CE-SEC4-EXP1992-N3302

RETENCION EN LA FUENTE POR SERVICIOS / SERVICIO DE PUBLICIDAD No puede confundirse la retención que debe hacerse por los pagos por conceptos de servicios, como en el caso de la publicidad, y otra muy diferente por comisiones, como la que debe efectuar la agencia de publicidad cuando actúa como intermediaria del servicio sobre la comisión de agencia, la cual no involucro el pago o abono en cuenta que se realiza por quien encarga el servicio de publicidad, como en el sub - lite donde la actora tenía la obligación de efectuar retención por pagos hechos a la agencia de publicidad, independientemente de que esta a su vez, efectuara retención sobre la comisión de intermediación en el evento de efectuarse en esta forma, la cual no exonera a la primera de la retención sobre los pagos hechos por servicios de publicidad. RENTA DE FUENTE NACIONAL / IMPUESTO DE REMESAS / RETENCION EN LA FUENTE POR REMESAS Si bien es cierto que de conformidad con el artículo 64 del Decreto 2053 de 1974 para la deducción de pagos a comisionistas en el exterior no es indispensable efectuar retención en la fuente a título de impuesto de renta, la transferencia de dichos pagos o abonos en cuenta sí causa impuesto complementario de remesas según se desprende del artículo 46 de la Ley 9a. de 1983. Sin embargo con la certificación contable y el certificado expedido por la Oficina de Cambios del Banco de la República, se puede comprobar que la actividad tuvo lugar fuera del país, y de otra parte existió intervención del Banco de la República, lo cual es suficiente para considerar que los pagos en litis no tienen el carácter de rentas de fuente nacional que les atribuyó la Administración y por lo mismo no estaban

sujetos al impuesto de remesas, y por ende tampoco existía la obligación de efectuar la retención.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN

Santafé de Bogotá, D.C., tres (3) de abril de mil novecientos noventa y dos (1992).

Radicación número: 3302

Actor: INDUSTRIA COLOMBIANA DE HERRAMIENTAS S.A. (INCOLMA) Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE MANIZALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la Nación Administración de Impuestos Nacionales de Manizales, contra la sentencia de 29 de mayo de 1990 y su adición de fecha 17 de septiembre del mismo año, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Caldas accedió a las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la operación administrativa que determinó a cargo de la sociedad "Industria Colombiana de Herramientas S.A.", los impuestos de renta y complementarios correspondientes a la vigencia fiscal de 1984.

ANTECEDENTES: La sociedad "Industria Colombiana de Herramientas S.A.", presentó su declaración de renta y patrimonio correspondientes a la vigencia fiscal de 1984, el día 13 de mayo de 1985 ante la Administración de Impuestos de Manizales, en cuya liquidación privada determinó sus impuestos en la suma de $ 4.323.27 1.00.

Sobre este denuncio rentistico, la Administración de Impuestos libró el Requerimiento Especial No. 001022 del 29 de enero de 1987, que sirvió de base a la liquidación de Revisión No. 000125 del 12 de agosto de 1987, que modificó los impuestos inicialmente liquidados por la contribuyente, al desestimar aportes parafiscales por valor de $180.680.oo, no certificados, servicios por concepto de publicidad y honorarios por valor de $ 1.244.254.00 sin retención en la fuente y comisiones al exterior en cuantía de $3.116.010.oo, por no haberse demostrado haber pagado al impuesto de remesas o la retención en la fuente a título de dicho impuesto; todo de conformidad con los artículos 61 del Decreto 187 de 1975, 31 de la Ley 20 de 1979, 62 del Decreto 3803 de 1982, 12 del Decreto 2016 de 1983, 45 de la Ley 9a. de 1983, 5o. del Decreto 231 de 1983, 72 del Decreto 3803 de 1982 y 8o. del Decreto 231 de 1983. Contra dicha liquidación de revisión, la sociedad interpuso recurso de reconsideración objetando la totalidad de los rechazos que dieron lugar a los mayores impuestos, sobre el cual se pronunció la División de Recursos Tributarios de la misma Administración mediante Resolución No. 0004 del 19 de enero de 1988 en la cual se aceptan pagos, por concepto de publicidad en la suma de $343.604.oo, manteniéndose los rechazos sobre la diferencia por este concepto, es decir, $900.904.04 y sobre la totalidad de los demás conceptos por aportes

parafiscales y comisiones al exterior. Con esta decisión quedó agotada la vía gubernativa. Inconforme con el proceder de las autoridades de impuestos, la sociedad acudió a la Jurisdicción Contencioso Administrativa en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, que plasmó en demanda presentada el día 19 de abril de 1988, ante el Tribunal Administrativo de Caldas, libelo en la cual señaló las siguientes disposiciones que en, concepto de su apoderado, fueron violadas en la operación administrativa acusada, ellas son: 1. - Artículos 12 y 13 del Decreto 3410 de 1983, por cuanto la investigación que sirvió de base al requerimiento especial no cumple con los requisitos establecidos en dicho artículo 13 para las declaraciones de renta y complementarios que llevan la firma del Revisor Fiscal o Contador público. 2. - Artículos 9o. de la Ley 145 de 1960; 98 de la Ley 9a. de 1983; 16 del Decreto 3410 de 1983, por cuanto no se tuvieron en cuenta (parcialmente) las certificaciones contables suscritas por el Revisor Fiscal y Contador Público respectivamente, presentadas con oportunidad del recurso de reconsideración. 3. - Artículos 33 de la ley 52 de 1977 y 22 del Decreto 825 de 1978, por cuanto la sociedad presentó la declaración con el lleno de los requisitos legales por lo cual la Administración no podría modificar la liquidación privada sin contar con plena prueba en contrario. 4. - Artículos 45 del Decreto 2053 de 1974, 127 y 128 del C.S.T. por cuanto los

aportes con ICSS, siendo un pago habitual hecho por la empresa por mera liberalidad, es deducible porque cumple con todos los requisitos legales. 5. - Artículo 31 de la Ley 20 de 1979; 62 del Decreto 3803 de 1982; 12 del Decreto 2026 de 1983; 68 y 72 del Decreto 3803 de 1982 y 36 de la Ley 14 de 1982, por cuanto no está obligada a la retención en la fuente por los pagos por concepto de publicidad en la suma rechazada porque la misma fué practicada por la Agencia de Publicidad en relación con los servicios prestados a "INCOLMA". 6. - Artículos 11 inciso 3o, 13 inciso 2o, 14 y 64 del Decreto 2053 de 1974 en concordancia con los artículos 45, 46,y 47 de la Ley 9a. de 1983; 5o. y 8o. del Decreto 231 de 1983, 1o. y 2o., literal c), 4o., 6o. y 9o. del Decreto 2579 de 1983 y 11 del Decreto 3803 de 1982; en razón a que las comisiones al exterior por concepto de compra o ventas de mercancías a personas naturales o jurídicas residentes en el exterior cuyos ingresos para sus beneficiarios no constituyen renta gravable en el país, y por lo tanto no están sujetos al impuesto de remesas.

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Caldas accedió casi en su totalidad a las pretensiones de la demanda, al reconocerlas deducciones correspondientes a pagos por publicidad y honorarios y comisiones al exterior, confirmando el

rechazo solamente sobre los aportes parafiscales. Consideró el A - quo con base el mismo concepto de la Administración (Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales) no se le puede exigir retención a la sociedad actora cuando ya ella ha sido facturada por la empresa de publicidad al hacer el pago como intermediario que es en la prestación de unos servicios de este tipo, y que como la sociedad "Propaganda Sancho S.A.", efectuó retenciones sobre el valor de las facturas de sus servicios a "INCOLMA" (actora) según certificación contable, debe aceptarse tal comprobación de conformidad con lo dispuesto por el artículo 98 de la Ley 9a. de 1983. En cuanto a los pagos por comisiones al exterior, precisó que los mismos, de conformidad con las normas legales, no están sujetos al impuesto de remesas, porque la renta obtenida por un extranjero por labores realizadas fuera del país, no constituyen renta gravable en Colombia, pero que sí implican un gasto para el contribuyente, puede deducirlos y en ese caso su giro al exterior no causa impuesto de remesas y sólo hay lugar a un control por parte del Banco de la República, para evitar que exceda del 10% y su reconocimiento es procedente también con la certificación de Contador Público por mandato expreso del artículo 16, literal b), numeral 2o. del Decreto 3410 de 1983. Y en cuanto a los aportes parafiscales, retomó las razones de la Administración de Impuestos, para mantener su rechazo.

LA APELACION.

El apoderado judicial de la Nación Dirección de Impuestos Nacionales, objeta la

decisión del Tribunal, argumentando en relación con los rechazos correspondientes a gastos de publicidad por $900.904.oo, que el certificado del Contador Público de la empresa publicitaria "Propaganda Sancho S.A.", no es suficiente para demostrar que en efecto se hizo y se consignó la retención en la fuente, cuando existe un medio probatorio específico señalado por la ley como es el recibo de consignación, siendo éste la prueba plena y eficaz del hecho. Discrepa igualmente de la pretensión de la actora en lo que hace al pago de honorarios a la misma empresa publicitaria (pagos incluidos en la misma partida de publicidad) acogida por el A - quo con fundamento en concepto de la Dirección de Impuestos Nacionales mencionado por la primera, porque no existe prueba en el proceso que demuestre que la sociedad "Propaganda Sancho S.A.", actuara como intermediaria en la producción de la publicidad, sino que por el contrario es claro y así lo demuestra el certificado del Contador que su encargo fué la realización de los mensajes publicitarios. Y observa, que es diferente la retención que cobija a los agentes de publicidad por su intermediación, (retención sobre el valor de la intermediación) y la que cobija al creador por el concepto de honorarios o de servicios. En cuanto a los pagos por comisiones al exterior, manifiesta que los mismos no deben reconocerse porque no se demostró las exigencias del artículo 64 del Decreto 2053 de 1974, puesto que la certificación del revisor fiscal no las contiene y la Certificación del Banco de la República (Oficina de Cambios) apenas demuestra la prórroga de los contratos con representantes en el exterior, sin demostrar la clase de entidad y tampoco los valores correspondientes y menos

que intervino en la situación de recursos al exterior, por lo que no puede considerarse en este sentido que había lugar a retención o si se efectuó.

EL MINISTERIO PUBLICO: El Doctor Jaime Ossa Arbelaéz, Fiscal Tercero del Consejo de Estado, profirió concepto en este proceso solicitando revocar la sentencia del Tribunal a - quo y en su lugar denegar las súplicas de la demanda. En efecto, luego de transcribir los argumentos del rechazo expuestos en la resolución que decidió el recurso gubernativo, precisa que la sociedad ante la jurisdicción no desvirtúa lo dicho por la Administración en cuanto que las pruebas aportadas por la misma sociedad demostraban que los pagos efectuados a "Propaganda Sancho S.A.. ..... Somos Publicidad y "Jorge Jaramillo y Compañía?, no obedecían al concepto estricto de radio, prensa y televisión, que no están sujetos a retención, sino al simple servicio

(Publicidad) y honorarios causados a favor de dichas empresas los cuales sí están sujetos a retención en la fuente. Considera igualmente que los pagos al exterior deben descontarse tal como lo hizo la Administración, porque la sociedad no demostró que los mismos se originaron en actividades que sus agentes o representantes adelantaron en el exterior, puesto que la certificación del Revisor Fiscal, en la que expresa: "La sociedad en ejercicio de su objeto social tiene celebrados contratos con representantes de ventas personas naturales o jurídicas domiciliadas en el exterior para efectuar ventas de sus productos a quienes pagó durante el año de 1984 comisiones con la intervención de la Oficina de Cambios del Banco de la República en todos los casos y como compensación por su labor en el lugar de su domicilio", no es válida por cuanto las facultades que los artículos 98 de la Ley 9a.

de 1983 y 9 de la Ley 145 de 1960 confieren a los Contadores Públicos son estrictamente para aspectos contables y no para dar fe sobre la naturaleza legal de los pagos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: El recurso de apelación lo concreta el apoderado de la entidad demandada, La Nación Dirección de Impuestos Nacionales que considera como improcedente el reconocimiento quería hecho el Tribunal A - quo de las deducciones correspondientes a servicios de publicidad, honorarios y pagos por comisiones al exterior, los cuales en su concepto no es viable reconocer porque la sociedad actora no desvirtuó los hechos que dieron lugar al desconocimiento. Se examinaran a continuación'.

1. - PAGOS POR SERVICIOS DE PUBLICIDAD Y HONORARIOS

POR VALOR DE $ 900.904.04.

Se observa que la Administración fundamentó la glosa correspondiente a gastos por concepto de servicios de publicidad y honorarios pagados a "Propaganda Sancho S.A. ...... Somos Publicidad" y "Jorge Jaramillo y Compañía", por cuanto sobre dichos pagos la actora no practicó la retención en la fuente estando obligada a ello. La sociedad actora ha sostenido al respecto que las mencionadas agencias de publicidad efectuaron la retención en la fuente a que ella estaba obligada de acuerdo a las precisiones hechas en el punto tercero del Concepto No. 22895 de 2 de noviembre de 1981, originario de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales que al respecto dice: "Con algunos clientes la relación con el medio no se hace a través de la agencia: El anunciante paga directamente al medio la publicación de avisos. En primer

término, cuando el anunciante paga directamente al medio la publicación del aviso, como no existe ninguna creatividad por parte del medio por tratarse simplemente de la venta de un espacio en el periódico, radio, televisión, no hay lugar a retención en la fuente. En segundo lugar, momento de cobrar la agencia al cliente la comisión liquidada sobre los valores que el anunciante cancela al medio, sí hay lugar a retención en la fuente sobre estas sumas por ser generadas en un servicio de intermediación". De conformidad con el artículo 12 del Decreto 2026 de 1983, las personas jurídicas y sociedades de hecho que hagan pagos o abonos en cuentas por concepto de comisiones, honorarios y servicios, están obligados a efectuar retención en la fuente a título de impuesto de renta, en el porcentaje del 4% cuando el pago se hace a una sociedad anónima o asimilada, y del 2% en los demás casos. Según certificación del Contador Público que obra al folio 5 del expediente, la actora efectuó pagos por servicios de publicidad a la empresa propaganda Sancho S.A. y según certificación del Contador Público esta última existente al folio 39, ella efectuó retención en la fuente por la comisión de agencia (servicio de intermediación) solamente, amparada en el concepto de la Dirección de Impuestos antes aludidos. Observa la Sala, que realmente como lo advierte el Colaborador Fiscal. la Administración actuó conforme a derecho al desestimar los pagos por servicios de publicidad efectuados por la actora a la empresa Propaganda Sancho S.A., toda vez que no puede confundirse la retención que debe hacerse por los pagos por conceptos de servicios, en el caso por publicidad, y otra muy diferente por

comisiones, como la que debe efectuar la agencia de publicidad cuando actúa como intermediaria del servicio sobre la comisión de agencia, la cual no involucra el pago o abono en cuenta¡ que se. realiza por quien encarga el servicio de publicidad, como en el caso de la sociedad actora quien de conformidad con la norma antes mencionada tenia la obligación de efectuar retención por pagos hechos a la sociedad Propaganda Sancho S.A., por concepto de servicio de publicidad, independientemente de que ésta a su vez, efectuara retención sobre la comisión de intermediación en el evento de efectuarse en esta forma, la cual no exonera a la primera de la retención sobre los pagos hechos por servicios de publicidad. Como está demostrado en el proceso, que la sociedad actora no efectuó retención en la fuente por los pagos hechos a la empresa Propaganda Sancho S.A., por concepto de servicios de publicidad, y tampoco que ésta ya efectuado la ,retención a nombre de la primera, pués como se observó, la certificación contable solamente hace referencia a la retención por la comisión de la agencia, pero no por el servicio de publicidad, no es viable reconocer dichos gastos, sobre los cuales como lo observa el apoderado de la entidad demandada, no se efectuó retención en la fuente conforme a lo exigido por la ley. En cuanto a los demás pagos, los que de acuerdo con la certificación contable que presentó la misma sociedad con oportunidad de la respuesta al requerimiento especial, corresponden al concepto de honorarios, al relacionarse Con la creación de boletines, diseños publicitarios, artes finales para avisos, vallas, diseños e ilustración, no puede igualmente escudarse la actora en una supuesta

intermediación con las agencias beneficiarias de los pagos, por cuanto no solamente no aparece probada tal intermediación, sino, que además, tal circunstancia no exonera de la retención que por tal concepto debía efectuarse como requisito sine - quanon para el reconocimiento fiscal de las deducciones de los pagos sujetos al cumplimiento de retención en la fuente. 2. - PAGOS AL EXTERIOR POR VALOR DE $ 3.116.010.oo La Administración de Impuestos desestimó las deducciones de las comisiones pagadas por la actora a Representaciones Ortíz (Ecuador), la Productora Hondureña (Honduras), Rimpex S.A. (Panamá), Juan E. Weyesberg (Argentina), Gil Coeo (Costa Rica) y Distribuidora Comercial Igno (Chile); por cuanto dichos pagos son originados en renta de fuente nacional, por lo que ha debido efectuarse el impuesto complementario de remesas o la retención en la fuente por dicho impuesto, de conformidad con los artículos 45 de la Ley 9a. de 1983,5o. del Decreto 231 de 1983, lo, 2o y 6o del Decreto 2579 de 1983. Para la actora por su parte tales pagos no tienen el carácter atribuido por la Administración y por ello no causan el impuesto de remesas y por lo mismo no existía obligación de efectuar la retención en la fuente, porque la actividad es desarrollada por sus representantes desde el exterior para la colocación de sus productos, para lo cual se suscriben contratos registrados en la Oficina de Cambios del Banco de la República, todo de conformidad con lo preceptuado en el artículo 64 del Decreto 2053 de 1974 en

concordancia con el artículo 14, numeral 5o. del Decreto en cita, posición que como se anotó en el acápite de la sentencia apelada, acogió el Tribunal. Si bien es cierto que de conformidad con el artículo 64 del Decreto 2053 de 1974 para la deducción de pagos a comisionistas en el exterior no es indispensable efectuar retención en la fuente a titulo de impuesto de renta, la transferencia de dichos pagos o abonos en cuenta sí causa impuesto complementario de remesa según se desprende del artículo 46 de la Ley 9a. de 1983 y el artículo 2o. del Decreto 2579 de 1983 reglamentario de la primera, que a su letra dice: "...Se causa impuesto de remesa sobre: "a..." "b..." c). Los pagos o abonos en cuenta que implique situación de recursos en el exterior por concepto de intereses, comisiones, honorarios, regalías, arrendamientos compensación por servicios personales, o explotación de servicios técnicos y de asistencia técnica, beneficios o regalías provenientes toda especie de propiedad industrial o del "Know How", prestación de propiedad literaria, artística y científica." Pero debe tenerse en cuenta que dicho impuesto, de la misma manera que el de renta se causa sobre las ganancias ocasionales de fuente nacional, conforme a lo dispuesto por el artículo 6o. del Decreto 2579 de 1983, y según prescripciones del artículo 14, numeral 5o. del Decreto 2053 de 1974, son de fuente nacional las rentas de trabajo, entre otras, las comisiones, cuando el trabajo o la actividad se desarrolla dentro del país, razonando al contrario sensu, si la actividad se realiza

fuera del país, dichos pagos no constituyen renta gravable en Colombia. Observa la Sala con la certificación contable y el certificado expedido por la Oficina de Cambios del Banco de la República que obran a folios 38 y 292, se puede comprobar que la actividad que dió origen a las comisiones discutidas, tuvo lugar fuera del país, y de otra parte, que existió intervención del Banco de la República, demostraciones que ajuicio de la Sala son suficientes para considerar que los pagos en litis no tienen el carácter de rentas de fuente nacional que les atribuyó la Administración de Impuestos, y que por lo mismo no estaban sujetos al impuesto de remesas y por ende tampoco existía la obligación de efectuar la retención exigida por aquella. En consecuencia debe procederse a practicar nueva liquidación de impuesto, teniendo en cuenta que en esta instancia, la Sala modificó lo resuelto por el Aquo respecto al cargo relacionado con los rechazos por concepto de servicios y honorarios pagados por valor de $ 900.904.oo.

RENTA: Renta gravable determinada por el Tribunal $ 32.606.728

Mas: deducciones no aceptadas por la Sala 900.904

Renta gravable ahora determinada $ 33.507.632 40% $ 13.403.053 Descuentos Tributarios 8.254.332 Impuesto neto de renta $ 5.148.721 Descuento del 1 %renuncia adicional 45.787 Total impuesto a cargo $ 5.102.934 En mérito de los expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República

de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1. - Revócase, la sentencia de 29 de mayo de 1990 y su adición del 17 de septiembre del mismo año, originaria del Tribunal Administrativo de Caldas, objeto de la presente apelación. 2. - Anúlase la operación administrativa conformada por los siguientes actos administrativos: Liquidación de Revisión No. 000125 de 12 de agosto de 1987 y la Resolución No. 0004 del 19 de enero de 1988, emanadas de la División de Liquidaciones y Recursos respectivamente de la Administración de Impuestos de Manizales. 3. - Fíjase, la suma de CINCO MILLONES CIENTO DOS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO PESOS ($ 5.102.934.oo) por concepto de impuestos de renta a cargo de la sociedad Industria Colombiana de Herramientas S.A. "INCOLMA S.A.", correspondientes al período gravable de 1984. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia que esta providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en su sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO