del requerimiento especial, lo cual no ocurre en el caso en estudio; pues si se observa bien la cantidad que anuncia como rechazo el requerimiento especial ($ 29'557.670.oo.) tal guarismo corresponde a las compras de café que denunció inicialmente el contribuyente en su declaración de fecha mayo 18 de 1983 ($22'350.920.oo folio 8 antc. advos.) más el valor de las compras por $ 7'206.750.oo que completa el rubro compra de mercancías por $29'557.670.oo (fol. 4 antc. advos.) cuyo costo fue corregido oficiosamente por la Administración Tributaria en la suma de $ 28'557.670.oo (ver memorando explicativo liquidación 330 de julio 30 / 85). En consecuencia, no

prospera el cargo. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: CONFIRMASE la sentencia de 6 de junio de 1989 proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas en el juicio No. 7584 mediante la cual modificó los actos administrativos de determinación del impuesto de renta, patrimonio y sanción por libros de contabilidad a cargo del señor Nury Cuesta Angel, correspondiente al año gravable de 1982. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTINEZ CONN JAIME ABELLA ZARATE

JORGE A. TORRADO TORRADO

SECRETARIO