CE-SEC4-EXP1992-N3481

COSTO DE ACTIVOS MOVILES - Determinación / SISTEMA DE JUEGO DE INVENTARIOS / SISTEMA DE INVENTARIO PERMANENTE Los comerciantes tienen la alternativa de determinar el costo de enajenación de los activos móviles, por el sistema de juego de inventarios, el de inventarios permanentes o continuos o por cualquier otro medio de reconocido valor técnico contable autorizado por la Dirección de Impuestos Nacionales. Son diferentes los mecanismos de uno y otro sistema para determinar el costo de lo vendido, pues mientras que en el primero se toma como tal el resultante del movimiento de los inventarios físicos y las compras dentro del período, en el de inventarios permanentes se toma el costo real de las mercancías enajenadas. COSTO DE ACTIVOS MOVILES / MERCANCIA IMPORTADA / SISTEMA DE INVENTARIO PERMANENTE / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Como con la demanda se allegaron fotocopias de "las tarjetas de Inventarios Permanecen llevadas por la sociedad, sobre cada una de las materias primas importadas por valor de lo que es materia de cuestionamiento y que dan cuenta de su existencias 31 de diciembre de 1985, pruebas que apreciadas en su conjunto son suficientes para entender que la suma rechazada estaba incluida en varios renglones de los inventarios de fin de año porque ingresó la mercancía en diciembre, pero no formó parte del costo de las ventas del mismo ejercicio porque no alcanzó a venderse en el año. En consecuencia, carecía de Administración de razón para considerar tal partida como mayor renta del año 85. (Período Fiscal de

1985).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., junio doce (12) de mil novecientos noventa y dos (1992).

Radicación número: 3481

Actor: HOECHST COLOMBIANA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la Nación - Dirección de Impuestos Nacionales, contra la sentencia del 21 de junio de 1991, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca resolvió favorablemente las peticiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho formulada por la sociedad HOECHST COLOMBIANA S.A., contra los actos administrativos que determinaron el Impuesto de Renta por el año gravable 1985.

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Como consecuencia del análisis de la declaración de renta 1985, del Acta de inspección ocular practicada a los libros de contabilidad y de la respuesta al, Requerimiento Especial 086 del 25 de mayo de 1988, la Administración de Impuestos de Bogotá practicó la Liquidación de Revisión 298 de junio 29 de 1988. Desestimó ésta, los costos solicitados por la sociedad en el formulario oficial por valor de $186.365.447 correspondiente a la importación de activos movibles por el año gravable 1986, vigencia en la cual, dice, " debió haberlos contabilizado y

solicitado como costo y no en la vigencia fiscal 1985, por cuanto la sociedad lleva su contabilidad por el sistema de causación, de acuerdo con el Artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 y 1o. del Decreto 187 de 1975 " y teniendo en cuenta que 11 el Artículo 27 de este mismo estatuto y el Concepto 16732 del 31 de agosto de 198 1, emitido por la Dirección de Impuestos Nacionales, las mercancías en tránsito no forman parte del costo de lo vendido, hasta cuando no hayan sido nacionalizados". Advirtiendo además que en caso de desvirtuarse la glosa anterior, la renta se determinaría por el sistema de " renta presuntiva ", con una base de $240.954.824, como quiera que no comprobó los ingresos excluidos, mediante la resolución de exención dictada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público: Artículo 50 Ley 55 de 1985. Interpuesto el recurso de reconsideración, la División de Recursos Tributarios por Resolución 050 del 19 de julio de 1989, confirmó la decisión oficial. Comparte el fallador el criterio expuesto por la oficina Liquidadora y lo atinado por la Dirección General de Impuestos Nacionales, en el Concepto 16732 de agosto 31 de 1981, que en lo pertinente al tema, dice: Mientras las mercancías no han sido nacionalizadas, deben considerarse mercancías en tránsito; si se venden, los intereses originados en cartas de crédito deberán tratarse como diferidos". En cuanto a la inconformidad planteada por la posibilidad de determinarse la renta

por el sistema presuntivo, se abstiene de su análisis por cuanto éste, dice, está supeditado al reconocimiento de los costos rechazados y éstos no fueron aceptados. Agotada la vía gubernativa, ante la jurisdicción la sociedad reclama la nulidad de los actos administrativos en cita y como consecuencia el restablecimiento del derecho mediante la practica de una nueva liquidación de impuestos sobre la renta y complementarios, en un todo de acuerdo con la liquidación privada por valor de $62.605.737 sin ninguna modificación. Con fundamento en los Artículos 27 y 29 del Decreto 187 de 1975; 21 numeral 2o. del Decreto 2053 de 1974; 1o. del Decreto 3312 de 1985 sustitutivo del Artículo 1o. del Decreto 2666 de 1984; Concepto 16732 de agosto 31 de 1981 de la Dirección de Impuestos; Artículo 51 incisos lo. y 2o. del Decreto 2503 de 1987; 50 de la Ley 55 de 1985; 4o. numeral 3o. literal a) del Decreto Reglamentario 353 de 1984 y 120 numeral 3o. de la Constitución Nacional, que considera fueron violados, argumenta en síntesis el apoderado de la sociedad: 1o. Que la suma de $186.365.447 es representativa de materias primas importadas y nacionalizadas dentro del período 1985, por el sistema ordinario de nacionalización definido por el Artículo 331 del Decreto 2666 de 1984, y no por el especial de nacionalización por " acta de entrega "como demostró y probó ante las Oficinas de Impuestos, con los respectivos manifiestos de importación

relacionados en el cuadro número 1 de las observaciones del Acta de revisión de los libros de contabilidad y certificado del Revisor Fiscal de la empresa. Se encontraban a 31 de diciembre de 1985 dentro de alguno de los ítems de inventarios permanentes, en existencias de materia prima, productos en proceso o productos terminados, según aparece en " las Tarjetas de Inventarios Permanentes ". No eran " mercancías en tránsito ", ni aparecían incorporadas dentro del costo de ventas como erradamente lo consideró la Administración de Impuestos porque no se habían vendido a 31 de diciembre de 1985. Como pruebas adicionales para respaldar su afirmación acompaña con la demanda: a) Sendas certificaciones de la Aduana del Puerto de Buenaventura y de la Aduana Interior de Cali, sobre las fechas de pago de los gravámenes y de nacionalización en 1985 por el sistema previsto en el Artículo 331 del Código Aduanero. b) Fotocopias autenticadas de " las Tarjetas de Inventarios Permanentes" sobre cada una de las materias primas importadas y nacionalizadas antes del 31 de diciembre de 1985, por valor de $186.365.447 junto con una nueva certificación, de Revisor Fiscal.

2. Califica de ilegal e improcedente la propuesta subsidiaria de practicar una segunda liquidación de revisión, en caso de que se desvirtúe el rechazo del cesto anterior, porque la ley solo autoriza modificar por una vez las liquidaciones privadas de los contribuyentes, mediante liquidación de revisión y dentro del plazo de seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial, que en el caso de autos, afirma, está

precluído sin posibilidad de restitución. En su defecto tampoco es válida la aplicación del régimen presuntivo con una base de $240.954.824 porque ésta, dice, también está desvirtuada tanto en la respuesta al requerimiento especial como en el memorial contentivo del recurso de reconsideración, cuando entonces se alegó que no podía ser aplicado el Artículo 50 de la Ley 55 de 1985 por no haber sido reglamentado por el Gobierno Nacional y que al adicionar las participaciones fiscales obtenidas en sociedades limitadas por valor de $95.555.841 también se hace caso omiso del Auto de fecha febrero. 23 de 1987, por medio de la cual esta Corporación suspendió provisionalmente, entre otras, parte del Artículo 4o. del Decreto Reglamentario 353 de 1984. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 21 de junio de 1991 anuló los actos administrativos impugnados. Para el a - quo " la realización del costo no requiere la nacionalización que exige la Administración. " Sí podía contabilizar como costo tales mercancías, siendo irrelevante la consideración de si estaban o no en tránsito " premisas de las cuales deduce que " la suma de $186.365.477 es costo de activos movibles, que se puede deducir, por cuanto las mercancías importadas ingresaron efectivamente a sus inventarios durante el período gravable glosado Admitió los argumentos del actor en el sentido de que " proceder a hacerse una liquidación del impuesto por el sistema de "'comparación patrimonial ", conforme se propone en el acto liquidatorio, implica efectuar una segunda liquidación de

revisión. Se fundamenta en la sentencia proferida por esta Corporación el 8 de febrero de 1991 en el expediente 2635. DE LA APELACION La apoderada de la Dirección de Impuestos Nacionales discrepa de la sentencia apelada teniendo en cuenta que " existe una norma clara y expresa que contempla el tratamiento tributario para que procedan los costos y deducciones imputables a una determinada actividad como lo es el Artículo 27 del Decreto 187 de 1975, que determina qué factores no deben incluirse para determinar el costo de lo vendido por el sistema de juego de inventarios, se hacía imperioso no incluir las mercancías en tránsito para establecer los costos de la actividad productora de renta de la entidad demandante, en razón de que ellas no formaban aún parte de su patrimonio, por faltar un elemento esencial,, como era la nacionalización ". Es la ley, dice, la que requiere el requisito de la nacionalización de las mercancías para que su valor juegue como costo y, no la Administración, por lo que manifiesta sorpresa con la afirmación del a - quo, de que " el costo de dichas mercancías se podían contabilizar en la vigencia discutida " ya que es " irrelevante la consideración de si estaban o no en tránsito". CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO La Fiscal Sexta de esta Corporación, Doctora Ana Margarita Olaya de Obando, en su concepto de fondo, solicita se confirme la sentencia apelada. observa la señora Fiscal que, como la sociedad actora en su declaración de renta señala que el sistema que ella utilizó para determinar el costo de las mercancías

vendidas, fue el de " Inventarios Permanentes " no le era aplicable el Artículo 27 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, norma en la cual la Administración se fundamentó para rechazar el costo, sino los Artículos 29 y 30 del mismo Estatuto Legal, y en tal caso el ingreso de la mercancía importada a las bodegas de la empresa y su registro contable en las tarjetas que deben ser llevadas por quienes utilicen aquel sistema, en nada incidieron en el costo de ventas, más si se tiene en cuenta que en el certificado del Revisor Fiscal se informa que las mercancías importadas por $186.365.477 figuran como existencias en los inventarios permanentes a 31 de diciembre de 1985, CONSIDERACIONES DE LA SECCION El punto materia de apelación se concreta a establecer si es procedente o no el rechazo que efectuó la Administración de Impuestos, de la suma de $186.365.477 por entender que aquella partida era representativa de " mercancías en tránsito " y por ende, en los términos del Artículo 27 del Decreto 187 de 1975, no forma parte del costo de lo vendido; o si por el contrario, como afirma el a - quo es viable su reconocimiento porque las mercancías importadas ingresaron efectivamente a los inventarios de la empresa durante el período cuestionado y el costo lo determina por el sistema de " Inventarios Permanentes ". De acuerdo con lo establecido por el Artículo 21 del Decreto 2053 de 1974, los comerciantes, tienen la alternativa de determinar el costo de enajenación de los activos movibles, por el sistema de juego de inventarios, el de inventarios permanentes o continuos o por cualquier otro medio de reconocido valor técnico

contable autorizado por la Dirección de Impuestos Nacionales, caso en el cual la solicitud deberá formularla con seis meses de antelación al vencimiento del año o período gravable. El costo de lo vendido por el primero de los sistemas enunciados, está constituido por la suma del inventario practicado en 31 de diciembre del año anterior al gravable, adicionado con el costo de la mercancía comprada, transformada, extraída o producida en el año fiscal, suma de la cual se sustrae el inventario físico efectuado en el último día de este mismo período gravable, no pudiendo incluir en este costo, las mercancías recibidas en consignación ni tampoco las que se encontraban en el tránsito (Art. 27 Dcto. 187 / 75). Cuando el contribuyente opta por el sistema de inventarios permanentes o continuos, el precio de adquisición de los inventarios, los factores de valoración y la valuación de los mismos deberá registrarse en tarjetas u hojas especiales, por cada tipo de artículos. El costo de lo vendido deberá tomarse de dichas tarjetas, las cuales conforman con los demás documentos, la contabilidad del comerciante, debiendo contener aquéllas por lo menos los siguientes datos: - Fecha de la operación que se registre - Número del comprobante de diario que respalde la operación asentada - Número de unidades compradas, vendidas, consumidas o transformadas. - Existencias - Costo de lo comprado, vendido o consumido y - Costo de las existencias (Arts. 29 y 30 del Dcto. 187 / 75). Así las cosas, son diferentes los mecanismos de uno y otro sistema para determinar el costo de lo vendido, pues mientras que en el primero se toma como

tal el resultante del movimiento de los inventarios físicos y las compras dentro del período, en el de inventarios permanentes se toma el costo real de las mercancías enajenadas, pues como expresamente consagra el Artículo 29 del Estatuto citado "El costo se contabilizará en las tarjetas señaladas ... en el momento de realizarse la venta". En el caso de autos, la contribuyente reclamante, según informa en el renglón 152 de la declaración de renta, año gravable 1985, el sistema que utilizó en la determinación de los costos de los activos enajenados durante el año, fue el correspondiente al de " Inventarios Permanentes ". De suerte que como observa la señora Fiscal, " el ingreso de la mercancía importada a las bodegas de HOECHST COLOMBIANA S.A., y el registro contable de tales mercancías en las tarjetas que deben ser llevadas por quienes emplean el sistema de inventarios permanentes para diciembre 31 de 1985, en nada incidieron en el costo de ventas en el citado año ". Mas si se tiene en cuenta el certificado del Revisor Fiscal que se aportó al proceso, en el cual, además de ratificarse que el costo de las mercancías vendidas en 1985 fue determinado por la sociedad utilizando el sistema de inventarios permanentes, informa el movimiento de las mercancías importadas en el año por la suma de $186.365.447, desde su importación hasta su contabilización y existencia a 31 de diciembre del mismo período en los libros auxiliares, de inventarios así: " Existencia de inventarios RENT 04 pág. 1 a 117 Movimiento de producción INV 316 pág. 1 a 65 Resumen productos en proceso RENT 04 pág. 1 a 126"

(fls. 128 a 133 C.P.) También con la demanda se allegaron fotocopias de " las Tarjetas de inventarios Permanentes "llevadas por la sociedad, sobre cada una de las materias primas importadas por valor de lo que es materia de cuestionamiento (fls. 108 y ss. C.P.) y que dan cuenta de su existencia a 31 de diciembre de 1985, pruebas que apreciadas en su conjunto son suficientes para entender que la suma rechazada estaba incluida en varios renglones de los inventarios de fin de año porque ingresó la mercancía en diciembre, pero no formó parte del costo de las ventas del mismo ejercicio porque no alcanzó a venderse en el año. En consecuencia, carecía la Administración de razón para considerar tal partida como mayor renta del año 85. Aceptado en esta forma el punto relacionado con el costo es procedente mantener la liquidación practicada por el Tribunal al no haber sido desvirtuadas ni atacadas en la apelación las razones del a - quo para adoptar el sistema ordinario de determinación de la renta y no el de renta presuntiva, pues no obstante haber expresado apartarse " respetuosamente de lo decidido " concluye..." por lo que su consideración carecería de objeto ahora, en orden a que su virtualidad no terminó por materializarse en los actos oficiales acusados" En mérito a lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA

CONFIRMASE LA SENTENCIA APELADA.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO