CE-SEC4-EXP1992-N2976

INSPECCION CONTABLE / DERECHO DE DEFENSA Existen en materia tributario normas específicas que regulan las autoridades administrativas en materia de inspección a los libros de contabilidad. Si bien el régimen tributario no define ni regula íntegramente la inspección contable y por ello ha de acudirse al C. de P.C. en lo no previsto por él, tal aplicación ha de hacerse de manera adecuada a la actuación administrativa, sin perjuicio de las garantías que otorga la ley para salvaguardar el derecho de defensa del contribuyente frente a quien habrá de utilizar la prueba, derecho que no fue conculcado, pues precisamente la actora no pudo controvertir las apreciaciones del funcionario frente a su contabilidad, para desvirtuarlas. Además, admite la realidad contable consignada en el acta de visita, solo que discrepa del efecto que en las deducciones solicitadas ha de tener la misma. DEDUCCION POR DEPRECIACION / DEDUCCION POR AMORTIZACION / ACTIVO FIJO Determinado por el legislador extraordinario en la parte mina¡ del artículo 58 del Decreto 2053 de 1974, que son gastos deducibles por amortización y no por el sistema contable que el contribuyente escoja, los costos de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales, que son recursos naturales no renovables, no hay margen de ninguna clase para sostener la tesis de la actora en el sentido de que tales inversiones depreciabas deban aceptarse como inversiones depreciabas por equivaler a la construcción de un edificio, solo que en sentido inverso, esto es, hacia abajo y no hacia arriba.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN

Santafé de Bogotá, D.C., Cuatro (4) de Mayo de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 2976

Actor: ESSO COLOMBIANA LIMITED (ANTES INTERNATIONAL PETROLEUM

(COLOMBIA) LIMITED) Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora contra la sentencia del 23 de Febrero de 1990, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, intentado por la sociedad ESSO COLOMBIANA LIMITED (antes INTERNATIONAL PETROLEUM (Colombia) Limited), NIT 60028373 contra los actos administrativos que le determinaron el Impuesto de Renta a cargo por el período gravable de 1983.

ANTECEDENTES: Previa inspección a los libros de contabilidad y requerimiento especial #001130 de Marzo 13 de 1986, la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá practicó la liquidación de revisión #000851 de Agosto 11 de 1986, por medio de la cual desestimó de las deducciones propuestas, la suma de $1.974.783.578 correspondiente a la deducción por depreciación de activos fijos.

Interpuesto el recurso de reconsideración contra la decisión oficial el 9 de Octubre de 1986, éste fue resuelto por Resolución 00 1 86 de Junio 24 de 1988, de la

División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, notificada personalmente al apoderado de la sociedad el 12 de Julio de 1988, que modificó la liquidación de revisión #0851 de Agosto 11 de 1986 y en su lugar fijó a cargo de la contribuyente en $424.778.970, cuando en la liquidación de revisión se fijó por $770.516.401, aceptándole deducciones por $345.737.437. Agotada la vía gubernativa, la actora solicita ante la jurisdicción contencioso administrativa, la nulidad de los actos administrativos en' cuestión y que se le restablezca el derecho lesionado confirmando la liquidación privada presentada por la sociedad; y señalando como normas violadas, la Constitución Nacional, artículo 26; Código de Procedimiento Civil artículos 33, 119 y 152; Decreto 01 de 1984 artículo 58; Ley 52 de 1977 artículo 57, Decreto 2053 de 1974 artículos 56 y 59 y Decreto 23 10 de 1974 artículo 53. El principal motivo de inconformidad fue el desconocimiento de la suma de $1.974.783.578 por deducción por depreciación de activo fijo. Además, y como primera petición solicitó la nulidad de la visita contable a la sociedad por violación de algunas normas del procedimiento civil relativas a la práctica de la inspección judicial, que no fueron observadas. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda considerando: a) Que no se configuraba la nulidad pedida por no existir violación del Decreto 01

de 1984 artículo 58, porque de acuerdo con lo dispuesto en el mismo decreto, artículo lo. " los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales se regirán por éstas ", y, además, el proceso gubernativo se ajustó en todo a los artículos 4o. del Decreto 138 de 1979 sobre inspecciones contables, 63 del Código de Comercio, 30 y 37 de la Ley 52 de 1977 y 23 del Decreto 3803 de 1982. b) Que tampoco procedía el reconocimiento de la deducción por depreciación pedida, porque la solicitada por la sociedad corresponde, según el acta de inspección, a " Inversiones constituidas por elementos de naturaleza fungible y gastos intangibles ", y que no existe norma legal que autorice considerar que tales costos y gastos intangibles cambien de naturaleza y sustancia y se transformen en activos fijos tangibles susceptibles de depreciación, porque se orientan a constituir la infraestructura de un pozo petrolero, extremo que no fue probado ni en sede gubernativa, ni en esta jurisdicción. Afianza su criterio en el concepto del fiscal sobre el mismo punto, que no considera como " Intangibles ", los gastos representados en salarios, prestaciones sociales, beneficios, mantenimiento, reparaciones transporte, alquileres, servicios, materiales y suministros, causados en la construcción de pozos petroleros. LA APELACION El apoderado judicial de la actora apela la sentencia, controvirtiendo la decisión del a - quo, así: 1) En cuanto a la nulidad del acto administrativo, afirma que las normas allí citadas se refieren a la posibilidad legal de practicar inspecciones; la competencia

para decretar la prueba y la suspensión del término para practicar las liquidaciones oficiales, pero no al procedimiento de inspecciones en donde existen vacíos en las normas de impuestos, que deben llenarse por lo previsto en el Código Contencioso Administrativo y en el Código de Procedimiento Civil, y, que además, las normas de procedimiento son de orden público, y de primordial importancia para la efectividad de los derechos sustanciales. 2) Porque con relación a la deducción por depreciación solicitada por la sociedad y que fue rechazada por la Administración con fundamento en el acta de visita, la afinación que se hace en ella constituye una conclusión artificial que revela un desconcertante desconocimiento de la actividad petrolera y de la naturaleza contable y legal de los costos de los activos fijos depreciables. Y que más desconcertante aún, fue, que el revisor contable hubiera aventurado conclusiones para desconocer deducciones de la magnitud de $1.974.783.578 sin efectuar un estudio de fondo de la naturaleza de las inversiones, porque es elemental que el costo de un activo fijo depreciable, es el resultado de inversiones y de gastos, algunos de los cuales pueden tenerse aisladamente como incorporarlos, pero que constituyen un medio para la producción de los activos fijos corporales y depreciables a cuyo costo quedan incorporados, y que en el campo contable es sabido que los gastos e inversiones que se efectúan para la adquisición o producción de un activo fijo tangible, hasta tenerlo en condiciones de utilización o beneficio, conforman el costo del activo y que así lo indican las normas técnicas contables citadas en la demanda y recogidas en el Decreto 2160 de 1986 artículo

46 literal a) y que las regulaciones tributarios sobre la materia son simple adaptación de las normas contables como lo indica el artículo 59 numeral 3o. del Decreto 2053 de 1974, que se refiere al costo de los bienes depreciables. Se afianza en el concepto del Fiscal para concluir que, al señalar éste que los costos de los pozos eran amortizables, pero no depreciables, no tomó en consideración que lo realmente importante es la finalidad de las normas orgánicas del impuesto sobre la renta de permitir a los contribuyentes recuperar tanto los costos como los gastos exigidos por la actividad productora de renta, dentro de los cuales se incluyen los correspondientes a inversiones amortizables y a los activos depreciables o agotables, cuyo reconocimiento es imprescindible par evitar la descapitalización de las empresas, dentro de un sistema económico de propiedad y empresa privadas. A su juicio lo que fundamenta el derecho a la deducción por depreciación, agotamiento o amortización de inversiones, es entonces la utilización de los activos depreciabas o agotables, o de la inversión dentro de la actividad productora de renta, y no el aspecto formal de la clasificación contable. Consideración que reitera en su alegato de conclusión, sobre la naturaleza de las deducciones de agotamiento, depreciación y amortización de inversiones o gastos en la industria del petróleo, que expone ampliamente. OPOSICION A LA APELACION La entidad demandada a través de apoderado judicial se opone alas pretensiones de la apelante, argumentando que no se violaron las normas indicadas en la demanda relacionadas con la inspección contable, porque ellas son generales y

en materia de impuestos existen normas específicas, que fueron aplicadas por la Administración de Impuestos, sin que se presentara la causal de nulidad alegada; y que tampoco se violó el derecho de defensa garantizado en el artículo 26 de la Constitución Nacional vigente entonces porque a la sociedad le fueran otorgadas todas las oportunidades legales para ejercerla como fueron la notificación del auto comisario, el requerimiento, la liquidación de revisión, y, prueba de ello son la respuesta dada al requerimiento y la interposición del recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión. Sobre este aspecto menciona la sentencia del 2 de Febrero de 1990 expediente 1764 proferida por esta Corporación con ponencia del doctor Jaime Abella Zárate. Con relación al rechazo de la deducción por depreciación, expresa que no podía la Administración reconocer deducción por depreciación para bienes susceptibles de tal beneficio. Seguidamente alega, con base en la doctrina, conceptos atinentes a las deducciones por depreciación o agotamiento para concluir que el rechazo de la pretendida deducción por depreciación fue legal, por dos razones: por no referirse a bienes depreciables y porque el sistema utilizado para la depreciación por la sociedad no fue aprobada por el Director de Impuestos Nacionales. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO : El doctor Jaime Ossa Arbeláez Fiscal Tercero de la Corporación conceptúa con relación al primer punto, que no se dá la pretendida nulidad, porque los actos administrativos relativos a los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales, se rigen por normas especiales, razón suficiente para concluir que los preceptos que cita la demanda no son aplicables en estos

asuntos y que de otra parte el artículo 152 del Código de Procedimiento Civil consagra causases de nulidad de los procesos que se adelantan ante la jurisdicción civil que son diferentes de las causases de nulidad de los actos administrativos. ... / / / (sic) / / / del Tribunal y del Fiscal en la primera instancia, dice que las comporte y que por lo tanto la sentencia apelada debe ser confirmada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA : Dos, son los puntos fundamentales de controversia que se exponen contra el acto administrativo acusado y a ellos se refiere la Sala.

l. Nulidad por violación del Decreto 01 de 1984 y de normas del Código de Procedimiento Civil sobre decreto y práctica de la inspección contable. El artículo 58 del Decreto 01 de 1984, se encuentra ubicado en dicho ordenamiento en el Libro 1 Título 2o. Capítulo II, referente a la vía gubernativa cuyo campo de aplicación está determinado en el artículo 1 o. inciso 2o. del mismo decreto que expresamente dispone: Los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales se regirán por éstos; en lo no previsto en ellas se aplicarán las normas de esta primera parte que sean compatibles..." Existen en materia tributario normas específicas que regulan la actuación de las autoridades administrativas en materia de inspección a los libros de contabilidad, que permiten investigar directamente como son el Decreto 1651, artículos 89 a 92 y las normas sobre competencia para tal efecto contenidas en el Decreto 138 de 1979 artículo 4o. armonizada con los artículos 30 literal d) y 32 de la Ley 52 de

1977. Si bien el régimen tributario no define ni regula íntegramente la inspección contable y por ello ha de acudirse al Código de Procedimiento Civil en lo no previsto en él; tal aplicación ha de hacerse de manera adecuada a la actuación administrativa, sin perjuicio de las garantías que otorga la ley para salvaguardar el derecho de defensa del contribuyente frente a quien habrá de utilizar la prueba, derecho que no fue conculcado, pues precisamente la actora pudo controvertir las apreciaciones del funcionario frente a su contabilidad, para desvirtuarlas.

Además, admite la realidad contable consignada en el acta de visita, sólo que discrepa del efecto que en las deducciones solicitadas ha de tener la misma. Comparte la Sala la sentencia apelada en cuanto no reconoce la nulidad alegada por no aplicación de normas del procedimiento civil en juicios contradictorios a la práctica de la inspección judicial, toda vez que: existen normas específicas que regulan la nulidad de los actos administrativos tratándose de impuestos administrativos por la Dirección de Impuestos Nacionales cuyas prescripciones fueron observadas (artículo 57 ley 52 de 1977).

II. Deducción por depreciación de activos fijos Debe dilucidarse al respecto, si un pozo petrolero es un activo fijo depreciable como lo sostiene el apoderado de la parte actora, y, por ende, tratarse como costo del activo las inversiones constitutivas de gastos generales; o si por el contrario, como lo ha sostenido la Administración de Impuestos, tales gastos efectuados por la sociedad actora en la exploración de pozos petroleros contabilizado bajo el rubro de intangibles de perforación como costo del activo, no son depreciables,

sino amortizables, con base en el procedimiento señalado por el artículo 58 del Decreto 2053 de 1974. Expresa sobre el particular el artículo 58 del Decreto 2053 de 1974: Artículo 58. Amortizaciones. "Son deducibles, en la proporción que se indica adelante, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad sino lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos (concordancia D.L 2310174 art. 5o). " Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un período gravable; o tratarse como diferidos ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales ". (lo subrayado es de la Sala). Determinado por el legislador extraordinario, Gobierno Nacional, en la parte final del artículo 58 citado textualmente, que son gastos deducibles por amortización y no por el sistema contable que el contribuyente escoja, los costos de explotación y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales, que son recursos naturales no renovables, no hay margen de ninguna clase para sostener la tesis de la actora en el sentido de que tales inversiones depreciables deban aceptarse como inversiones depreciables por equivaler a la construcción

de un edificio, solo que en sentido inverso, esto es, hacia abajo y no hacia arriba. Además de lo anterior, vale la pena enfatizar que en el acta de inspección contable se le puso de presente a la sociedad, que el método de depreciación con base en unidades de producción que utiliza la sociedad, aunque es de reconocido valor técnico, sin embargo, no se solicitó autorización de la Dirección Nacional de Impuestos Nacionales, según exigencia de la ley contenida en el numeral primero del artículo 59 del Decreto extraordinario 2053 de 1974 que a la letra dice: " La depreciación se calcula por el sistema de línea recta, por el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por el Director General de Impuestos Nacionales Es cierto que en la misma acta se señaló que tal autorización no hubiese llenado ningún requisito por cuanto los activos sobre los cuales solicita deducción no son depreciables sino amortizables. Conforme con el artículo 59 del Decreto Ley 2053 de 1974, " son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta ", inciso 1o.; y se entiende por bienes depreciables los activos fijos tangibles, con excepción de los terrenos, que no sean amortizables, de acuerdo con el artículo anterior. (Inc. 1o. numeral 2). Por consiguiente, no son depreciabas los activos movibles, tales como materias primas, bienes en vía de producción, inventarios y valores mobiliarios. (Lo subrayado es de la Sala). Basten las anteriores consideraciones fundamentadas en las. propias palabras del

legislador para confirmar la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: CONFIRMASE la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

JAIME ABELLA ZÁRATE CARMELO MARTÍNEZ CONN

GUSTAVO HUMBERTO RODRÍGUEZ, GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

CONJUEZ.

JORGE A. TORRADO TORRADO, SECRETARIO COSTO DE ACTIVO FIJO - Composición / AMORTIZACION / DEPRECIACION / IMPUESTO SOBRE LA RENTA / (Salvamento de Voto) El artículo 58 del Decreto 2053 de 1974 al describir el ámbito de aplicación de la deducción por amortizaciones lo consagra para las inversiones necesarias ..." si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo " en donde claramente respete la posibilidad de recuperar el costo de los bienes depreciabas (artículo 59) y de los bienes perdidos por fuerza mayor (artículo 62). No comparto el criterio expuesto por la liquidadora consistente en la consideración superficial de que por incluir factores intangibles en su costo ya dejan de ser "activos fijos tangibles" y no pueden depreciarse. Dadas las normas sobre determinación del costo de los distintos bienes permiten incluir en el costo además del precio de

adquisición, las adiciones y los gastos necesarios para poner la mercancía o el bien en condiciones de aprovechamiento económico. (Período fiscal 1983).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Salvamento de Voto: CARMELO MARTINEZ CONN

Santafé de Bogotá, D.C., Once (11) de Mayo de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 2976

Actor: ESSO COLOMBIANA LIMITED (ANTES INTERNATIONAL PETROLEUM

(COLOMBIA) LIMITED) Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA Con el debido respeto me aparto de la decisión mayoritaria por razones que brevemente expongo a continuación. Mi discrepancia con la anterior sentencia la limito al tema de la deducción por depreciación de un pozo petrolero que fué desconocida a la sociedad demandante según los siguientes motivos expuestos en la liquidación de revisión: "... se trata de gastos y desembolsos amortizables por el sistema de amortización de inversiones o por agotamiento pero no pueden llevarse como un activo fijo o depreciable. Son activos fungibles o gastos comunes " y además, que se trata de " una deducción por depreciación sobre unos gastos intangibles que no están contemplados en el numeral 2o. del Artículo 59 del Decreto 2053n4 El planteamiento de la controversia tanto a nivel gubernativo como jurisdiccional, no es exactamente el que se trató de resumir (con varias impropiedades) en el

párrafo introductorio al tema de la página 8 de la sentencia y de ahí que la solución consignada brevemente en la página 9 (con aferramiento a la parte final del texto del artículo 58 del Decreto 2053n4) considero que no dió respuesta a varios de los planteamientos de la demanda y de la apelación, ni tuvo en cuenta la importancia del problema para un sector de la economía nacional, como es el petrolero. Al parecer el criterio adoptado de que todo aquello que forme parte de los "costos de adquisición o explotación de minas y exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales" (como indica la parte final del segundo inciso del art. 58 que resaltó el fallo) es recuperable por el sistema de AMORTIZACIONES, es un criterio elemental que adicionalmente desconoce otras posibilidades que ofrece la ley a los contribuyentes. En efecto, el mismo artículo 58 en el primer inciso al describir el ámbito de aplicación de la deducción por amortizaciones lo consagra para las inversiones necesarias... " si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo ", en donde claramente respeta la posibilidad de recuperar, el costo de los bienes depreciables (art. 59) y de los bienes perdidos por fuerza mayor (art. 62). Por otra parte, aún considerando los susceptibles de " agotamiento " que fueron incorporados a la " amortización " en la reforma de 1974, debe recordarse que también en ellos era procedente excluir a los " depreciables " para tratarlos en forma independiente como claramente lo establece el artículo 5o. del Decreto

2310 de 1974, según el cual "... para los efectos del artículo 58 del Decreto 2053 de 1974, en las inversiones necesarias realizadas en materia de minas y petróleos, distintas de las efectuadas en terrenos o en bienes depreciables se incluirán los desembolsos hechos ... etc, etc.". Esta norma es hoy aplicable a los casos en que aún subsiste el sistema de agotamiento. También discrepo de la sentencia porque la conclusión anterior implicaba la necesidad de analizar los criterios de clasificación de los bienes y en especial para delimitar cuáles son los susceptibles de DEPRECIACION y cuáles de AMORTIZACION y no dejar esa materia al arbitrio de los criterios subjetivos de los funcionarios convirtiendo el tema en un juego de acertijos". Francamente no puedo compartir el criterio expuesto por la Oficina Liquidadora consistente en la consideración superficial de que por incluir factores intangibles en su costo ya dejan de ser "activos fijos tangibles" y no pueden depreciarse. Todas las normas sobre determinación del costo de los distintos bienes (arts. 22 y siguientes Decreto 2053 / 74) permiten incluir en el costo además del precio de adquisición, las adiciones y los gastos necesarios para poner la mercancía o el bien en condiciones de aprovechamiento económico, todo lo cual incluye gastos que independientemente pueden considerarse como " fungibles " o " intangibles " (conceptos que mezcló en forma impropia la Administración), pero de todas maneras constituyen o forman parte del COSTO y como tal es susceptible de recuperación, por el sistema que le corresponda. Aunque la sentencia no lo menciona expresamente, deja la sensación de que

aprueba tal criterio, por lo que considero necesario aclarar que el Consejo de Estado nunca ha respaldado semejante tesis, ni siquiera en esta oportunidad. En la sentencia se acoge el principio de que los gastos que dieron lugar al debate, " no son deducibles por el sistema contable que el contribuyente escoja ", lo cual en principio comparto, pero no sin que se hubiera intentado dilucidar los criterios de clasificación, ni de armonizar las normas que consagran deducciones que tienen de común buscar la protección del capital invertido, como son la amortización, la depreciación y el agotamiento. El problema teórico de interés general quedaba comprometido al tratar de dilucidar el caso concreto de si los bienes que la compañía actora contabilizó como parte de su Planta y Equipo (cuenta 306 - 6) podían o no ser depreciables y si su costo podía o no incluir gastos calificados de intangibles. Por otra parte, no se contestó la impugnación al fallo de primera instancia por haber incorporado como punto nuevo el incumplimiento de un requisito adicional a la depreciación, como lo observó el Fiscal y lo acogió el Tribunal, relacionado con la falta de autorización de la Dirección de Impuestos Nacionales si se trataba de un sistema especial (distinto al de la línea recta o reducción de saldos). No tanto era por la exigencia legal de dicho requisito, que ciertamente es indispensable, sino por la inoportunidad para traerlo al proceso judicial, pero ese tema de interés procesal no se esclareció. Atentamente,

JAIME ABELLA ZÁRATE.