CE-SEC4-EXP1992-N3796

DEDUCCION POR PENSIONES DE JUBILACION / PENSION SANCION / CALCULO ACTUARIAL / IMPUESTO SOBRE LA RENTA No obstante la circunstancia de que las normas legales sólo se refieren a provisiones para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez, lo cierto es que al tenor de la Circular D - 015 de 1979 de las Supersociedades se deduce que esta entidad conjuntamente con la Dirección de Impuestos Nacionales han impartido instrucciones respecto al trámite y aplicación del artículo 52 del Decreto 2053 de 1974, pues en ella se menciona: 1. Pensiones de Jubilación exclusivamente a cargo del patrono; 2. Pensión compartida: ISS y Patrono; 3. Pensión a cargo del patrono, concurrente con la pensión de vejez (aquí se hace referencia a la denominada "pensión sanción que es impuesta al patrono que despide sin justificación a un trabajador con más de 10 años de servicio y menos de 20); y 5. Trabajadores retirados voluntariamente con más de 15 años de servicio. (Período Fiscal de 1983).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., marzo veintisiete (27) de mil novecientos noventa y dos (1992).

Radicación número: 3796

Actor: CELULOSA Y PAPEL DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE CALI

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Nación, contra la sentencia del 31 de mayo de 1991, mediante la cual el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca accedió a las peticiones formuladas por CELULOSA Y PAPEL DE COLOMBIA S. A. "PULPAPEL” Y Nit. 60.006.878, respecto a los actos de determinación del impuesto de renta y complementarios del año gravable de 1983. ANTECEDENTES Previo requerimiento especial 0417 de mayo 2 / 86 librado a la contribuyente, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali desestimó la partida de $5.359.972 correspondiente a "Costos Generales de Fabricación" ($4.731.932) y "otras deducciones" ($628.040) cuyos rubros fueron cargados a las respectivas cuentas (códigos 192 y 234), con abono a "Provisiones para futuras pensiones de jubilación". Así mismo el acto liquidatorio oficial 2138 de octubre 7 de 1986 los ingresos declarados en la cantidad de $922.368 por concepto de recuperación de deducciones. Para obtener el monto del rechazo y la adición de ingresos antes mencionados la Oficina Liquidatoria determinó la cuota anual deducible por concepto de pensiones futuras de jubilación o invalidez siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 7o. del Decreto 2348 de 1974, pero modificando el monto del cálculo actuarial efectuado por la Superintendencia de Sociedades para el año de 1983, pues excluyó la partida de

$13.088.208 por PENSION DE JUBILACION RESTRINGIDA. En tales circunstancias al tomar el cálculo actuarial referido por valor de $56.941.477 en vez de $70.029.685 y aplicarle el porcentaje previsto en el numeral 2 del artículo 7o. del Decreto Legislativo 2348 / 74 (48%), obviamente resultó una deducción acumulada a diciembre 31 de 1983 menor ($27.331.909), pues si se hubiese calculado sobre $70.029.685 que incluye la Pensión de Jubilación restringida, tal deducción sería del orden de $33.614.249. Así las cosas, este último guarismo menos la deducción acumulada a diciembre 31 de 1982 de $28.254.277 constituiría la cuota anual deducible en 1983, en este caso, la cantidad de $5.359.972 que fue precisamente la solicitada por la contribuyente en su declaración de renta y patrimonio del año discutido (fls. 39 / 44). Según las consideraciones que contiene el memorando explicativo de la liquidación, el rechazo de los $5.359.972 y la resultante "recuperación de deducciones" ($992.368) que en tal acto liquidatorio se establece (parágrafo 2o. art. 7o. Decreto 2348 de 1974), principalmente se fundamenta en el concepto 23529 del 19 de octubre de 1982 de la DIN el cual considera que la Pensión de Jubilación restringida tiene el carácter de sanción y como tal no se admite como deducción de la renta bruta por no ser expensa necesaria (art. 45 Decreto 2053 /

74). A este respecto observa la Oficina Liquidadora que la figura de pensión sanción (art. 8o. de la Ley 171 / 61) no tiene la condición de jubilación sino que es una indemnización pagada al trabajador por su despido sin justa causa (fls. 55 / 69). Con motivo de la reconsideración la contribuyente puntualiza que en 1983 no solicitó ningún valor como deducción por concepto de jubilación restringida; simplemente que tenía derecho a una provisión para pensión de jubilación e invalidez por valor de $5.797.811 calculada con base en el art. 52 del Decreto 2053 / 74 teniendo en cuenta la prestación consagrada en el art. 260 del C.S. del T. que el mencionado valor de la deducción para 1983, por provisión para pensión de jubilación e invalidez según estudio actuarial aprobado por la Superintendencia de Sociedades, fue ajustado en la cantidad de $437.839 (recuperación de deducciones), resultando entonces un valor neto solicitado como deducción de renta del año 1983 la partida de $5.359.972. De otro lado, recaba acerca de que las deducciones acumuladas a diciembre 31 de 1982 ($28.254.277) y diciembre 31 de 1983 ($33.614.249) fueron determinadas según los porcentajes, también acumulados del 44% y 48% respectivamente, con fundamento en los cálculos actuariales realizados por la Superintendencia de Sociedades por las sumas de $64.214.266 (1982) y $70.029.685 (1983). Así mismo precisa que la Administración Tributaria no está facultada para aprobar, rechazar, modificar, u

objetar los valores y conceptos incluidos dentro del cálculo actuarial anual presentado por la contribuyente, porque ello está reservado exclusivamente a la Superintendencia de Sociedades al tenor del art. 9o. del Decreto Reglamentario 331 de 1976. Y por último, censura el concepto 23529 de octubre 19 / 82 emitido por la DIN por ilegal: (por ser violatorio del art. 52 del Decreto 2053 / 74), pues excede la facultad interpretativa toda vez que la ley no distingue qué clases de pensiones de jubilación son las que deben tenerse en cuenta; y también, porque tal concepto no es obligatorio para los funcionarios y los contribuyentes como lo decidió el Consejo de Estado en sentencia de junio 1 8 de 1984 Ponente Dr. Enrique Low Murtra, radicación 10.787, al declarar la nulidad del párrafo 6 del capítulo 1 de la Circular General número 1 del 21 de julio de 1982 de la DIN. (Fls. 70 / 80 y 115 / 120). No obstante lo anterior, la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos de Cali mediante resolución 322 de julio 29 de 1988 al resolver la reconsideración confirmó en todas sus partes la liquidación de revisión 2138 de octubre 7 / 86 básicamente, reiterando que "la no deducibilidad de las provisiones para cubrir las pensiones de jubilación denominadas restringidas o sancionatorias, se basa en un concepto del nivel central de la Administración de Impuestos, que consideramos justo" (fl. 93). Además observó que la Administración Tributaria de ninguna manera "desconoce los pagos que se

efectúen por concepto de pensión sanción cuando estos efectivamente se produzcan, como también las provisiones para cubrirlas, cuando igualmente correspondan a situaciones causadas, es decir a pasivos individualmente determinados por decisiones administrativas. El procedimiento que se está aplicando fiscalmente ha originado esta discrepancia con el contribuyente y como toda norma, es susceptible de modificación hacia el futuro" (fls. 82 / 99). Agotada la vía gubernativa en la forma reseñada, la sociedad ocurrió en demanda ante el Tribunal invocando como normas violadas, entre otras, el art. 7o. del Decreto 2348 / 74, art. 52 del Decreto 2053 / 74, art. 9o. Decreto 331 / 76 y Circular Externa D. 15 al 11 de diciembre de 1979 de la Superintendencia de Sociedades, por cuanto al tenor de la primera norma citada legalmente basta la aprobación del cálculo actuarial por parte de dicha Superintendencia, la cual mediante Circular Externa No. D - 015 de diciembre 11 / 79 instruyó a las entidades por ella vigiladas sobre cada una de las pensiones que deben ser incluidas dentro del cálculo actuarial de cada año. Señala que también viola la circular 027 de 1975 de la DIN según la cual "El cálculo de la reserva debe ser aprobado por la Superintendencia respectiva", precisando además que al tomar una parte del cálculo actuarial a diciembre 31 de 1983 por la suma de $5 6.941.477 y no sobre el valor total aprobado por la Superintendencia de Sociedades ($70.029.685), según oficio No. AT - 11174 de mayo 29 de 1984, se

está infringiendo ostensiblemente el art. 7 Decreto 2348 de 1974 en su numeral 2 y por ende el art. 9 del decreto reglamentario 331 de 1976, cuyas normas le otorgan a la Superintendencia de Sociedades la facultad de aprobar, rechazar o modificar el cálculo actuarial, es decir que en manera alguna la Administración Tributaria tiene facultad para aprobar, rechazar, modificar u objetar los valores y conceptos incluidos dentro del cálculo actuarial anual presentado por la contribuyente. (fls. 131 / 153). Por su parte, el Tribunal luego de referirse a la forma como se calcula la deducción como cuota anual por concepto de pensiones futuras de jubilación o invalidez concluyó que la sociedad demandante determinó la cuota anual respectiva, de conformidad con las disposiciones legales vigentes (art. 52 Decreto 2053 / 74, arts. 63 y 64 Decreto 187 / 75 y parágrafo 2o. art. 7o. Decreto ley 2348 / 74). Por consiguiente, le dio total validez al monto del cálculo actuarial a diciembre 31 de 1983 aprobado por la Superintendencia de Sociedades de $70.029.685 que incluye la pensión de jubilación restringida, aplicándole el porcentaje acumulado del 480 / o ($33.614.249); y a este valor restándole la deducción acumulada a diciembre 31 de 1982 de $28.254.277, o sea una cuota deducible anual de $5.359.972. En resumen,. puntualizó el fallo que si la Superintendencia de Sociedades aprobó la provisión de pensiones, entre ellas la

restrictiva, no existiendo norma legal alguna que prohiba expresamente la deducibilidad de esta última y habiendo sido aceptado y autorizado el cálculo actuarial por la mencionada entidad de vigilancia no existe fundamento legal para sostener su desestimación. En consecuencia, dejó sin efecto la adición a. la renta por concepto de recuperación de deducciones ($922.368) y además aceptó como cuota anual deducible por el año gravable de 1983 la partida rechazada por valor de $5.359.972 (fls. 197 / 204). RECURSO DE APELACION La Administración Tributaria por medio de apoderada impugna la sentencia del Tribunal mencionado, en primer término el artículo 450 del Código de Comercio según el cual en el respectivo ejercicio económico SE DEBEN HACER APROPIACIONES de acuerdo con las leyes para atender la garantía del patrimonio social. Así mismo hace alusión al artículo 52 del Decreto 2053 / 74, al art. 7o. del decreto 2348 / 74 y a los artículos 8 y 9 del Decreto Reglamentario 331 de 1976 para concluir que de su examen en manera alguna se deduce que se ordene expresamente un procedimiento especial para apropiar algún valor por concepto de pensión sanción no causada. Por tanto, solicita la revocación de la sentencia recurrida (fls. 213 / 215). ALEGATO DE LAS PARTES El apoderado judicial de la actora en su escrito reitera que ésta por el año gravable de 1983 no solicitó cuota anual deducible por concepto de pensión sanción, sino que por el contrario, por este concepto recuperó deducciones

conforme al parágrafo 2 del art. 7o. del D.L. 2348 de 1974, ya que el cálculo de la cuota anual deducible por concepto de pensión sanción independientemente del cálculo de la cuota anual deducible por concepto de pensión plena, dio NEGATIVO, significando ello que la deducción del año 1983, sólo se hizo sobre pensiones de jubilación plena. Por lo demás, precisa que en la sustentación del recurso de apelación la apoderada de la demandada invoca básicamente las mismas disposiciones que se estimaron como violadas, observando que su planteamiento es bastante confuso y lo único que hace es reafirmar el derecho que le asiste a Pulpapel S. A. de calcular la deducción anual por provisiones de pensiones de jubilación en general, con fundamento en el cálculo actuarial aprobado por la Superintendencia de Sociedades, entidad competente para impartirle dicha aprobación (fls. 220 / 223). En cambio, la Dirección de Impuestos Nacionales por medio de su apoderada sostiene que si bien es cierto que la facultad para aprobar, rechazar o modificar el cálculo actuarial es privativa, en este caso, de la Superintendencia de Sociedades, también lo es que la entidad encargada de aceptar o rechazar la parte fiscalmente deducible por dicho concepto es la DIN a través de sus administraciones. Relieva que si la ley tributario ha concedido una deducción sobre esta provisión (pensión de jubilación) con fundamento en el cálculo actuarial aprobado previamente por la Superintendencia de Sociedades, ello no significa

que deba aceptarse deducciones sobre provisiones efectuadas sobre pensiones restringidas que no son más que meras expectativas que no generan derecho, pues sólo se deben aceptar aquellas (art. 51 y 52 D. 2053 / 74) que se constituyen para asumir la prestación social de la pensión de jubilación sobre una base de normalidad laboral y por supuesto evitar, la incierta y futura pensión restringida o pensión sanción que constituye una excepción. Por consiguiente auspicia la revocación del fallo de primera instancia (fls. 233 / 238). CONCEPTO FISCAL La Fiscalía Sexta de la Corporación a cargo de la doctora Margarita de Obando, en relación con el punto debatido sostiene que bien se trate de pensión de jubilación ordinaria o de pensión restringida la naturaleza es la misma; y donde la ley no distingue mal puede la Administración Tributaria hacer distinciones para rechazar deducciones. Puntualiza al respecto que la pensión sanción está regulada por la ley laboral y permite a los patronos dar por terminado el contrato de trabajo de una persona que tenga más de diez (10) años de servicio a una empresa, siendo "una garantía para este trabajador de que no puede ser despedido sin justa causa para evitar que complete el tiempo necesario para exigir el pago de su jubilación".

Y agrega: "Pero esa autorización de la ley para el caso de que ocurra el hecho es perfectamente previsible y en un sano manejo del sistema financiero de una Empresa debe ser calculado actuarialmente pues existen elementos de juicio suficientes para hacerlo. Ocurrido el hecho de la pensión que se pague tiene la

misma naturaleza de la pensión de jubilación corriente y por lo tanto, no se ve una razón clara para considerar que las provisiones para el pago de dicho tipo de pensión no puedan ser deducibles si la ley no las ha excluido y si además han sido debidamente autorizadas por la Superintendencia de Sociedades. La ocasionalidad de la obligación de pagar la pensión restringida no es argumento para que la provisión correspondiente no pueda ser deducible, pues ese argumento sería más valedero en frente a la pensión de invalidez por corresponder a un hecho futuro y totalmente aleatorio y sin embargo, la ley autoriza hacer las apropiaciones correspondientes para ello y deducirlas en el año fiscal correspondiente". (fls. 243 / 244). De acuerdo con lo anterior, la Fiscalía estima que la decisión del Tribunal de instancia merece ser confirmada. (fls. 239 / 244). CONSIDERACIONES DE LA SALA Como se ha expresado antes, el punto de vista sostenido por la Administración Tributaria para negar la apropiación de la cuota anual ($5.359.972) para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez radica en el hecho de que no existe un procedimiento especial para apropiar suma alguna por concepto de pensiónsanción no causada. No obstante esta afirmación y la circunstancia de que las normas de los decretos 2053 de 1974, 2348 de 1974, 187 de 1975 y 331 de 1976 sólo se refieren a provisiones para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez, lo cierto es que al tenor de la Circular D - 015 de diciembre 11 de 1979 de la

Superintendencia de Sociedades se deduce que esta entidad conjuntamente con la Dirección de Impuestos Nacionales han impartido instrucciones respecto al trámite y aplicación del art. 52 del Decreto 2053 de 1974, pues en ella se mencionan: 1. Pensiones de jubilación exclusivamente a cargo del patrono; 2.

Pensión compartida: Instituto de Seguros Sociales y Patrono; 3. Pensión a cargo del Patrono, concurrente con la pensión de vejez (en este punto se hace referencia a la denominada "pensión sanción" que es impuesta al patrono que despide sin justificación a un trabajador con más de diez (10) años de servicio y menos de veinte (20); y 5. - Trabajadores retirados voluntariamente con más de quince (15) años de servicios.

En relación con el punto 3. de la mencionada Circular Externa D - 015 de 1979, dada la existencia de la pensión restringida y proporcional llamada "pensión sanción" se imparten instrucciones para que al elaborarse el Cálculo Actuarial por Pensiones de Jubilación se tengan en cuenta como la de diferenciar el personal que ha sido despedido sin justa causa en los años anteriores, en cuyo caso se debe obtener el monto de su reserva (provisión) de acuerdo con lo ordenado en el art. 267 del C.S.T. (norma sustituida por el art. 8 de la Ley 171 de 1961), etc., recabando que siguiendo estos procedimientos las empresas podrán mostrar estados financieros más reales, por cuanto le permiten incluir un pasivo laboral exigible en cualquier momento.

Por lo demás, es preciso relievar que la Superintendencia de Sociedades al aprobar el cálculo actuarial correspondiente al año gravable 1983 por la suma de $70.029.685 distribuido por pensión de jubilación $56.941.477 y por Pensión de Jubilación Restringida $13.088.208 señalando que tal aprobación se efectuaba para los fines fiscales pertinentes y de conformidad con los artículos 52 y 7o. de los Decretos 2053 y 2348 de 1974, art. 9 Decreto 331 / 76 y también acuerdo con las circulares número 027 y 09 emanadas de la Dirección de Impuestos Nacionales de 1975 y 1976 respectivamente, (folio 103) estaba convalidando la actuación de la contribuyente de conformidad con el procedimiento legal que autoriza tal intervención de la citada Superintendencia. De manera pues, en primer lugar como lo observa la Fiscalía Sexta de la Corporación de que bien se trate de pensión de jubilación ordinaria o de pensión restringida, donde la ley no distingue no puede la Administración Tributaria hacer distinciones para negar la aprobación de la cuota anual para pensiones de jubilación que se discuten. En segundo lugar, que como se ha visto sí existe una reglamentación por parte de la Superintendencia de Sociedades y de la misma Dirección de Impuestos Nacionales respecto a la pensión restringida y proporcional denominada "Pensión Sanción". Por lo precedentemente expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. - CONFIRMASE la sentencia del 31 de mayo de 1991, proferida en el juicio 15952 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Valle del Cauca modificó los actos administrativos de determinación del Impuesto de renta del año gravable 1983 a cargo de CELULOSA Y PAPEL DE COLOMBIA S. A., Nit. 60.006.878. 2. - Reconócese personaría a la doctora Emilia Sánchez Gutiérrez de. acuerdo con poder visible a folio 226 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia que este fallo fue discutido y aprobado en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO