CE-SEC4-EXP1992-N3638

SANCION POR LIBROS - Procedimiento / TRASLADO DEL ACTA CONTABLE Para sancionar por libros de contabilidad mediante resolución independiente y especial como lo autorizó el Decreto 3803 de 1982, la Administración estaba en el deber de utilizar el procedimiento general prescrito en la primera parte del Decreto 01 de 1984 en su artículo 35; pero este procedimiento debía complementarse de manera congruente con las normas especiales tributarias que no habían sido derogadas expresamente, ni resultaban incompatibles con las nuevas, como era el artículo 91 del Decreto 1651 de 1991 que establecía el traslado de un mes "del acta de inspección contable y de las observaciones que oficialmente se formulen con base en ella" para que el contribuyente presentara sus descargos y anotaciones que tuviere a bien.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., catorce (14) de febrero de mil novecientos noventa y dos (1992).

Radicación número: 3638

Actor: BANCO CAFETERO Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Dirección General de Impuestos Nacionales, contra la sentencia del 26 de abril de 1991, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, accedió a las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por

el BANCO CAFETERO, contra los actos administrativos que impusieron sanción por libros de contabilidad, por el período gravable 1985. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Previa inspección a la contabilidad de la sociedad contribuyente, ordenada por Auto Comisorio 501 de noviembre 13 de 1985, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, por Resolución 40193 de abril 14 de 1986, impuso sanción por libros de contabilidad, con fundamento en el atraso de 9 meses encontrado en el libro de Cuenta y Razón, de la Casa Principal. Interpuesto el recurso de reposición y en subsidio el de apelación, contra la decisión oficial, el primero fue desatado por Resolución 180 de noviembre 3 de 1988 y el de apelación por Resolución 052 de diciembre 2 del mismo año, providencia que confirmaron la sanción impuesta. Ante la jurisdicción, el apoderado de la sociedad insiste en su pretensión. Solicita la nulidad de las resoluciones en cita y por lo tanto que se declare que el BANCO CAFETERO, no está obligado a pagar la multa que por $528.974.817 le impuso la Administración. En subsidio, que por aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el Artículo 26 de la Constitución Nacional, se reduzca dicha multa a la suma de $20'000.000 límite máximo autorizado por el Artículo 64 del Decreto 2503 de 1987, para la sanción por libros de contabilidad. En síntesis considera el demandante que:

1. Las observaciones que plasmaron los funcionarios que practicaron la visita de inspección contable, excedían su competencia legal, (Arts. 94 - C y 98 - B del

Decreto 74 de 1976) como quiera que, no podían ellos verificar el cumplimiento de obligaciones tributarios distintas a las previstas para los retenedores del Impuesto sobre la Renta y habiendo sido así, no podían aquéllas servir de fundamento para sancionar al Banco. Estima también incompetente a la División de Liquidación para imponer la sanción, toda vez, dice, que el Artículo 89 de la Ley 9a. de 1983 no las faculta para aplicarla, y en caso de que así fuera, agrega, es indiscutible que los funcionarios que profirieron la resolución tuvieran competencia, dado que no consta la delegación que se les dio, porque aún cuando en la resolución que desató el recurso de reposición se hizo referencia a la Resolución 1278 de 1985 que la concedió, ésta no fue publicada como ordena el Artículo 43 del C.C.A., y virtualmente tampoco las funcionarias que suscribieron el acto sancionatorio, tenían las calidades de profesional calificado en la forma que las define el Artículo 20 del Decreto 2126 de 1983.

2. Y aceptando en gracia de discusión,, dice, que los funcionarios tuvieran la competencia, la prueba también sería irregular porque, del acta de inspección contable y de las observaciones que oficialmente se formularon, no se le dio traslado a la sociedad en la forma y por el término que prescribe el Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961, requisito esencial para la garantía del derecho de defensa.

Igualmente admitiendo, agrega, que esta norma tácitamente estuviera derogada por la Ley 52 de 1977, también la prueba resulta anómala, porque la sanción no

podía imponerse en resolución independiente de la liquidación tributario, sin previa audiencia de la afectada, dándole traslado de las conclusiones por un plazo prudencial, para controvertirles, alegar y probar en su favor, como lo prevén el Artículo 5o. de la Ley 58 de 1982, Artículo 35 del Código Contencioso Administrativo y el Artículo 26 de la Constitución Nacional.

3. Recalca que, el Banco lleva su contabilidad de acuerdo con las normas del Código de Comercio y las instrucciones de la Superintendencia Bancaria y cómo esta entidad de vigilancia, hizo reparos al Balance del segundo semestre de 1984, éste solo fue aprobado el 16 de diciembre de 1985 mediante oficio DAB - 3017, siendo este el motivo, para que el Banco tuviera que suspender los registros del libro de Cuenta y Razón de la Oficina de Dirección General, hecho que tilda como causal de justificación porque se hizo en cumplimiento de orden LEGITIMA DE AUTORIDAD COMPETENTE emitida con las formalidades legales (Art. 29 - 2

C.P.) o en su defecto, se realizó por fuerza mayor je acuerdo con la definición que de esta figura trae el Artículo 1o. de la Ley 95 de 1890. Insiste en que el libro de Cuenta y Razón de la Oficina Principal del Banco es equivalente al de Balance Consolidado Nacional y por consiguiente no se tipificó el atraso glosado por la Administración y por ende la entidad crediticia no puede ser penado por ello. Cuestiona por último la infracción imputable a la sociedad, frente a las normas del

Código Penal, los parámetros utilizados por la Administración para calcular la sanción y concluye solicitando que se reduzca a $20'000. 000 según lo establece el Artículo 64 del Decreto 2503 de 1987 y los autoriza el inciso 2o. del Artículo 170 del C.C.A. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 26 de abril de 1991 anuló los actos administrativos impugnados y como restablecimiento del derecho levantó la sanción por libros de contabilidad. Teniendo en cuenta las prescripciones del literal b) del Art. 98 del Dcto. 074 de 1976 y el Art. 3o. del Dcto. 2241 de 1976, con base en. las cuales se motivó el Auto Comisorio 501 de 1985, el a - quo calificó como procedente la visita con orden de exhibición de libros de contabilidad. Pero, en cuanto a la incompetencia para imponer la sanción en forma independiente de la liquidación oficial, observa que "el Artículo 89 de la Ley 9a. de 1983, precisa un factor subjetivo de competencia, "únicamente los jefes" y no un factor funcional "los jefes de división serán únicamente competentes como lo entiende el apoderado de la sociedad. De otra parte señala que los alcances del Artículo 45 del C.C.A., informados por el Artículo 2o. de la Ley 57 de 1985, que subrogó el Artículo 43 del mismo Código, no obligan a las publicaciones de resoluciones que delegan funciones, que no crean situaciones jurídicas impersonales a los asociados. Encuentra que, como dentro del informativo (fls. 177 a 181) aparecen constancias

del Jefe de la Sección de Registro y Control de la División de Personal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que acreditan que las funcionarias que firmaron la resolución que impuso la pena, materia de cuestionamiento, para la fecha desempeñaban el cargo de profesional universitario 3020 - 06 y con experiencia en el Ministerio de dos años, resulta improcedente la incompetencia que a aquéllas le imputa el demandante. Admite el a - quo, el vicio de procedimiento que con fundamento en el Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961, invoca el actor. Al omitirse el traslado del Acta la visita contable, dice, que hubo violación del principio procesal del derecho de defensa que impidió a la compañía demostrar que "no existía el hecho que le sirvió de base, que éste fue inevitable para ella por razones de fuerza mayor, que no se configuró la infracción o que la multa carecía de fundamento legal" y por ende se releva de analizar los demás puntos de inconformidad planteados por la sociedad. Se pronuncia sí sobre la improcedencia de las objeciones que al dictamen pericial formuló la parte demandada. DE LA APELACION El apoderado de la Dirección General de Impuestos Nacionales discrepa del fallo. Solicita se revoque y se confirme la operación administrativa acusada. Entiende que, como la apoderada del Banco estampó la firma y su identificación en el acta de inspección general, el 22 de noviembre de 1985, el traslado del acta se surtió y como la resolución que impuso la pena, es de fecha 14 de abril de

1986, se respetó el término de un mes que concedía el Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961 para presentar descargos y formular objeciones contra ella. En consecuencia, dice, la pretendida violación del derecho de defensa no se tipificó, más, si se tiene en cuenta que aquella disposición fue tácitamente derogada, al expedirse la Ley 52 de 1977, como lo sostuvo la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación, en concepto del 2 de junio de 1980. Como encuentra evidente que el Banco incurrió en atraso del libro de Cuenta y Razón, e inválidos los argumentos que aquél formuló para justificarlo,, objeta el crédito que el Tribunal otorgó al dictamen rendido por los señores peritos. En alegato de conclusión critica además el fallo, porque decretó la nulidad de la operación administrativa demandada, con fundamento en la falta de traslado del Acta de visita contable, punto éste que no fue impugnado dentro de la vía gubernativa. Esto es, que al ser propuesta esta inconformidad únicamente en la demanda presentada ante la jurisdicción, no hubo agotamiento de la vía gubernativa sobre aquélla, lo que implica que el Tribunal debió declararse inhibido para conocer del asunto propuesto. Insiste en el atraso del libro de "Cuenta y Razón" del Banco, y en la improcedencia de las causases que éste esgrime como justificación de aquél. CONCEPTO FISCAL El Ministerio Público a través del Fiscal Tercero de la Corporación, Dr. Jaime Ossa Arbeláez, solicita se confirme la sentencia apelada y se haga un

pronunciamiento sobre la pericia. Analiza la Fiscalía la nulidad planteada en la demanda por incompetencia de los funcionarios que practicaron la visita contable y después, la de quienes impusieron la sanción por libros, para concluir que en relación con la incompetencia de los primeros, no hubo el debido agotamiento de la vía gubernativa y en lo atinente a los segundos resulta improcedente dados los argumentos que consignó la Administración de Impuestos en la Resolución 180 de noviembre 3 de 1988, que desató el recurso de reposición. Adhiere a la nulidad decretada por el a - quo con base en la inobservancia del Articulo 91 del Decreto 1651 de 1961. Si no se dio traslado a la contribuyente, dice, "Por considerar derogada la norma, si no medió requerimiento especial por no tratarse de una liquidación de revisión y si la sanción se dictó en resolución independiente, ello no habilita a la Administración para prescindir de las formas que la ley señala para las actuaciones administrativas iniciadas de oficio en la formación y examen de los expedientes, siendo que, como acertadamente lo dijo el Tribunal de origen, "el traslado es la única garantía del derecho de audiencia y defensa en el procedimiento sancionatorio por libros de contabilidad". CONSIDERACIONES DE LA SECCION Debe dilucidar la Sala en esta oportunidad: - Si hubo agotamiento de la vía gubernativa, en relación con el punto que sirvió de base para decretar la nulidad de la operación administrativa. - En caso positivo, si procede o no la nulidad que decretó el a - quo y en su defecto, si prosperan las demás peticiones consignadas en la demanda, entre

ellas la subsidiaria de que se reduzca la sanción impuesta.

1. AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA De acuerdo con el Artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, es condición para la procedencia de la llamada acción de nulidad y restablecimiento del derecho y para la admisión de la demanda, el agotamiento previo de la vía gubernativa.

Esto es, que los recursos de la vía gubernativa, se interpongan dentro del plazo legal, personalmente y por escrito, por el interesado o su apoderado y con expresión concreta de los motivos de inconformidad. Art. 52 del C.C.A. Significa lo anterior que ante la jurisdicción no se pueden plantear conflictos no discutidos ante la Administración. Debe haber identidad en la pretensión sometida a consideración ante los funcionarios administrativos y la que se somete a juzgamiento de los Tribunales Contencioso - Administrativos, sin perjuicio claro está, de que el actor pueda traer nuevos o mejores argumentos jurídicos para la obtención de aquélla. En este sentido se pronunció la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo en sentencia del 25 de junio de 1991, Exp. S - 145, Actor: Financiera Colpatria S.A.,

Consejero Ponente: Dra. Clara Forero de Castro.

El punto único de la controversia contra la operación administrativa se ha concretado, en el caso que se resuelve, en la sanción por atraso en libros que impuso la Administración de Impuestos Nacionales y la proposición que ha formulado la demandante ante la jurisdicción es la de que se levante la pena. Primero, por incompetencia de los funcionarios que practicaron la visita contable,

fundamentándose en los Arts. 94 - C del Decreto 74 de 1976 y 98 - B Ibídem. (fl. 170 - 6 C. Ant.) y, segundo, por falta de traslado del acta contable, con base en la cual aquélla se aplicó; éstos son argumentos nuevos que sustentan la misma pretensión y no "hechos nuevos" como equivocadamente los califica el Ministerio Público y el apoderado de la Dirección General de Impuestos, aunque también planteó en la etapa gubernativa nulidad por indebido procedimiento, pero por otras razones. Idéntica ha sido la pretensión que formuló la entidad financiera en la vía gubernativa y ante la jurisdicción: QUE SE LE EXIMA DE LA SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD, aunque con apoyo de argumentos jurídicos nuevos, traídos ante estos Tribunales, de donde resulta que no puede desconocerse que hubo agotamiento de la vía gubernativa con discusión sobre el tema único y preciso de la sanción por libros, aunque con diversa motivación.

2. NULIDAD POR FALTA DE TRASLADO DEL ACTA DE INSPECCION CONTABLE Variados y numerosos son los argumentos invocados por el demandante desde la etapa gubernativa y ahora ante la jurisdicción. En buena parte cuestionan la competencia de los funcionarios que practicaron la inspección contable y el procedimiento seguido durante la visita.

El apoderado alega la nulidad de la operación administrativa por falta de traslado del acta resultante de aquella inspección en la forma y por el término que prescribía el Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961, con detrimento del derecho de

defensa de la sociedad. Sobre este tema reiteradamente esta Sección se ha pronunciado acogiendo el criterio que impregnó el concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación al resolver el interrogante que sobre la vigencia del citado Artículo le formulara el Ministro de Hacienda y Crédito Público el 2 de junio de 1980 (Exp. 1998, Actor: Los Topos Construcciones Ltda., Consejero Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos, sentencia de junio 1o. de 1990; Exp. 1764, sentencia febrero 2 de 1990). Dijo la Sala entonces que el término de un mes que estatuía el Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961 fue sustituido por el de tres meses que consagró la Ley 52 de 1977, en el Artículo 43 para contestar el requerimiento especial que obligatoriamente debe dirigir al contribuyente la Administración antes de revisar la liquidación privada. Por ello encontró la Sala incompatible con el nuevo procedimiento y por ende tácitamente derogado el Artículo 91 del Decreto 1651 / 61 en los procesos de revisión de la liquidación privada. Pero la situación es bien distinta cuando se trata exclusivamente de aplicar una sanción por libros mediante resolución especial, para proferir la cual no previó la nueva ley dirigir un requerimiento previo y obligatorio con traslado de tres meses para contestarlo, como lo establecieron los Artículos 42 y 43 de la Ley 52 de 1977, para modificar la liquidación privada. El Decreto 3803 de 1982 por primera vez desligó la facultad sancionatoria de la Administración de la facultad revisora de las liquidaciones privadas y para ello en

sus. Artículos 19 y 58 autorizó la imposición de varias sanciones en resolución independiente, entre ellas la correspondiente a libros de contabilidad, pero desafortunadamente omitió prescribir un procedimiento especial y adecuado a la materia sancionatoria. No previó la obligatoriedad de un requerimiento previo a la providencia, ni término alguno para contestarlo y al no producirse una liquidación de revisión, el recurso contra la providencia sancionatoria no fue el de reconsideración, sino los de reposición y apelación que consagra el Decreto 01 de 1984 (Arts. 50, 51, y 52) en forma general para todos los actos administrativos cuando carecen de procedimiento especial. Para la época en que sucedieron los hechos que son materia de controversia en este juicio, noviembre de 1985 y abril de 1986, aún no había sido derogado expresamente el Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961, que sólo vino a serlo en el mes de diciembre de 1987, mediante el Artículo 154 del Decreto 2503 de 1987. En consecuencia, para sancionar mediante resolución independiente y especial como le autorizó el Decreto 3803 de 1982, la Administración estaba en el deber de utilizar el procedimiento general prescrito en la primera parte del Decreto 01 de 1984 cuyo Artículo 35 prescribe la necesidad de "dar oportunidad al interesado para que exprese sus opiniones"; pero este procedimiento debía complementarse de manera congruente con las normas especiales tributarios que no habían sido derogadas expresamente, ni resultaban incompatibles con las nuevas, como era el Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961 que establecía el traslado de un mes "del

acta de inspección contable y de las observaciones que oficialmente se formulen con base en ella" para que el contribuyente presentara sus descargos y anotaciones que tuviere a bien. La Administración escogió la vía general del Decreto 01 de 1984 como se observa que, al notificar la Resolución 40193 de abril 14 de 1986, otorgó los recursos de reposición y apelación, pero sin respetar, como lo sostiene el Banco y la Fiscalía, la previsión de la misma norma de dar oportunidad a los interesados para "expresar opiniones". El Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961, estatuía que "debía darse traslado al contribuyente por un término hasta de un mes, para que presentara los descargos y anotaciones" y el 92 se refería a que "los conceptos y observaciones que se formulen con base en el Acta deben ser calificados en el fallo por el funcionario a quien corresponda resolver el negocio", lo que implicaba que con base en el Acta la Administración debía formular unas observaciones" al contribuyente para que éste las objetara y contestara en un término de un mes y esa respuesta debía ser posteriormente analizada y calificada por el funcionario. Es necesario precisar que no puede entenderse como "traslado", con oportunidad para expresar sus opiniones, la firma que estampó la Representante Legal del Banco en el informa sobre libros de contabilidad, del formato titulado "Programa de Control de Retenedores" (fl. 111 C.P.), e igualmente en el Acta de Inspección General de Libros de Contabilidad (fl. 112) y en donde, en el primero se anotó, el

atraso de 6 meses en el libro de Cuenta y Razón de la Compañía. Dicha firma corresponde y testifica la presencia de la contribuyente en la diligencia de inspección de los libros, es la constancia de que se realizó en la forma como exponen los visitadores, pero en manera alguna puede considerarse como un verdadero "traslado" en el sentido judicial para que haya defensa o contestación de la parte a quien se le traslada el contenido de la diligencia. La prueba de ello está en la misma Acta en donde no hay advertencia alguna del objetivo, ni con base en ella se produjeron "observaciones", o advertencia alguna de las consecuencias ni término para dar explicaciones, sino simplemente las firmas en señal de presencia en la diligencia de quienes asistieron. De los antecedentes mencionados, resulta que la simple firma de la apoderada de la sociedad en la actuación administrativa en cuestión, puede corresponder a la constancia de su intervención en la diligencia, pero no exactamente al "traslado del acta y de las observaciones", a que obligaba en esos procedimientos sancionatorios, el Artículo 91 del Decreto 1651 de 1961. Fundamento jurídico de la medida que ordena correr traslado, es el de hacer efectivo el derecho de audiencia, principio que tiene valor y sustento constitucional ligado al del debido proceso que no se cumplió en la forma como lo prevé la ley y lo sostuvo el Ministerio Público en las dos instancias. Las precedentes consideraciones son suficientes para que la Sala comparta el pronunciamiento del a - quo. En mérito de lo anterior, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFIRMASE LA SENTENCIA APELADA.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

AUSENTE

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO