CE-SEC4-EXP1992-N3511

RETENCION EN LA FUENTE - Efectos / COSTOS / DEDUCCIONES / AGENTE RETENEDOR / CONTRATO DE ASOCIACION El legislador no solamente estableció como sanción a la omisión de la obligación fiscal de efectuar retención en la fuente, la responsabilidad solidaria por la suma retenida, sino que además consagró el desconocimiento de los correspondientes costos y deducciones, por ello, la actora no podría escudarse en el hecho de que en ella no recaía la obligación de efectuar retención en la fuente, sino en la sociedad operadora quien realizaba los pagos, porque si bien ello es cierto, no lo es menos que la actora lleva tales costos a la cuenta "Cargos Diferidos" con el fin de deducirlos mediante el procedimiento de amortizaciones en futuras vigencias. En esta forma tenía la obligación de cumplir con la retención en la fuente, como requisito sine qua non para su reconocimiento fiscal, independientemente de que el pago no fuera hecho por ella. CERTIFICADO CONTABLE - Ineficacia / ADMINISTRACION TRIBUTARIAFacultad de Fiscalización Si bien de conformidad con lo establecido por el artículo 98 de la Ley 9a. de 1983, las certificaciones contables son suficientes para demostrar aspectos contables, su valor probatorio está restringido en cuanto el legislador autoriza a la Administración a efectuar sus propias comprobaciones, de suerte que existiendo en el caso en litis, la comprobación directa de la Administración de Impuestos sobre asuntos contables de la sociedad operadora, que es según se ha visto la que tiene el control técnico de las operaciones conjuntas y en cuya declaración y contabilidad reposan la discriminación de costos y gastos según lo informa la

propia actora en su denuncio rentístico, es en está en donde se deba establecer el hecho discutido por lo que la certificación contable aportada carece de valor probatorio.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN

Santafé de Bogotá, D.C., Septiembre cuatro (4) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 3511

Actor: LL & E. COLOMBIA INC.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Nación - Dirección de Impuestos Nacionales, contra la sentencia de 14 de diciembre de 1990, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las súplicas de la demanda dentro del juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad "LL & E. Colombia Inc" NIT. 60.051.309, contra la operación administrativa que le determinó los impuestos de renta a su cargo por la nulidad tributaria de 1983.

ANTECEDENTES: La sociedad LL & E. Colombia Inc. (Sucursal de sociedad extranjera), presentó declaración de renta y patrimonio ante la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, el día 11 de mayo de 1984, radicada con el No. 007781DIN, en cuya liquidación privada determinó sus impuestos a cargo en la suma de $1.049.00; esta fue adicionada el día 10 de julio del mismo año, aumentando los

impuestos inicialmente liquidados a la suma de $10.502.00. Teniendo en cuenta que esta sociedad registró un índice de tributación bajo la actividad económica desarrollada (exploración y explotación petrolera), la Administración mediante Auto Comisorio de 23 de julio de 1985, ordenó visita contable, al igual que a la sociedad Elf Aquitaine de Colombia Inc, ésta ultima operadora dentro del Contrato de Asociación Casanare, de la cual forma parte la actora. Con base en las investigaciones, la Administración libró a la contribuyente el Requerimiento Especial No. 116 de 24 de febrero de 1986, en donde se le comunicó la intención de modificar la liquidación privada, al desconocerse costos de explotación por ajuste en diferencia de cambio en la suma de $2.069.796.00, inversiones para amortizar en futuras vigencias (deducciones) por trabajos de ingeniería Civil sobre los que la sociedad operadora dejó de practicar la correspondiente retención en la fuente y reclasificación del pasivo con la casa matriz. El día 23 de mayo de 1983, la sociedad actora dió respuesta al requerimiento especial objetando cada una de las glosas formuladas, no habiéndolas aceptado la Administración, que procedió a practicar la Liquidación de Revisión No. 000442 del 18 de julio de 1986 en la cual consolida las observaciones inicialmente propuestas y determina los impuestos a cargo de la contribuyente en la suma de 829.134.00. En escrito del 5 de septiembre de 1986, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual decidió la Administración mediante la Resolución No.

0588 del 24 de agosto de 1988, la cual confirma la liquidación de revisión recurrida, decisión que dió por terminada la vía gubernativa. Así las cosas, la sociedad acudió a la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho en demanda que presentó el 19 de diciembre de 1988, ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en donde su apoderado plantea los siguientes cargos y violaciones legales y constitucionales: 1. - Nulidad de la liquidación de revisión, por haber sido expedida ésta y el requerimiento especial por funcionarios incompetentes, violando los artículos 23 y 26 de la Constitución Nacional, 89 de la Ley 9a. de 1983, 20 del Decreto 2126 de 1983, 57 ordinales 1 y 2 de la Ley 52 de 1977, por falta de aplicación. 2. - Nulidad de la liquidación de revisión y del requerimiento especial por falta de motivación, con violación del artículo 163 de la Constitución Nacional, 42 y 57 ordinal 4o. de la Ley 52 de 1977. 3. - Nulidad de la liquidación de revisión y del requerimiento, porque la ley reconoce la existencia de deudas con la casa matriz, violando en consecuencia los artículos 20 de la Constitución Nacional, literal d) del ordinal 1o. del artículo 10 de la Resolución No. 17 de 1972 del CONPES, y 25 del Decreto 2579 de 1983. 4. - Nulidad de la liquidación de revisión y del requerimiento especial, por cuanto somete a retención en la fuente pagos correspondientes a la cancelación

de pasivos, violando los artículos 15 del Decreto 2052 de 1974 y literal b) del artículo 5o. del Decreto 1512 de 1985. 5. - Nulidad de la liquidación de revisión y del requerimiento, por falsa motivación al pretender que la sociedad operadora de la Asociación Casanare haya debido efectuar retenciones en la fuente sobre pagos por concepto de trabajos de ingeniería civil (obras) con base en el artículo 12 del decreto 2026 de 1983, por indebida aplicación. 6. - Nulidad de la operación administrativa, en cuanto que pretende aplicar normas ilegales, suspendidas por el Consejo de Estado, con violación del artículo 20 de la Constitución Nacional, 12 de la Ley 153 de 1887, 66 y 153 del Decreto 01 de 1984. 7. - Nulidad de la operación administrativa, por cuanto pretende negar la participación de ECOPETROL en la Asociación Casanare para la exploración y explotación petrolífica, ignorando la certificación de contador público al respecto, violando los artículos 1o. del Decreto 2310 de 1974, 1o. del Decreto 743 de 1975, 98 de la Ley 9a. de 1983, 9o. de la Ley 145 de 1980 (sic).

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió parcialmente las súplicas de la demanda, al encontrar fundamento en el cargo hecho por la actora en el punto 5 sobre la aplicación indebida de las normas que establecen la retención en la fuente por la Administración de Impuestos, por cuanto tanto la glosa como el

porcentaje de participaciones en los costos y gastos (Contrato de Asociación Casanare) no se tomaron con base en la contabilidad de la accionante, sino de la sociedad operadora y que habiendo aceptado la Administración que ésta sociedad era la obligada a efectuar la retención en la fuente, no se podía exigir este requisito a la actora y por ende desconocer el valor que en el porcentaje de la inversiones realizadas le correspondía, ya que si bien el artículo 21 del Decreto 2026 de 1983, consagra una responsabilidad solidaria, ésta no puede predicarse para desestimar la erogación, sino frente a la suma de retención en la fuente, hecho que debe perjudicar solamente a la sociedad operadora y no a la actora. En la misma forma, halló razón a la sociedad, en lo atinente al cargo propuesto al punto 7, aceptando con fundamento en la certificación contable aportada al proceso que la participación de la actora en los costos y gastos de Asociación Casanare, era del 13.715 % señalado por la actora y no el 27.43 % tomado por la Administración de Impuestos mediante la visita contable efectuada a la sociedad operadora Sobre los demás cargos los consideró infundados por lo cual no dió prosperidad a los mismos.

LA APELACION: El apoderado de la Nación - Dirección de Impuestos Nacionales, objeta la decisión del Tribunal argumentado que en este evento no puede mirarse a las dos sociedades de manera independiente porque ambas son miembros de la denominada Asociación Casanare y copartícipes en los contratos de "operación conjunta" en la realización de las obras en desarrollo de su objeto social, y que

si bien la sociedad operadora fue como lo anotó la Administración, la que efectuó el pago sujeto a la retención en la fuente que no se hizo, siendo la actora participe de la erogación, es obvio entender que existe solidaridad en la omisión de la obligación no solo en lo que hace referencia a la retención, sino también que la misma se hace extensiva a las consecuencias jurídicas de su omisión, como es el rechazo de la cantidad pagada en su nombre por intermedio de la operadora, agrega, que tal solicitud emanada de los conceptos consagrados en los artículos 21 del Decreto 2026 de 1983 y 72 del Decreto 3803 de 1982, numerales 1 y 2. Cuestiona así mismo el proceder del Tribunal al aceptar la prueba contable para determinar el porcentaje de participación en los costos y gastos de la actora en el mencionado contrato de Asociación Casanare, porque el mismo lo estableció la Administración a través de la prueba directa como lo fueron las inspecciones contables practicadas a las dos sociedades, no siendo así válida de conformidad con lo dispuesto por el artículo 98 de la Ley 9a. de 1983, y además porque la misma versa sobre hechos que no le competen al contador, y que sería viable demostrar solamente mediante los respectivos contratos y sus escrituras públicas aportados con el cumplimiento de las formalidades legales. Con base en estas objeciones, solicita a la Corporación revocar la sentencia apelada en los puntos que desfavorecen los intereses de su representada.

EL MINISTERIO PUBLICO: El doctor Jaime Ossa Arbeláez, en su calidad de Fiscal Tercero de la Corporación, emite concepto en esta oportunidad procesal, y luego de remitirse

textualmente las explicaciones de la glosa dada en cada una de las actuaciones administrativas, como requerimiento especial, liquidación de revisión y resolución de recursos, así como a las explicaciones dadas por la actora al respecto en cada una de dichas oportunidades procesales, así como a los cargos planteados por la actora en la demanda en lo que a los puntos 5 y 7 se refiere, circunscribe su análisis a ellos y de manera concreta a la inaplicabilidad del artículo 7o. del Decreto 2775 de 1983 por encontrarse suspendido por decisión del Consejo de Estado en lo que a la exigencia de la retención en la fuente se refiere, argumentado que la Administración no solamente fundamentó la glosa en dicha norma sino también en los artículos 12 y 21 del Decreto 2026 de 1983 y 72 del Decreto 3803 de 1982 sobre los que la demanda no formula objeción alguna, y, estas advierte, señalan las obligaciones de efectuar retención en la fuente por concepto de comisiones, honorarios y servicios y que al estar probado en el proceso que la sociedad operadora Elf Aquitaine Colombia Inc, efectuó pagos por concepto de trabajos de ingeniería civil, llámense honorarios o no, están sujetos a retención y al no haberse realizado debe rechazarse fiscalmente la inversión, que para la actora corresponde al 27.43 % o sea la suma de $54.628.846.00, rechazada por la Administración de Impuestos. Destaca, que los pagos fueron hechos por concepto de trabajos de ingeniería civil y que si los mismos fueron realizados a través de un contrato de obra, hecho que no esta probado en el proceso, no desvirtúa el que tales pagos estén sujetos

a la retención en la fuente. En consecuencia, la Fiscalía conceptúa que debe revocarse la sentencia apelada y en su lugar denegar las súplicas de la demanda.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: La apelación se contrae entonces a la pretensión del apoderado de la entidad demandada, la Nación - Dirección de Impuestos Nacionales, que cuestiona la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en cuanto que consideró que la sociedad actora no tenía obligación de efectuar la retención en la fuente con relación a los pagos efectuados por la sociedad Elf Aquitaine Colombia Inc operadora dentro del contrato de Asociación Casanare, por concepto de trabajos de ingeniería civil en la suma $199.157.294.00, realizados en el período comprendido entre julio a diciembre de 1983, sobre los que la actora lleva a su cuenta de diferidos, el valor que le correspondía en participación de costos y gastos en dicho contrato, para amortizar en futuras vigencias, los que desestimó la Administración por falta de retención en la fuente exigida por los artículos 12, 21 del Decreto 2026 de 1983 y 7o. del Decreto 2775 de 1983 y 72 del Decreto 3803 de 1982. También se controvierte el porcentaje de participación en costos y gastos que le corresponde a la actora.

Observa la Sala, de la declaración de renta de la sociedad actora, que ésta realiza costos y gastos de exploración de yacimientos petrolíficos, conjuntamente con la sociedad Elf Aquitaine Colombia Inc, en desarrollo del contrato de Asociación Casanare suscrito con ECOPETROL, del que forman parte estas

sociedades. En esta forma, la actora informa que todos los gastos incurridos en la explotación conjunta, se efectúan a través de la sociedad Elf Aquitanie Inc sociedad operadora dentro del contrato "la cual en su declaración de renta relaciona en forma detallada la totalidad de gastos y pagos realizados para la explotación conjunta, porque ella es la que tiene el control técnico de las operaciones y en consecuencia el control de los beneficiarios de los pagos". Es evidente entonces, que fiscalmente no pueden tratarse en forma independiente, puesto que el nexo contractual determina efectos jurídicos que las afectan conjuntamente, por lo que la Administración debía actuar como lo hizo atendiendo a lo pactado entre las sociedades en desarrollo de los contratos de asociación que contemplan la exploración y explotación conjunta, y con base a ello, analiza los correspondientes factores por cada una de las sociedades. Como se ha visto, la Administración glosó con ocasión de la visita contable practicada a la Sociedad operadora Elf Aquitaine Colombia Inc la suma de $199.157.294.00 por concepto de pagos que ésta realizó dentro del período comprendido entre julio y diciembre de 1983 por concepto de trabajos de ingeniería civil, sobre los que no efectuó la correspondiente retención en la fuente que de conformidad con las normas legales estaba en la obligación de practicar, de cuya glosa trasladó a la actora el desconocimiento de la suma $54.628.896.00, correspondiente al 27.43 %, porcentaje de participación de aquélla en todos los costos y gastos incurridos en la exploración conjunta, llevados como cargos diferidos para deducir por amortización en futuras

vigencias. El artículo 21 del Decreto 2026 de 1983, que tuvo en cuenta el Tribunal para acceder al requerimiento de la suma glosada, consagra: "Quienes no hagan la retención en la fuente estando obligados a hacerlo, o lo hagan en cuantía inferior a la exigida, incurrirán en las siguientes sanciones: 1. - Responderán solidariamente con el contribuyente por la suma que ha debido ser retenida. 2. - Se le desconocerán los correspondiente costos y deducciones" 3. - Pagarán los correspondientes intereses moratorios". Conforme a la inspección contable practicada a la sociedad operadora Elf. Aquitaine Colombia Inc (folios 00069 y 00070 tintilla verde) anexos aportados por la propia actora con la respuesta al requerimiento especial, y que coincide con los planteados en el acta de inspección contable practicada a la actora (folio 000135), los pagos glosados según comprobantes de diario de la primera, corresponden a trabajos u obras de ingeniería civil, y en ninguna parte se menciona que los mismos se hayan realizado en cumplimiento de contratos de obra; en ellos la Administración sustentó la glosa en los artículos 12 del Decreto 2026 de 1983 relacionado con la retención en la fuente por concepto de honorarios etc., y el artículo 7o. del Decreto 2775 de 1983 que consagra la retención para los contratos de prestación de servicios de construcción. En cualquiera de las modalidades la actora estaba obligada a demostrar la retención en la fuente por tales pagos. Con la respuesta al requerimiento especial la sociedad manifestó que los pagos

observados correspondían a la realización de contratos de obra de ingeniería civil, y que por ello no le era aplicable el artículo 7 del Decreto 2775 de 1983, ya que había sido suspendido por el Consejo de Estado en auto de febrero 10 de

1984. Sin embargo, tal argumento, de una parte no fue demostrado puesto que no se presentaron los contratos de obra; y por otra parte, dicho artículo finalmente no fue declarado nulo por esta Corporación, pues en sentencia de fecha 12 de octubre de 1990 "negó las súplicas de la demanda", no pudiéndose tampoco argumentar la nulidad de dicha norma como justificación al incumplimiento de la obligación fiscal de efectuar retención en la fuente, bien como contratos de obra de ingeniería civil, o como honorarios; puesto que por cualquiera de los dos conceptos había lugar a la retención.

Como puede observarse, el legislador no solamente estableció como sanción a la omisión de la obligación fiscal de efectuar retención en la fuente, la responsabilidad solidaria por la suma retenida hecho que destaca el Tribunal para dar prosperidad a la pretensión de la actora al respecto, sino que además consagró el desconocimiento de los correspondientes costos y deducciones, por ello, la sociedad actora no podía escudarse en el hecho de que en ella no recaía la obligación de efectuar retención en la fuente, sino en la sociedad operadora quien realizaba los pagos, porque si bien ello es cierto, no lo es menos que la actora lleva tales costos a la cuenta "Cargos Diferidos"· con el fin de deducirlos mediante el procedimiento de amortizaciones en futuras vigencias. En esta forma, tenía la obligación de cumplir con la retención en la fuente, como

requisito sine qua non para su reconocimiento fiscal, independiente de que el pago no fuera hecho por ella, toda vez que lo que cuenta es que fiscalmente está solicitando unos costos y gastos para amortizar, sobre los que debía acreditar el requisito echado de menos por la Oficina de Impuestos. De otra parte, no encuentra la Sala de indebida aplicación que del artículo 12 del Decreto 2026 de 1983, hizo la Administración según el cargo planteado si se tiene en cuenta, que el concepto glosado obedece a trabajos de ingeniería civil (servicios profesionales) cuyo pago tiene el carácter de honorarios, concepto sujeto a la retención según la disposición citada, y, si como lo ha reiterado la actora, dichos pagos obedecen a contratos de obra, tal hecho no aparece probado en el proceso, tal como lo advierte el Colaborador Fiscal, por lo que no es procedente por tal aspecto dar prosperidad al punto en cuestión. Se ha discutido igualmente, el porcentaje de participación de la actora, en los costos y gastos de exploración conjunta, el cual determinó la Administración en un 27.43 % mediante la visita contable practicada a la sociedad Elf. Aquitaine Colombia Inc, al paso que la actora lo ha precisado en un 14.13 % pretendiendo demostrarlo con certificación de contador público, que en la vía gubernativa no se tuvo en cuenta, pero que el Tribunal acogió originando la objeción al respecto por parte de la entidad demandada. Es evidente, que en este punto también ha sido desacertada la decisión del Tribunal; en efecto, si bien de conformidad con lo establecido por el artículo 98 de la Ley 9a. de 1983, las certificaciones contables son suficientes para

demostrar aspectos contables, su valor probatorio está restringido en cuanto que el legislador autoriza a la Administración a efectuar sus propias comprobaciones, de suerte que existiendo en el caso en litis, la comprobación directa de la Administración de Impuestos sobre asuntos contables de la sociedad operadora, que es según se ha visto la que tiene el control técnico de las operaciones conjuntas y en cuya declaración y contabilidad reposan la discriminación de costos y gastos según lo informa la propia actora en su denuncio rentístico, es en está en donde se debe establecer el hecho discutido, por lo que la certificación contable aportada al proceso carece de valor probatorio, máxime cuando el hecho que se certifica no es del resorte de las facultades que tienen los contadores públicos que versan solo sobre aspectos estrictamente contables y no de otro orden. Además estudiado el contrato de Asociación Casanare, del cual la actora aportó fotocopia auténtica al proceso jurisdiccional, se constató en la página 12, cláusula 22 que "los gastos por concepto de exploración, serán por cuenta y riesgo de las Compañías", lo que demuestra que el porcentaje establecido por la Administración de Impuestos para efectos de determinar la partida que debía desconocer a la actora por concepto de trabajos de ingeniería civil (gastos de exploración), es del 27.43 % de acuerdo con esta cláusula contractual y no el porcentaje señalado por la actora. Así las cosas, asiste razón al apoderado de la entidad demandada en sus alegatos, razón por la cual se procederá a revocar la decisión del A - quo, la que como ha quedado demostrado no se ajusta a la realidad procesal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA: Revócase la sentencia de 14 de diciembre de 1990, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de esta apelación y en su lugar niégase las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la Sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA AUSENTE

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO