CE-SEC4-EXP1992-N3644

DEDUCCION DE INTERESES - Restricción / CAUSACION / COSTOS / DEDUCCIONES Si bien por regla general los contribuyentes que llevan libros de contabilidad por el sistema de causación, tienen derecho a deducir los costos y deducciones, en el año gravable en que se causen, es decir, cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago, existen algunos casos o excepciones como el atinente a la deducción por intereses, en donde el legislador en forma clara y expresa autoriza solamente la deducción de los intereses pagados; si hubiera requerido aceptar los causados se habría referido a ellos como lo hace con respecto a otras deducciones consagradas en el mismo Decreto 2053 de 1974 (cesantías, pensiones de jubilación o invalidez, etc.). Al establecer condiciones y requisitos igualmente hace referencia a los pagados, de suerte que debe entenderse que tal deducción tiene esa restricción. DEDUCCION POR DEPRECIACION - Requisitos / CERTIFICACION CONTABLE - Ineficacia Vista la certificación contable se observa que ésta ciertamente no contiene todas las informaciones exigidas en las normas respectivas (Decreto 3810 de 1984 Artículo 3 literal e) y Artículo 16 numeral 12 ibídem) ya que en ella no se informa el costo y fecha de adquisición de los bienes depreciables, tampoco se hace constar que los bienes ingresaron al patrimonio del contribuyente con posterioridad al 31 de diciembre de 1975 y que habían sido adquiridos sin uso en el país. En estas condiciones es evidente que la certificación contable carece de valor probatorio, pues como se vio no contiene todas las informaciones que para

efectos del reconocimiento fiscal de la deducción por depreciación debía contener.

DEDUCCION POR PERDIDA DE BIENES - Improcedencia / LEASING /

DECLARACION TRIBUTARIA - Corrección / RECUPERACION DE DEDUCCIONES La deducción por la pérdida en cuanto al costo no amortizado por depreciación es realmente improcedente ya que la sociedad al argumentar que en realidad no se trata de pérdida de bienes por fuerza mayor sino de pérdidas ocasionadas por el costo no amortizado de los bienes dados en leasing, está cambiando el concepto de la pérdida declarara al renglón 230 de la declaración, hecho que implica modificación a la declaración tributaría presentada por la sociedad, lo cual no es procedente efectuar dentro de la época de discusión del impuesto, para el efecto debió utilizar el procedimiento de corrección previsto en las normas vigentes para la época. La deducción por la supuesta no amortización del costo de adquisición de los activos dados en leasing, no es procedente porque el costo es amortizado con las cuotas o cánones respectivos, dándose así la recuperación progresiva de la intervención; y de otra parte por el contrario al verificarse la venta, lo que se configura es precisamente con respecto a las depreciaciones solicitadas una recuperación de deducciones, que son renta líquida gravable.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN

Santafé de Bogotá D.C., Treinta (30) de octubre de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 3644

Actor: INVERSIONES LEASING S.A. (INVERLEASING S.A.)

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE CALI FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad INVERSIONES LEASING S.A. "INVERLEASING S.A." NIT. 60.078.384, contra la sentencia de 19 de abril de 1991, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho a través del cual la mencionada sociedad acusó la operación administrativa que le determinó el impuesto de renta correspondiente a la anualidad tributaria de 1985.

ANTECEDENTES La sociedad "Invercrédito Leasing S.A.", presentó declaración del impuesto de renta por el período gravable de 1985, el día 21 de mayo de 1986, radicada con el Nro. 00315-DIN-3008 en la Administración de Impuestos de Bogotá, en cuya liquidación privada fijó los impuestos a su cargo en la suma de $42.602. Previo requerimiento ordinario Nro. 041 de 12 de junio de 1987 y su respuesta, la Administración libró el requerimiento especial Nro. 0104 del 7 de diciembre de1987. para informarle a la sociedad acerca de la modificación a su liquidación privada, de acuerdo con las siguientes glosas: 1) deducción por concepto de intereses pagados en la suma de $1.581.750; 2) deducción por depreciación en cuantía de $476.019; 3) deducción por pérdida de bienes en la suma de

$5.209.446; 4) pasivos en la suma de $7.906.887, y 5) sanción por no identificar a los beneficiarlos de los créditos pago. Con fecha 8 de marzo de 1988, la sociedad dió respuesta a éste requerimiento remitiéndose a la contestación que del requerimiento ordinario había efectuado, al considerar que en esa oportunidad explicó suficientemente los puntos propuestos. Con base en lo anterior, la Administración procedió a practicar la liquidación de revisión Nro. 00069 del 18 de marzo de 1988 determinando un mayor valor por concepto de impuestos en la suma de $2.135.737 y sanción (ajuste) por extemporaneidad en la suma de $109.217; en razón a la concreción de las glosas planteadas. Contra el acto administrativo anterior la sociedad interpuso recurso de reconocimiento en memorial de fecha 18 de mayo de 1988, reiterando las explicaciones dadas al inicio de la investigación y aportando algunos elementos probatorios tendientes a desvirtuar el proceder administrativo (fotocopias autenticadas de contratos leasing, certificados sobre intereses pagados y causados, certificado de Revisor Fiscal y cuadro de depreciaciones). Mediante la resolución Nro. 00075 del 6 de marzo de 1989, la Administración resolvió el recurso aceptando parte de la deducción por intereses pagados a entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria de acuerdo con lo certificado y confirmó la cantidad por tal concepto no certificada, al igual que los demás rechazos. Inconforme con el proceder anterior, la sociedad acudió a la Jurisdicción

contenciosa administrativa, y en demanda que presentó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acusa los actos administrativos por violación de los Artículos 16, 47, 50, 55, 58 del Decreto 2053 de 1974, 3 16 del Decreto 3410 de 1983 y 98 de la Ley 9 de 1983, al descontarse los intereses causados, la deducción por depreciación y la pérdida por concepto de costo no amortizado al momento de la venta de bienes dados en arrendamiento financiero (leasing). LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las súplicas de la demanda, al encontrar que era legal la actuación de la Administración de Impuestos respecto a cada una de las deducciones rechazadas. Expresó que en materia de intereses, existe norma clara y expresa que limita la deducción a los intereses pagados en le respectivo período fiscal, como es el artículo 47 del Decreto 2053 de 1974, que unido al artículo 16, numeral 32 del Decreto 080 de 1984, determina la deducibilidad por éste concepto a los efectivamente pagados, y que aún por vía de interpretación debe primar el artículo 47 del Decreto 2053 de 1974 sobre el artículo 16 numeral 2, inciso 3 de éste mismo Decreto. En la misma forma encontró impróspero el cargo contra la deducción por depreciación, por cuanto fué correcta la objeción de la Administración con relación al certificado del Revisor Fiscal, en el sentido de que no cumplía con los requisitos del Artículo 3 numeral 1 literal c) del Decreto 3410 de 1983, siendo insuficiente para el efecto.

Y con relación a la deducción por pérdida de bienes, (costo no amortizado de los bienes en leasing) acogió lo dicho por la Administración de Impuestos, de que no demostró lo exigido por el Artículo 16 del Decreto 3410 de 1983, y que no era aplicable el Artículo 58 del Decreto 2053 de 1974. Además, estimó que la deducción reclamada por concepto de costo no amortizado por depreciación, como consecuencia de la adquisición del bien por parte del arrendatario, antes del vencimiento del término legal para reclamar la deducción total por depreciación, afectaría al adquiriente del bien de reclamar la deducción que a él le corresponde por dicho concepto por el resto del término legal, y que de acuerdo con su colaborador fiscal no existe disposición tributario concreta que permita deducir el beneficio reclamado, es decir, la deducción por ajuste a fin de amortizar la totalidad de la inversión en los contratos de leasing. LA APELACION El apoderado judicial de la sociedad actora al sustentar el recurso en referencia manifiesta su discrepancia con la decisión del Tribunal; argumenta que es injusta y absurda la decisión relativa a los intereses, porque el artículo 47 del Decreto 2053 de 1974, no limita la deducción de los intereses que tienen relación de causalidad con el negocio, sino únicamente a los pagados en el ejercicio gravable, por cuanto no puede entenderse que se estableció una excepción a la regia general consagrada en el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 para la causación de las rentas y las expensas necesarias del negocio, en el sentido de limitar la deducción de los intereses a los pagados, mientras que si se obliga a contabilizar

y declarar los causados y no recibidos. Igualmente, critica la decisión del Tribunal respecto a la deducción por depreciación, porque se limitó a prohijar la anotación sobre la deficiencia de la certificación del Revisor Fiscal hecha por la Administración de Impuestos, sin precisar ni aclarar cuales eran esas supuestas deficiencias, y aclara, que en este caso no era necesario la prueba de las depreciaciones, sino la de presentar informaciones exigidas por la Ley, que la sociedad podía cumplir con ocasión de la respuesta al requerimiento o con ocasión del recurso tal como lo hizo con la certificación del Revisor Fiscal en donde se informan todas las exigencias legales y que reitera en otra certificación presentada a la Jurisdicción que ni siquiera tubo en cuenta el Tribunal. Finalmente y con relación a la pérdida de bienes manifiesta que la sociedad aclaró oportunamente a la Administración de Impuestos que la deducción llevada al renglón 230 no correspondía a pérdida de bienes por fuerza mayor, sino a las pérdidas ocasionadas por la diferencia entre el costo no amortizado por depreciación de los bienes dados en leasing y el valor de la venta, que en su concepto corresponde a amortización de inversiones, y que por ello no se le puede exigir como lo hizo la Administración y también el Tribunal, la comprobación de los hechos de que trata el Artículo 16 del Decreto 3410 de 1983, porque no es aplicable al caso, sino el Artículo 58 del Decreto 2053 de 1974, que permite deducir las inversiones necesarias para los fines del negocio, ya que Inverleasing hizo inversiones en la adquisición de los bienes dados en arrendamiento financiero y por ello tiene derecho a amortizar la inversión del

término de los respectivos contratos, sobre el valor o saldo que no pudo amortizar por depreciación por haberse efectuado la venta. En consecuencia, pide a la Corporación revocar la sentencia apelada y en su lugar aceptar las súplicas de la demanda. LA PARTE OPOSITORA La Dirección de Impuestos Nacionales, mediante apoderado judicial se opone a las pretensiones del apelante por cuanto su concepto la decisión del Tribunal es acertada, retornando los argumentos expuestos en la sentencia apelada en lo esencial, para fundamentar su oposición a la apelación. CONSIDERACIONES DE LA SALA Observa la Sala que los puntos objeto de controversia en éste proceso son tres, a saber: 1) Deducción por intereses causados con entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, en cuantía de $1.283.212; 2) Deducción por depreciación en la suma de $476.019, y 3) Deducción por pérdida de bienes en la suma de $5.209.446.

1. DEDUCCION POR INTERESES CAUSADOS, POR VALOR DE $1.283.212.

La sociedad actora solicitó como deducción por concepto de intereses la suma de $1.581.750, renglón 217 del formulario oficial de la declaración de renta, concepto objetado inicialmente por la Administración de Impuestos por cuanto de conformidad con el artículo 47 del Decreto 2053 de 1974 y 16 numeral 32 del Decreto 80 de 1984, debió presentar los correspondientes certificados de las entidades beneficiarias de los pagos o de causación de intereses. Posteriormente, con ocasión del recurso gubernativo, la Administración aceptó de

acuerdo con la certificación presentada expedida por la sociedad Colfiducia S.A. los intereses pagados, confirmando el rechazo sobre la suma de $1.296.212 correspondiente a los intereses causados según la certificación, porque el artículo 47 del Decreto 2053 de 1974, solamente permitía la deducción sobre los intereses pagados. El anterior rechazo, en concepto del accionante es violatorio del inciso 3 numeral 2 del Artículo 16 del Decreto-2053 de 1974, según el cual “los costos y deducciones incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación los cuales se entienden realizados en el año o período gravable en que se observa la Sala, que si bien por regla general los contribuyentes que llevan libros de contabilidad por el sistema de causación, tienen derecho a deducir los costos y deducciones, en el año gravable en que se causen, es decir, cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago, (último inciso del artículo 16 del Decreto 2053 de 1974), existen algunos casos o excepciones como el atinente a la deducción por intereses, en donde el legislador en forma clara y expresa autoriza solamente la deducción de los intereses pagados, si hubiera querido aceptar los causados se habría referido a ellos como lo hace con respecto a otras deducciones consagradas en el mismo Decreto (cesantías, pensiones de jubilación o invalidez, etc.) Al establecer condiciones y requisitos igualmente hace referencia a los pagados (artículo 47 del Decreto 2053 de 1974 y 187 de 1985) de suerte que debe entenderse que tal deducción tiene

esa restricción tal como lo consideró el Tribunal. En consecuencia, para la Sala el proceder de la Administración al respecto no es violatorio de la norma citada, y tampoco se opone a lo expuesto en concepto de la Dirección de Impuestos citado, ya que el mismo hace referencia al principio de causalidad que de conformidad con el Artículo 45 del Decreto 2053 de 1974, debe observar las expensas necesarias como los intereses, sobre el cual también existe excepción respecto a dicho concepto (intereses sobre préstamos para vivienda).

2. DEDUCCION POR DEPRECIACION POR VALOR DE $476.019.

La Administración fundamentó el rechazo de ésta deducción, en el hecho de que el certificado del Revisor Fiscal no cumplía con los requisitos legales para su aceptación, teniendo en cuenta las exigencias de los Artículos 3 numeral 1 literal e) del Decreto 3410 de 1983 y 16 numeral 3 del Decreto 80 de 1984. El Artículo 3 literal e) del Decreto 3810 de 1984, consagra la obligación de suministrar en los anexos de la declaración de renta la información correspondiente a "identificación de los bienes depreciables cuyo valor en libros sea superior a cien mil pesos ($100.000.00) con indicación del costo y fecha de adquisición, valor de la depreciación solicitada en el ejercicio y valor de la depreciación acumulada". Por su parte, el artículo 16 numeral 12 del mismo Decreto, establece que: "Para efectos de la aceptación del sistema de depreciación a que se refiere el artículo primero del Decreto 1649 de 1976, la certificación del contador público o revisor fiscal en la cual conste que los bienes depreciabas ingresaron al activo del

contribuyente con posterioridad al 31 de diciembre de 1975, y que al momento de ser adquiridos no habían tenido uso en el país." Pues bien, vista la certificación contable que obra al folio 000078 (tintilla verde del cuaderno de antecedentes administrativos), observa la Sala, que ésta ciertamente como lo advirtió la Administración de Impuestos, y en la misma forma el Tribunal, no contiene todas la informaciones exigidas en las normas antes mencionadas, ya que en ella no se informa el costo y fecha de adquisición de los bienes depreciabas, tampoco se hace constar que los bienes ingresaron al patrimonio del contribuyente con posterioridad al 31 de diciembre de 1975 y que habían sido adquiridos sin uso en el país. En estas condiciones es evidente que la certificación contable carece de valor probatorio, pues como se vio no contiene todas la informaciones que para efectos del reconocimiento fiscal de la deducción por depreciación debía contener. Ahora bien, aduce el apelante que a la jurisdicción acompañó nueva certificación contable, que no fue tenido en cuenta por el Tribunal. Aparece a folio 37 del cuaderno principal, una certificación contable que aunque no hace referencia a las depreciaciones, observa la Sala que al dar cuenta de la compra de los bienes y fecha de adquisición a que hace referencia la certificación existente en los antecedentes administrativos, a ella es a la que alude el apelante. Sin embargo de un análisis conjunto de las dos y de acuerdo con las normas antes referidas, las dos no subsanan en su totalidad las deficiencias encontradas por las autoridades de impuestos. Además, se observa, que uno de los bienes objeto de la depreciación discutida (chasis Dodge F-600-197) adquirido el día 15

de octubre de 1981, según fotocopia del contrato leasing que obra al folio 00084 (tintilla verde cuaderno de antecedentes administrativos) fué vendido en el año de 1984, siendo así improcedente la depreciación solicitada por tal activo en el año gravable de 1985.

3. DEDUCCION POR PERDIDA DE BIENES RAICES, EN LA SUMA DE

$5.209.446. La sociedad solicitó como deducción la suma de $5.209.446 por concepto de pérdida de bienes (renglón 230) de la declaración, deducción que rechazó la Administración inicialmente por no haber dado cumplimiento a los requisitos exigidos por el Artículo 16 numeral 6 del Decreto 34 10 de 1983, por cuanto los contratos de leasing aportados y las notas de contabilidad, no eran los documentos conducentes para acreditar la pérdida de bienes deducida. Durante el proceso gubernativo y también ante la jurisdicción, la sociedad ha explicado que en realidad no se trata de pérdida de bienes por fuerza mayor de que trata la norma invocada por la Administración de Impuestos, sino de pérdida ocasionada por el costo no amortizado de los bienes dados en arrendamiento financiero, pues Inverleasing es una sociedad dedicada al arrendamiento financiero más conocido como "leasing" y agrega: "que la parte del costo no amortizado por depreciación es pérdida del ejercicio en el cual se realiza la venta, a la que se le debe aplicar el Artículo 58 del Decreto 2053 de 1974" para amortizar la inversión no amortizada por depreciación, y para respaldar sus argumentos sobre la depreciación en los activos objeto de leasing trae a la

consideración sentencia de esta Corporación de fecha 14 de diciembre de 1988, en donde se observa que en los bienes dados en leasing el propietario de los mismo tiene derecho a la depreciación. Observa la Sala, que la deducción por la pérdida en cuestión, (costo no amortizado por depreciación) es realmente improcedente tal como lo determinó la Administración y en el mismo sentido el Tribunal, aunque por razones diferentes. En efecto, advierte la Sala que la sociedad al argumentar que en realidad no se trata de pérdida de bienes por fuerza mayor sino de pérdida ocasionadas por el costo no amortizado de los bienes dados en leasing, está cambiando el concepto de la pérdida declarada al renglón 230 de la declaración, hecho que implica modificación a la declaración tributario presentada por la sociedad, lo cual no es procedente efectuar dentro de la etapa de discusión del impuesto; para el efecto debió utilizar el procedimiento de corrección previsto en las normas vigentes para la época, el Decreto 3803 de 1982 y la Ley 9 de 1983. Como no ocurrió así, la Administración actuó correctamente al exigirle el cumplimiento de los requisitos establecidos por el Artículo 16, para la procedencia de la deducción por pérdidas de bienes por fuerza mayor, que corresponden al concepto declarado al renglón 230, en donde registró la pérdida la actora y al no haberse demostrado los mismos es totalmente procedente el desconocimiento de la deducción por dicha pérdida. Además conforme lo expresa la sentencia traída a colación por el apelante, el arrendamiento financiero o "leasing" constituyen una forma de financiamiento

comercial a través de la cual la compañía dedicada al leasing adquiere de un proveedor el equipo, la maquinaria o el vehículo industrial para arrendarlo por un canon que permite a aquella percibir o recobrar la totalidad o la mayor parte del costo de adquisición (subraya la Sala), los gastos directos e indirectos y un margen de utilidad. Es decir. que a través de dicha técnica de financiación la compañía de leasing hace una inversión que se amortiza con la rentabilidad producida por la explotación del bien. Surge de lo anterior, que en las cuotas o cánones de arrendamientos, está comprendida la inversión (costo) que realiza el propietario del bien (arrendador) quien tiene derecho a las deducciones correspondientes por depreciación (año por año), aspecto que en ningún momento se discutió en el proceso, de suerte que cuando termina el contrato y el arrendatario ha optado por la compraventa, que es por el valor residual, el costo del activo ha sido prácticamente amortizado en su totalidad, salvo el costo del valor residual, sobre el cual el comprador adquiere el derecho a continuar depreciando sobre el resto de vida útil probable hasta amortizar en su totalidad el costo de adquisición. Es para la Sala inaceptable la pretensión de la actora, respecto a la deducción solicitada por la supuesta no amortización del costo de adquisición de los activos dados en leasing a las sociedades Cooperativa de Impresores del Oriente Ltda. y e Inversiones Irotama Díaz Herrera y Cía. S. en C. S., porque como se observó el costo es amortizado con las cuotas o cánones respectivos, dándose así la

recuperación progresiva de la inversión; y de otra parte, por el contrario al verificarse la venta como ocurrió en el caso en litis en el año en cuestión, lo que se configura es precisamente con respecto a las depreciaciones solicitadas, una recuperación de deducciones que son renta líquida gravable del conformidad con el Artículo 67 del Decreto 2053 de 1974. Si se examinan las pruebas existentes en el expediente, como el contrato leasing celebrado con la sociedad Cooperativa de Impresores del Oriente Ltda., a quien se arrendó una maquina cortadora de Bobinas a hojas, Marca "Manco" modelo Mss-435 equipada completa, serie 250, medidor electrónico de largo con su compresora e insertador de tiras de conteo, eliminado de estática y motores trifásicos para 220 v. 60 ciclos" a un canon mensual de $405.130. plazo 36 meses contados a partir del 2 de junio de 1982, cuota residual (valor de venta) $790.000 y precio de adquisición según la certificación contable (folio 37 del cuaderno principal) de $7.900.000, se observa lo siguiente: Por el contrario al verificarse la venta como ocurrió en el caso en litis en el año en cuestión, lo que se configura es precisamente con respecto a las depreciaciones solicitadas, una recuperación de deducciones que son renta líquida gravable del conformidad con el Artículo 67 del Decreto 2053 de 1974. Si se examinan las pruebas existentes en el expediente como el contrato leasing celebrado con la sociedad Cooperativa de Impresores del Oriente Ltda., a quien se arrendó una maquina cortadora de Bobinas a hojas, Marca "Manco" modelo

Mss-435 equipada completa, serie 250, medidor electrónico de largo con su compresora e insertador de tiras de conteo, eliminado de estática y motores trifásicos para 220 v. 60 cielos" a un canon mensual de $405.130, plazo 36 meses contados a partir del 2 de junio de 1982, cuota residual (valor de venta) $790.000 y precio de adquisición según la certificación contable (folio 37 del cuaderno principal) de $7.900.000, se observa lo siguiente: Costo del bien (precio de adquisición) …………………..$7.900.000

Menos: Valor residual (precio de venta)…………………..$790.000

Costo neto……………………………………………………$7.110.000 Dividido en meses del contrato………………………………………36 Costo mensual del bien………………………………………$197.500 Canon mensual………………………………………………..$405.130

Menos: Costo mensual……………………………………….$197.500

Utilidad, gastos directos e indirectos……………………….$207.630 Para la Sala, no cabe duda que la sociedad amortizó o recuperó la inversión dentro del término de duración del contrato siendo improcedente la pretensión de la actora sobre la aplicación del Artículo 58 del Decreto 2053 de 1974, para amortizar la supuesta pérdida que en concepto de la Sala no existe. Así las cosas, se procede a confirmar la decisión del A-quo la que como ha quedado establecido se ajusta a derecho. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

FALLA CONFIRMASE la sentencia de fecha 19 de abril de 1991, originaría del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de esta apelación. Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO