CE-SEC4-EXP1992-N3586

NULIDAD PROCESAL - Causales / ACTO PREPARATORIO / DERECHO DE DEFENSA En el procedimiento administrativo tributario la ley señala específicamente las causales de nulidad y las refiere a la norma expresa a los actos con los cuales culmina la actuación gubernamental que integra la decisión administrativa a saber: las liquidaciones oficiales y las resoluciones que fallan los recursos interpuestos contra ellas. Excluye así de este régimen especial, las nulidades de los actos preparatorios. Si al Representante de la Sociedad dentro del término del mes concedido para presentar descargos, se formularan objeciones como tampoco lo hizo dentro del que se le otorgó para dar respuesta al requerimiento especial y al de ampliación, es decir que si por voluntad del contribuyente no utilizó las oportunidades para ejercer su defensa, no puede alegar violación de este derecho. REQUERIMIENTO ESPECIAL - Ampliación / COMPETENCIA FUNCIONAL Es al Jefe de la Unidad de liquidación quien dentro de los tres meses siguientes de recibir la respuesta al requerimiento o de vencido el término para hacerla, podrá ordenar la ampliación por una sola vez, para incluir hechos y conceptos no contemplados en el inicial y proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. La ley no condiciona la expedición de una ampliación al requerimiento especial, a la respuesta de éste. El artículo 708 del Estatuto Tributario le asigna competencia "al funcionario que conozca de la respuesta" pero no está supeditada su facultad de pedir ampliación a que haya respuesta. En consecuencia, frente al silencio del contribuyente podía pedir

explicaciones adicionales. PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA / DECLARACION TRIBUTARIA / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Contenido / LIQUIDACION DE REVISION El artículo 711 del Estatuto Tributario consagra el principio de correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación para que ésta se contraiga exclusivamente a la declaración y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento. Cuando la ley ha impuesto como condición del requerimiento que contenga "todos los puntos que se proponga modificar" debe entenderse que es no solamente en cuanto a conceptos, sino en cuanto a las cifras.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., Julio Treinta y uno (31) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 3586

Actor: DARIO FERNANDO RAMIREZ LONDOÑO Y DUVAN ROJAS CUARTAS Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE ARMENIA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por los señores DARIO FERNANDO RAMIREZ LONDOÑO y DUVAN ROJAS CUARTAS, en su calidad de socios que fueron de la sociedad INVERSIONES ASTRAL LTDA. ya disuelta y liquidada, contra la sentencia del 19 de abril de 1991, por la cual el Tribunal Administrativo del Quindío negó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurada contra los actos administrativos que determinaron el Impuesto sobre la Renta por el período gravable de 1986.

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Previo Auto comisorio que ordenó la práctica de una inspección tributaria, del Requerimiento Especial 039 de abril 8 de 1988 y del de su ampliación Nº 19 de octubre 5 del mismo año, la Administración de Impuestos Nacionales de Armenia practicó la Liquidación Oficial 031 del 30 de junio de 1989, que corrigió después a través de la Liquidación 001 del 7 de julio de la misma vigencia. Rechazó ésta los respectivos costos, deducciones y descuentos que por la suma de $9’621.962 solicitó la sociedad en la declaración de renta 1986. Aplicó la sanción por inexactitud prevista por el Artículo 647 del Estatuto Tributario y modificó el anticipo del Impuesto de Renta correspondiente al año gravable 1987, de acuerdo con el Artículo 807 del mismo Estatuto. Interpuesto el recurso de reconsideración la División de Recursos Tributarios de la misma Administración, por Resolución 007 de mayo 11 de 1990, aclarada por la Nº 01 del 8 de junio del mismo año, confirmó la decisión oficial. Desechó por improcedentes las nulidades procesales invocadas por la contribuyente y por falta de pruebas idóneas los costos y deducciones glosados por la División de Liquidación. Ante la jurisdicción el apoderado judicial de la actora reclama la nulidad de los actos administrativos en cita y como restablecimiento del derecho se declare que ni la sociedad ni los socios individualmente considerados, teniendo en cuenta que la sociedad se disolvió y liquidó, están obligados a pagar suma distinta a la

determinada en la liquidación privada que por el período gravable de 1986, aquella presentó. Subsidiariamente pide se practique una nueva liquidación. Considera que fueron violadas, entre otras, las siguientes disposiciones: - Constitución Nacional Artículos 63 y 120 numeral 21 - Decreto 074 de 1976 Artículo 124 - Decreto 2503 de 1987 Artículo 144 - Decreto 624 de 1989 Arts. 711, 730 num. 1 y 6, 744 y 745 - Código Civil Artículos 27 y 28 - C.P.C. Artículo 140 numeral 2º - C.C.A. Artículo 84 inciso 2º En síntesis alega el apoderado de la sociedad que la actuación administrativa es nula, porque: a) Quien suscribió el Auto comisorio que ordenó la exhibición de los libros de contabilidad y con el cual se inició el proceso tributario, carecía de competencia de acuerdo con el Decreto 074 de 1976 armónico con el Decreto 2543 de 1987 que adecuó la Dirección General de Impuestos a la nueva estructura impositiva. Entiende que como el Decreto 2503 de 1987 fue publicado el 30 de diciembre de 1987, el 12 de enero de 1988 el funcionario denominado "Coordinador de Retención en la Fuente" no podía proferir el "Auto Comisorio" porque esta facultad sólo le está asignada en el Artículo 144 de aquel estatuto a los Jefes de División. Invoca como respaldo la Instrucción Nº 010 de 1985 de la Dirección de Impuestos, y concluye que como esta actuación es nula también lo son todas las posteriores

que tengan su sustento en la actuación viciada. b) La liquidación se practicó cuando había precluído el término de revisión. Argumenta que como el Artículo 710 del Decreto 624 de 1989 establece que dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación según el caso, se debe practicar la liquidación oficial, ésta resulta extemporánea porque se notificó después de vencido el plazo. A la empresa, dice, se le notificó el Requerimiento Especial 039 el 8 de abril de 1988 en consecuencia el plazo de revisión expiró el 8 de enero de 1989; como quiera que como la contribuyente no contestó "debe tenerse como inexistente la ampliación al requerimiento especial distinguido con el número 0019 de octubre 5 de 1988" porque para que se produzca éste es necesario que se produzca la respuesta de aquél. c) Por falsa motivación del acto administrativo acusado. Sostiene que esta causal de nulidad se tipifica porque en el numeral 1º de las notas que explican la liquidación oficial, se afirma que la sociedad no presentó en el momento de practicarse la inspección los libros de contabilidad y en la Resolución 07 del 11 de mayo de 1990 que resolvió el recurso de reconsideración se anota, que éstos no existían por el año de 1986, circunstancia ésta que desvirtúa no sólo con el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Armenia, el 17 de agosto de 1990, sino también con el informe sobre libros de contabilidad levantado en

manuscrito por la funcionaria encargada de efectuar la visita ordenada por el Auto comisorio 012 de enero de 1988, documentos que en fotocopia autenticada aporta con la demanda que presenta ante la jurisdicción. d) Falta de correspondencia entre el requerimiento especial o su ampliación y la liquidación de revisión. Expone que en la ampliación al Requerimiento Especial 019 de octubre 5 de 1988, la Administración advirtió a la sociedad que le serían rechazados los costos y deducciones por valor de $6’531.850 que discriminó así: Salarios, prestaciones sociales y otros pagos laborales $ 3’676.234 Otras deducciones diferentes de las anteriores $ 2’855.616 Sin embargo, al practicar la Liquidación de Revisión 031 de junio 30 y la aclaratoria Nº 001 de julio 7, ambas de 1989, rechazó por el citado concepto la suma de $9’621.962 lo que implica que no hubo la correspondencia que predica el Artículo 711 del Decreto 624 de 1989, entre el requerimiento y la liquidación oficial de donde deviene que ésta es nula. Por último estima que habiéndose aportado con ocasión del recurso de reconsideración, los documentos que justifican los gastos deducibles, éstos han debido reconocerse, no rechazarse con el solo argumento respecto de los salarios, de que en el certificado expedido por el I.S.S. no figura la base del aporte, por lo que entiende no han sido valoradas ni cuestionadas las pruebas aportadas. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Quindío en sentencia del 19 de abril de 1991 negó

las pretensiones formuladas en la demanda. Por improcedentes las nulidades invocadas y por falta de antecedentes administrativos se atuvo al principio de legalidad que cobija a los actos administrativos y por ende aceptó como ciertos los argumentos expuestos por las Oficinas de Impuestos y concretamente por la División de Recursos Tributarios en la Resolución 07 de mayo 11 de 1990, en donde aquella afirma que por falta de autenticidad y por lo tanto de valor probatorio, desestima los documentos aportados en esa instancia como prueba de los costos y deducciones desestimados por la Oficina Liquidadora. Entiende el a - quo que, ninguna de las nulidades aducidas por el apoderado de la sociedad es viable. La primera porque el hecho en que se fundamenta no está consagrado como tal en el Artículo 730 del Estatuto Tributario; la segunda porque al contrario de lo que opina el demandante, admite que no es requisito indispensable para que se produzca la ampliación al requerimiento especial que se conteste éste y siendo así, la liquidación de revisión se practicó y notificó dentro del término consagrado por el Artículo 710 del citado Estatuto. Referente al tercer cargo, afirma el Tribunal que además de que el inciso 2º del Artículo 84 del C.C.A., supuestamente violado, no puede serlo por los hechos relatados en este punto, lo cierto es que aunque en la inspección contable se dejó constancia de la presentación de los libros: Diario, Mayor e Inventarios y Balances, cuya fecha de registro es la del 3 de junio de 1987, la sociedad no cumplió con la presentación de aquéllos porque la revisión a practicar era la

correspondiente a 1986. Hace caso omiso de la certificación de la Cámara de Comercio en donde aparece que la sociedad tenía libros registrados desde septiembre de 1984, porque los asientos de la anualidad investigada no fueron presentados. En cuanto al cuarto cargo, desatiende la correspondencia que reclama la contribuyente, entre la declaración, el requerimiento y la liquidación porque aquélla, dice, hace referencia a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en el de su ampliación y no al monto de los impuestos determinados en el mismo. LA APELACION El apoderado de la sociedad apela de la sentencia y solicita se revoque ésta. Con argumentos similares a los consignados en la demanda y asimilando el Auto comisorio de enero 12 de 1988, (con el que se inició el procedimiento tributario) al Auto admisorio de la demanda en el proceso civil, insiste en la incompetencia del que profirió el primero, como quiera que no estaba facultado para ordenar la exhibición de los libros y la práctica de inspecciones tributarias, de donde infiere que sus actuaciones son nulas, así como las posteriores que se sustentan en él. Reitera que la ampliación al requerimiento especial "debe tenerse como inexistente" porque para que se produzca éste es indispensable, al tenor del Artículo 708 del Decreto 624 de 1989, que se conteste aquel. Critica el fallo porque desecha la nulidad que invoca con fundamento en la violación del Artículo 711 del Estatuto en cita, porque entiende que cuando esta disposición se refiere a los "hechos" incorpora no sólo a los motivos que

condujeron a la Administración Tributaria a proponer la modificación de la liquidación privada, sino también a la cuantificación de los valores por impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que pretende adicionar a través de una liquidación de revisión. Esto es, que el término "hecho" en este caso significa "CONCEPTO - CIFRA", aseveración que respalda con lo dispuesto por el Artículo 704 del mismo Código. Y en cuanto a la no presentación de los libros de contabilidad, difiere porque éstos sí "fueron presentados a la funcionaria visitadora, siendo prueba irrefutable e incontrovertible de ello el informe sobre libros de contabilidad levantado en manuscrito por ella y firmado por el entonces Representante Legal de la sociedad, tal como se encuentra probado dentro del expediente". Finalmente y con cita de la sentencia de enero 22 de 1974 proferida por la Corte Suprema de Justicia, en lo que se refiere al Artículo 180 del Código de Procedimiento Civil, cuestiona la sentencia sometida a consideración porque decidió de fondo, sin tener en cuenta los argumentos y pruebas presentadas para viabilidad de los costos y deducciones rechazados. Solicita que se oficie a la Administración de Impuestos Nacionales para que se remita el expediente tributario que sirvió de base para determinar un mayor valor de la obligación tributaria a cargo de la sociedad. PARTE OPOSITORA La apoderada especial de la Nación, Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos Nacionales se opone a las pretensiones del apelante y solicita se confirme la sentencia apelada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Debe dilucidar la Sala en primer lugar si son o no procedentes las nulidades invocadas por el actor y para el efecto se procede a su análisis en el mismo orden que fueron planteadas.

1. INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE SUSCRIBIO EL AUTO COMISORIO En el procedimiento administrativo tributario la ley señala específicamente las causales de nulidad y las refiere en forma expresa a los actos con los cuales culmina la actuación gubernamental que integra la decisión administrativa a saber: las liquidaciones oficiales y las resoluciones que fallan los recursos interpuestos contra ellas (Art.730 E.T.). Excluye así de este régimen especial, las nulidades de los actos preparatorios. En este sentido se pronunció la Sala en el expediente 1764 Actor: Central Lechera del Quindío Ltda. en sentencia de fecha 2 de febrero de 1990.

En el caso que se debate, el apelante reclama la nulidad de un acto preparatorio como es el Auto comisorio 12 del 12 de enero de 1988, por medio del cual se ordenó la inspección de libros de contabilidad de la empresa, motivo por el cual aquella es inadmisible. El Auto fue suscrito por el señor Gerardo Gómez Díaz en calidad de Coordinador del Programa de Retención en la Fuente, según asignación de funciones que por Resoluciones números 082 y 117 de junio 6 y julio 29 de 1984 y 1985 respectivamente, le hiciera el Administrador de Impuestos de Armenia, en uso de las facultades legales que le confiere el Decreto 074 de 1976 y 1a Resolución 2358 del 28 de junio de 1983 (fls. 12 y 13 - 3 Ant. Ad.).

De los resultados de la inspección contable se dio traslado al Representante de la Sociedad el 29 de marzo de 1988, sin que dentro del término del mes concedido para presentar descargos, se formularan objeciones (fl.26 Cuarto Cuaderno Ant. Ad.), como tampoco lo hizo dentro del que se le otorgó para dar respuesta al requerimiento especial y al de ampliación, razón ésta de más para negar el vicio procedimental invocado, pues si por voluntad del contribuyente no utilizó las oportunidades para ejercer su defensa, no puede alegar violación de este derecho. 2. - VENCIMIENTO DEL TERMINO PARA REVISAR Considera la Sala equivocada la interpretación que del Artículo 708 del Estatuto Tributario hace el apelante, para sostener que es inexistente la ampliación del requerimiento especial y por ende extemporánea la liquidación de revisión, que por el año gravable le practicó a la sociedad. De acuerdo con el Artículo 688 interpretado armónicamente con los Artículos 691 y 708 del Estatuto en cuestión, corresponde al Jefe de Unidad de Fiscalización proferir, entre otros actos, el requerimiento especial y una vez recibida la respuesta o vencido el término para hacerla, es al Jefe de la Unidad de Liquidación quien dentro de los tres meses siguientes, podrá ordenar la ampliación por una sola vez, para incluir hechos y conceptos no contemplados en el inicial y proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. La ley no condiciona la expedición de una ampliación al requerimiento especial, a la respuesta de éste. El Artículo 708 le asigna competencia "al funcionario que

conozca de la respuesta", pero no está supeditada su facultad de pedir ampliación a que haya respuesta. En consecuencia, frente al silencio del contribuyente podía pedir explicaciones adicionales. En este orden de ideas, la ampliación del requerimiento especial practicada en el caso de autos es válida, como quiera que la Administración Tributaria la hizo en uso de las facultades legales y dentro del término previsto para el efecto, de donde deviene que también fue oportuna la liquidación de revisión practicada dentro del plazo previsto por el Artículo 710 del varias veces mencionado Decreto 624 de 1989.

3. FALSA MOTIVACION DEL ACTO IMPUGNADO Es cierto que en las notas explicativas tanto de la liquidación de revisión como en la de su aclaración, se anotó que la sociedad no presentó los respectivos libros de contabilidad, según lo dispone el Artículo 781 del Decreto 624 de 1989 y que también en la Resolución 07 del 11 de mayo, que falló el recurso interpuesto contra aquélla, se dijo que "para el año gravable 1986 no existían los libros"; pero igualmente lo es, que dentro de los antecedentes administrativos allegados al proceso (fls.25 y 26 Cuaderno Nº 4) aparece copia tanto del "Programa Control de Retenedores - Módulo 2 primera parte, Informe sobre libros de contabilidad" como del Anexo Nº 2 - A, contentiva del Acta resultante de la visita contable, en donde en la primera se anota: "No presentó libros de contabilidad, ni sus respectivos soportes, por los años 1985 y 1986, los cuales se requirieron por Auto

comisorio de enero 12 de 1988. Presentó los libros registrados en junio 3 de 1987" y en la segunda se lee "Por no haber presentado los libros y documentos de contabilidad por los años gravables 1985 y 1986 se sancionará de conformidad con lo dispuesto en los Artículos 63 y 64 del Decreto 2503 de 1987", de donde resulta que los actos administrativos no están falsamente motivados, como quiera que con la certificación de la Cámara de Comercio de Armenia prueba que pudo haberlos registrado en 1984 pero no que fueron presentados cuando la Administración los exigió. Por lo demás, también está demostrado en el expediente que por Resolución 0009 del 21 de noviembre se le impuso a la sociedad sanción por esta irregularidad y no aparece que hubiera sido impugnada y anulada dicha Resolución.

4. FALTA DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUE - RIMIENTO ESPECIAL Y LA LIQUIDACION Y DESESTIMACION DE COSTOS Y DEDUCCIONES El Artículo 711 del Estatuto Tributario, invocado por el actor, consagra el principio de correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación para que ésta se contraiga exclusivamente a la declaración y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento. Tiene por fundamento la guarda del derecho de defensa, con el sentido de que debiendo contener el requerimiento "todos los puntos" que se propone modificar la Administración, constituye la oportunidad del contribuyente de dar las explicaciones y pruebas adecuadas a su defensa, para que no se concreten en un mayor gravamen.

Cuando la ley ha impuesto como condición del requerimiento que contenga "todos

los puntos que se proponga modificar" debe entenderse que es no solamente en cuanto a conceptos, sino en cuanto a las cifras. Discrepa por ello tanto de la Administración, como del Tribunal, cuando sostiene que es suficiente que el requerimiento se refiera a los conceptos, pues al dejar de mencionar algunas cantidades es tanto como si omitiera el requerimiento sobre ellas. En el caso que se resuelve claramente se observa que al limitar el requerimiento a la cifra de $6’531.850 mal podía sustentar el rechazo de $9’621.962. Es por ello necesario convenir que se presenta una transgresión del Artículo 730 del Estatuto, o mejor, que se incurrió en la causal de nulidad prevista en el numeral 2 ‘cuando se omita el requerimiento especial’, con relación a la diferencia de $3’090.112. Por otra parte, influye en esta determinación la circunstancia de que el incumplimiento por parte de la Administración de remitir los antecedentes administrativos, no constituye causal que la favorezca, sino por el contrario le perjudica, tal como ha tenido oportunidad de expresarlo esta Sala en varias providencias (Exp.4488, julio 14 / 77, Magistrado Ponente: Dr. Bernardo Ortiz; Exp.3086, julio 15 / 91, Actor: Malterías de Techo S.A.). Finalmente, en cuanto a la pretensión de que se declare que los socios DARIO FERNANDO RAMIREZ LONDOÑO y DUVAN ROJAS CUARTAS, individualmente considerados, no están obligados a pagar suma alguna por los impuestos a cargo de la sociedad, se precisa que es pretensión totalmente fuera del contexto de este proceso pues ni hay poder al abogado que ha actuado a nombre de la sociedad,

ni se ha debatido la responsabilidad de ellos en razón de los impuestos de la sociedad, ni tiene la pretensión ninguna fundamentación o explicación. Lo único razonable es modificar la distribución de la participación en cabeza de los socios con base en la renta gravable que aquí se determine. Por lo expuesto es procedente practicar una nueva liquidación del Impuesto de Renta, año gravable 1986, en los siguientes términos: RENTA BASE IMPUESTO La gravada en Liquidación 031 de junio 30 / 89 aclarada por la Nº 0001 de julio 7 / 89 $ 9’820.000 Costos por deducciones aquí aceptados 3’090.112 Renta Gravable 6’729.888 2’018.966 SANCION POR INEXACTITUD Impuesto determinado según liquidación 2’018.966 Impuesto según liquidación privada 59.411 Diferencia 1’959.555 Sanción por inexactitud 160% diferencia 3’135.288

TOTAL IMPUESTO RENTA Y SANCION 5’154.254

DISTRIBUCION SOCIAL

Renta Gravable 6’729.888 Impuesto de Renta 2’018.966

RENTA A DISTRIBUIR 4’710.922

DISTRIBUCION A SOCIOS % RENTA

DUVAN ROJAS CUARTAS 50%

$2’355.461 C.C. Nº 1’151.242 de Armenia

DARIO FERNANDO RAMÍREZ LONDOÑO 50% 2.355.461

C.C. Nº 8.347.296 de Envigado TOTALES 100% $4’710.922 En consecuencia con lo anterior, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1º REVOCASE la sentencia apelada 2º En su lugar y conforme a la liquidación practicada en esta providencia, FIJASE en la suma de CINCO MILLONES CIENTO CINCUENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO PESOS ($5’154.254) M / CTE. el impuesto de Renta y la sanción que por inexactitud debe pagar la sociedad INVERSIONES ASTRAL LTDA. NIT: 90.003.221, por el año gravable 1986.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO

SECRETARIO