CE-SEC4-EXP1992-N3642

LIBROS DE CONTABILIDAD En el ordenamiento jurídico impositivo, no hay disposiciones que restrinjan el término de la visita o señalen el preciso instante de la exhibición de los libros de contabilidad, debiendo entenderse que bien puede tener lugar ésta a tiempo de ser exigida por la comisión visitadora o mientras dure la inspección, sin perjuicio del otorgamiento de una prórroga, no a título de concesión graciosa, sino por virtud, entre otros, de los artículos 132 del Decreto 1651 de 1961 y 285 del C. de P.C. que prevén fases del requerimiento, oposición o justificación previos o impiden tener la exhibición como carga "Instantánea", principios recogidos por el artículo 2o. del Decreto 1354 de 1987.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., diez (10) de abril de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 3642

Actor: MASAPAN LUIS A. SALCEDO Y CIA LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto, mediante apoderada, por la sociedad MASAPAN LUIS A. SALCEDO Y CIA., LTDA., la actora, contra la sentencia de 11 de abril de 1991, denegatorio de las súplicas de la demanda, proferida en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en

el contencioso de restablecimiento promovido, en materia del impuesto sobre las ventas del 6o. bimestre de 1986, respecto de la liquidación de revisión #100073 de 12 de mayo de 1988 y la resolución #0154 de 4 de abril de 1989 - , expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá ANTECEDENTES: Previos informes de visita contable y requerimiento, el acto liquidatorio desestimó impuestos descontables, en suma de $1.588.488, e impuso sanción por libros de contabilidad en cuantía de $2.528.090, acto reformado en la vía gubernativa para reconocer la totalidad de los impuestos descontables y mantener la sanción. LA DEMANDA Afirma quebrantados los artículos 15 del decreto 3803 de 1982, 64 y 65 del decreto 2503 de 1987 (estos dos por "indebida aplicación") y 154 del mismo decreto 2503 de 1987, en conexión con los artículos 26 y 28 de la Constitución y 32 de la ley 52 de 1977, en razón de no haberse realizado ninguno de los supuestos de hecho aducidos para aplicar la sanción. Sostiene que, conforme a los artículos 15 del decreto 3803 de 19821 y 64 del decreto 2503 de 1987, (mal) invocado por la administración, la sanción solo procedería en el evento de que el contribuyente se negara a exhibir los libros, "en forma negligente y sin aducir motivo alguno de su negativa", hipótesis no configuradas, como lo habría admitido la resolución del recurso, según la cual,

"los libros no fueron presentados a la funcionaria visitadora (... ) aduciendo (se) que ellos no se encontraban en la compañía por cuanto estaban en poder del auditor y no fue posible su localización ..." Alega que, la citada providencia había aceptado que se dejara constancia del hecho en el informe de visita y se anexara a éste el oficio de 31 de marzo de 1987, por el que se había pedido posponer la inspección para el día siguiente, circunstancias demostrativas de que la contribuyente había estado siempre dispuesta a la exhibición requerida, no siendo necesaria, por tanto, la comprobación de fuerza mayor o caso fortuito, pues no se trataba de la negativa a la exhibición, aunque, en la práctica, se habría dado un hecho constitutivo de fuerza mayor por haberse presentado intempestivamente la funcionaria visitadora, precisamente en fecha en que los libros no se hallaban en la sede social por las razones expuestas en el oficio de prórroga. Sobre prórrogas para la exhibición de los documentos citados, cita el concepto DIN 25235 de 8 de octubre de 1986 y el artículo 2o. del decreto 1354 de 1987, el primero invocado también en la vía gubernativa, pero al que se le dio una interpretación equivocada. Se habría infringido, así, "indirectamente", el artículo 32 de la ley 52 de 1977, por no fundarse la sanción en los hechos demostrados en el expediente, es decir, la disposición de la contribuyente a exhibir su contabilidad y la existencia de la fuerza mayor. Del mismo modo, "por aplicación retroactiva", los artículos 63 y 64

del decreto 2503 de 1987, pues, de conformidad con el artículo 154 ib., el decreto debía empezar a regir desde su publicación, la cual había tenido lugar en el Diario Oficial de 30 de diciembre de 1987, no pudiendo ser aplicado al ejercicio fiscal de 1986, así los actos acusados se hubieran producido bajo su vigencia, toda vez a que la inspección contable base de éstos se había adelantado el 31 de marzo de

1987. Asimismo los artículos 105 del mismo decreto 2503, en consonancia con los artículos 26 y 28 de la constitución, pues en estos últimos los términos "preexistente" y "previamente" indican que la ley solo es aplicable a hechos acaecidos con posterioridad a su vigencia, norma por la que también se regiría la materia tributario.

Al respecto, copia apartes de las sentencias de la Corte Suprema de Justicia, de 22 de febrero de 1973, y del Consejo de Estado, de 27 de noviembre de 1987, de la Sección Cuarta, dictada en el proceso #1278, actor, Acerías Paz del Río, S.A., con ponencia del señor Consejero Jaime Abella Zárate. LA SENTENCIA Sostiene que, tanto el artículo 15 del decreto 3803 de 1982 como el 63, letra c), del decreto 2503 de 1987, tienen por conducta punible no presentar los libros o no exhibirlos, sin que deba mediar "negativa negligente y sin motivo", según lo pretende la actora, bastando el hecho puro y simple de la no exhibición, "cuando la administración lo exija". Afirma que el hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, descrito por el

artículo 1 o. de la ley 95 de 1890 y según la sentencia de la Corte de 5 de julio de 1935, debe reunir las condiciones de no ser imputable al obligado, no haber concurrido por su culpa, ser irresistible, esto es, que coloque al obligado en imposibilidad absoluta de cumplir la obligación, no en simple dificultad, e imprevisible, que el hecho no haya sido lo suficientemente probable como para que el obligado debiera haberse precavido razonablemente contra el mismo, condiciones que no encuentra dadas en el caso, pues, estando en trámite una solicitud de devolución de sobrantes del impuesto por el 6o. bimestre de 1986, presentada por la demandante el 24 de marzo de 1987, que debía ser resuelta dentro de los 30 días siguientes, lo que motivó la visita, ésta era previsible y ello debió dar lugar a precaverse de las consecuencias que acarrearía el hecho de no tener los libros en la sede social. Estudiado el Concepto de la Dirección de Impuestos Nacionales invocado por la accionante, que obraría regular y oportunamente aportado en el proceso, no considera que sus previsiones atinentes a la concesión de prórrogas fueran pertinentes, ya que el informe de visita no expresa las razones para negar el plazo solicitado, negativa que se habría resuelto de hecho, "al dar (se) el acta respectiva ...", aparte de que lo entonces conceptuado referiría, no al hecho de la no presentación de libros, sino de la no exhibición de comprobantes contables. Tampoco estima aplicable al caso el decreto 1354 de 1987, citado por la

demandante, por ser de vigencia posterior a la fecha de la visita, "oportunidad ésta en la que se configura el hecho sancionado", advirtiendo, además, que solo a partir de su expedición se contempló un término para la exhibición de la contabilidad; ni halla que la prueba de la disposición a exhibir ésta sea suficiente para desvirtuar el hecho objetivo de la no presentación, no surgiendo, pues, la aducida violación del artículo 32 de la ley 52 de 1977. Finalmente, como el requerimiento especial proyectó la multa, con apoyo en el decreto 3803 de 1982 (que remite al artículo 34 del decreto 2821 de 1974, cuyo numeral 4o. prevé como irregularidad sancionable la no exhibición de libros) y cita de los artículos 61 a 67 del Código de Comercio, niega que al decreto 2503 de 1987 se hubiera atribuido un efecto retroactivo, supuesto que "la situación fáctica prevista en las normas citadas es la que se encuentra probada en el expediente en el caso sub - examine y que sin solución de continuidad desde el punto de vista legal recogió el decreto 2503 de 1987, norma que invoca la administración, además del artículo 15 del decreto 3803 de 1982 LA APELAClON Repite los argumentos de la demanda, referente a la no configuración de las hipótesis de los artículos 15 del decreto 3803 de 1982 y 63 del decreto 2503 de 1987, dadas la disposición de exhibir los libros en que estuvo siempre la sociedad y las explicaciones entonces suministradas y probadas en el proceso, como

elementos de fuerza mayor, que, sin embargo, fueron desoídos por la administración, denegando tácitamente la prórroga y absteniéndose de dar traslado del acta de visita en los términos del artículo 91 del decreto 1651, con violación del derecho de defensa, pese a estar vigente dicha norma, según concepto de 20 de junio de 1980 de. la Sala de Consulta de esa Corporación, y tomando en consideración que la inspección contable debía practicarse conforme a las reglas del procedimiento civil, de acuerdo con lo dicho por la sentencia de 2 de febrero de 1990, de, la Sección Cuarta de la misma Corporación, con ponencia del señor Consejero Jaime Abella Zárate. Insiste, igualmente, en que el artículo 2o. del decreto 1354 de 1987, infringido, no solo habría llenado el vacío del régimen tributario en la materia, sino prevenido contra los perjuicios ocasionados por "inspecciones realizadas de improviso", creando términos especiales para la exhibición documentaría contable, norma que si bien no se encontraba vigente por la época de la inspección, como lo sostiene el a quo, servía de antecedente demostrativo de que la administración podía conceder la prórroga mínima impetrada y debía ser atendido en la resolución del recurso gubernativo proferido bajo la vigencia del citado decreto, en virtud del principio de la favorabilidad y de lo dispuesto por los artículos 30., letra e), y 31 de la ley 52 de 1977. Respecto de la denegación de la prórroga, contra lo expuesto en el fallo recurrido,

afirma que la "circular" DIN invocada no tenía la aplicación restringida que aquél supone, sino que refería, en general, a las inspecciones oculares, independientemente de los motivos que las originaran, resaltando la arbitrariedad de la denegación de hecho que admite el a quo, aun teniendo por discrecional el otorgamiento del plazo, pues mediaban los "elementales principios de justicia y equidad" que, en relación con éste, se pregonaban en la "circular" citada. Por otra parte, que habiéndose notificado el auto comisario de la visita el 31 de marzo de 1987, del término para realizar la inspección, según lo dispuesto por el artículo 120 del Código de Procedimiento Civil, en consonancia con el 68 del Código Civil, debía empezar a correr el día siguiente lo. de abril, y no como se expresó en el aludido auto El Jefe de Auditoría Interna ( comisiona por el término de un día a partir de la fecha de exhibición del presente auto porque ello resultaría contrario a los citados artículos y al 38 del decreto 3803 de 1982, sobre notificación del auto, a más de que si la comisión era de un día y se había notificado el 31 de marzo a las 10 A.M., la misma vencía el lo. de abril a la misma hora, conforme a lo que en el artículo 67 del Código Civil debe entenderse por "día" ("el espacio de 24 horas"). En relación con las "causas justificativas" de la no presentación de los libros, hace distinciones entre el caso fortuito y la fuerza mayor, según la "doctrina civil

moderna", y entre los conceptos de suceso "imprevisto" e "irresistible", que en cualquier caso exonerarían de responsabilidad y revaluaría las nociones que sobre los mismos da "el artículo lo. de la ley 95 de 1980" (sic), disposición ésta no taxativa, en la cual se incluirían, "imprevistos a los que no es posible resistir como la visita intempestiva de un funcionario de impuestos", o los "actos de autoridad ejercidos por un funcionario público". Acepta que la visita de inspección se practicó, según lo anota el a quo, con ocasión de la solicitud de devolución de sobrantes del impuesto del bimestre en controversia, pero niega que dentro del procedimiento contemplado por los artículos 9o. y siguientes del decreto 1813 de 1984 al efecto, se hubiera previsto la práctica de visitas o inspecciones, las cuales, contrariamente, conforme a la jurisprudencia, resultarían violatorias del debido proceso constituyéndose las mismas en hecho incierto o imprevisible que libraría de culpa. Sobre el tema, transcribe apartes de la sentencia de 11 de mayo de 1990, proferida por el Tribunal en otro proceso y confirmada por el Consejo de Estado en grado de consulta, según providencia de 9 de noviembre de 1990, proceso #3081, en la que se habrían descartado las visitas en cuestión como procedimiento propio del trámite de las devoluciones. ALEGATOS DE CONCLUSION La actora reproduce, "in extenso", lo expuesto en la demanda y el recurso contencioso. La demandada, manifiesta oponerse al recurso y expone, en resumen:

La administración, en virtud de los poderes de fiscalización e investigación que le confieren los artículos 30 y 37 de la ley 52 de 1977, puede ordenar la exhibición de los libros y efectos de comercio del obligado, con miras a las verificaciones y comprobaciones de que tratan estas normas. La facultad de exigir la exhibición, para fines análogos, se halla también contemplada en el artículo 38 de la Constitución, en conexión con el 63 del Código de Comercio, y se ejerce como función expresa, prevista en el artículo 7o. del decreto 2218 de 1978, tratándose de ¡as solicitudes de devolución de saldos del impuesto. Requerida la exhibición, sin que ésta se produjera, con la excusa de que los libros no se encontraban en la sede visitada sino en la oficina del auditor de la compañía, se impidieron las verificaciones y se dio lugar a la aplicación de la sanción establecida por los artículos 56 y 58 del decreto 3803 de 1982, dado que el artículo 34, numeral 4o., del decreto 2821 de 1974 era claro en cuanto a tener por irregular el hecho de, "no exhibir los libros de contabilidad cuando las autoridades lo requieran", debiendo ser aplicado, por cuanto los hechos acaecidos en el curso de la visita no constituían fuerza mayor o caso fortuito, según se precisa en la ley 95 de 1890 y la sentencia de la Corte de 5 de julio de 1935, menos cuando mediaba una solicitud de devolución que hacía indispensable la presentación de los libros en el momento en que éstos se pidieran, no demostrándose, pues, la causa justificativa de la exhibición, ni debiendo tenerse

por tal el hecho de solicitar prórroga, que probaba que los libros no se hallaban en la sede, o de no observarse una conducta negligente o injustificada, pues la norma no preveía estos casos, incurriéndose en la irregularidad solo por la no presentación. En el momento de la inspección no existía disposición legal que autorizara la prórroga, luego, mal se podía conceder ésta; como tampoco una que fijara un plazo para practicar la inspección; el término de un día de la comisión, pertenecía al trámite administrativo interno para que el funcionario la ejecutara, pero no eximía a la inspeccionada de presentar los libros. Por otra parte, el traslado del acta que menciona la demandante, fundada en el artículo 91 del decreto 1651 de 1961, fue derogado tácitamente por los artículos 30, 42 y 43 de la ley 52 de 1977 y sustituido por el requerimiento especial, como así lo dijo la sentencia del Consejo de Estado de lo. de junio de 1990. La administración, por tanto, dio correcta aplicación a los artículos 15, 56 y 58 del decreto 3803 de 1982. EL CONCEPTO FISCAL Parte de que la administración tributario dispone de facultad suficiente para exigir a los contribuyentes o responsables el cumplimiento de sus obligaciones, entre otras, la de exhibir los libros de contabilidad y facilitar su examen, previa comisión conferida a uno de sus funcionarios. Pero entiende que, si bien su actuación se fundó en los artículos 15 del decreto 3803 de 1982 y 63 y 64 del decreto 1987, "el

momento para cumplir los contribuyentes la obligación de presentar los libros y contabilidad en general, no puede fijarse dentro de las limitaciones gramaticales del texto escrito de la ley, sino más bien, acudiendo a la razón de ser de esas normas y objetivo perseguido con ellas...... de modo que debía examinarse si la controvertida circunstancia de la no exhibición, podía estar motivada, "en razones inmediatamente superables, como parece haber sido lo ocurrido en este caso, en donde la prórroga solicitada por un término prudencial (24 horas) merecía ser atendida, máxime si con ésta se buscaba facilitar la presentación de los libros dentro del transcurso mismo de la visita y sin renuencia alguna de parte de la sociedad para exhibirlos...... caso en el que no cabría sancionarla, "por un hecho coyuntural ajeno a su voluntad y el cual estuvo atenta a superar, según consta en los antecedentes administrativos..." Contrario a lo resuelto en la sentencia, no estima configurada la conducta punible, ni explicable la sanción más que en "un rigorismo exagerado en la interpretación de las normas que consagran la facultad de sancionar ..." Así lo habría concluido la Sala en fallos recientes, particularmente en la sentencia que dirimió la controversia en el expediente #3592. Se pronuncia por la revocación del fallo recurrido. CONSIDERACIONES DE LA SALA Las expresiones, "no presentar" (libros de contabilidad y soportes) de los artículos 34 - 4 del decreto 2821 de 1974 y 15 del decreto 3803 de 1982, implican una

variedad de situaciones o conductas, desde la negativa expresa, a la ausencia física de los documentos (o del propio obligado o encargado) del lugar en que se supone debe cumplirse la exhibición, incluyendo las pretensiones o los motivos irrelevantes esgrimidos en el curso de la visita para eludir la exhibición. Pero, mientras en las hipótesis probadas, por ejemplo, de la negativa absoluta, la inexistencia de la contabilidad, o la no comparecencia del obligado o de quien deba responder del manejo contable que impida el examen documentario, el visitador puede dar por cumplida su gestión, en el evento de mediar solicitudes debe haber un pronunciamiento al respecto, no solamente por ser derecho procesal de quien las plantea, sino como demostración objetiva de su renuencia, ya que dicho pronunciamiento no puede entenderse satisfecho por vía de la denegación implícita, de suyo carente de motivación, pues, en este evento, los planteamientos y conclusiones del visitador y de los actos subsiguientes, en el sentido de no haberse obtenido la exhibición por renuncia, quedarían sin sustentación. No se trata de revivir el extinguido traslado del acta o de provocar la apertura de instancias no previstas en el procedimiento, ni menos de ignorar la presunción de legalidad de los informes de visita, sino de que los supuestos de hecho de éstos aparezcan debidamente acreditados; la prueba de haber obrado una petición no resuelta, o de haber sido manifiesta la voluntad o disposición de ánimo de no oponerse al examen contable, desvirtúa tales supuestos y, necesariamente, el

hecho presumido, de "no exhibir" los libros. Este hecho no es siempre "puro y simple", según se da a entender en el fallo recurrido, sino que en determinadas circunstancias se halla sujeto, como en el caso, a la decisión expresa que recaiga sobre las pretensiones de prórroga o aplazamiento u otras justificaciones. Por otra parte, la Sala ha dicho que en el ordenamiento jurídico impositivo, no hay disposiciones que restrinjan el término de la visita o señalen el preciso instante de la exhibición, debiendo entenderse que bien puede tener lugar ésta a tiempo de ser exigida por la comisión visitadora o mientras dure la inspección, sin perjuicio del otorgamiento de una prórroga, no a título de concesión graciosa, sino por virtud, entre otros, de los artículos 132 del decreto 1651 de 1961 y 285 y 286 del Código de Procedimiento Civil, que prevén fases del requerimiento, o posición o justificación previos o impiden tener la exhibición como carga "instantánea", principios recogidos por el artículo 2o. del decreto 1354 de 1987, citado por la actora, que reafirman los asertos anteriores, fuera, o no, aplicable al caso (Cfr., sentencia de la Sala de 6 de diciembre de 1991, radicado #3592). No estando motivada ni demostrada la renuncia a la exhibición de la demandante, el recurso contencioso, en armonía con las acertadas apreciaciones de la señora Fiscal Sexta, está llamado a prosperar, sin que se requiera el examen de las demás razones esgrimidas para recurrir.

Por último, en relación con el reconocimiento de intereses, solicitado por la parte actora, la Sala observa que en la demanda solamente se hace la petición, pero sin ningún sustento, ni citación de las normas en que se fundamenta, sin poder establecer si se trata de los intereses corrientes, de los comerciales o de los de mora, razón por la cual no procede su reconocimiento. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Revócase la sentencia apelada. En su lugar, anúlase la liquidación de revisión #100073 de 12 de mayo de 1988 y la resolución #0154 de 4 de abril de 1989, expedidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, por las cuales ésta determinó y confirmó parcialmente en la vía gubernativa, el impuesto sobre las ventas y una sanción, correspondientes al 6o. bimestre de 1986, a cargo de la sociedad MASAPAN

LUIS SALCEDO Y CIA., LTDA., NIT: 60.014.549 A.

Como consecuencia, se declara en firme la liquidación privada presentada por el citado bimestre y se ordena devolver a la mencionada sociedad la suma de UN

MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL CUARENTA Y OCHO PESOS

($1.588.048). La doctora MARIA CRISTINA RAMIREZ LONDOÑO tiene personaría para actuar en nombre de la parte demandada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

AUSENTE

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO