CE-SEC4-EXP1992-N3798

FACTURA / DOCUMENTO EQUIVALENTE Hay total uniformidad normativa, en un punto a que el "documento equivalente" es un comprobante de orden externo proveniente del vendedor (o de quien presta el servicio gravado), numerado y fechado, que identifique a aquel por sus apellidos y nombres o razón social y NIT. y describa específica o genéricamente los artículos enajenados (o los servicios prestados) con indicación del importe de la operación y discriminación del impuesto, en el caso de ciertos responsables. Así pues los recibos de caja con sus respectivos comprobantes de consignación y de egreso donde detallan la identificación del vendedor y la especie de productos vendidos, suplen los requerimientos de la factura, cuyo "equivalente" no tiene por qué consistir en un documento único, pues las normas legales aplicables no lo prescriben así.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C. marzo veinte (20) de mil novecientos noventa y dos (1992).

Radicación número: 3798

Actor: HUMBERTO EMILIO RAMIREZ ARANGO Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE PEREIRA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto, mediante apoderada, por el Director de Impuestos Nacionales, contra la sentencia de 16 de Julio de 1991, estimatoria de las súplicas de la demanda, dictada en primera instancia por el

Tribunal Administrativo de Risaralda, en el contencioso fiscal de restablecimiento promovido por el contribuyente, señor HUMBERTO EMILIO RAMIREZ ARANGO, respecto de actos de determinación y discusión de una multa, expedidos por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira. ANTECEDENTES Por resolución No. 088 de 12 de septiembre de 1989, basada en informe de visita administrativa y pliego de cargos, se dispuso sancionar al contribuyente citado con multa de $2.657.644, por no expedir factura o documento equivalente en relación con operaciones de venta que individualmente excedían de $130.000. Dicho acto fue confirmado según resolución No. 004 de 28 de febrero de 1990, mediando inspección ocular pedida por el reclamante que habría reconfirmado el hecho de que los "recibos de caja" expedidos por éste no reunían las formalidades de la factura. LA DEMANDA Dice quebrantados, por las razones que se resumen, los siguientes preceptos:

1. Los artículos 730, 560, 561 y 691 del estatuto tributario, en conexión con el 13 del Código de Procedimiento Civil, en razón de que, al haber designado el Administrador de Impuestos una comisión visitadora, habría asumido competencia para investigar el cumplimiento de la obligación discutida, debiendo ser él mismo quien aplicara la multa, y no el jefe de la Unidad de Liquidación, que no tenía competencia para ello, según el artículo 691 citado, ni había sido delegado.

2. Los artículos 730, 565, 566 y 569 del mismo estatuto y 35, 43, 44, 45 y 48 del

decreto 01 de 1984, supuesto que la providencia que ordenó la visita (resolución No. 46, febrero 20 de 1989), conforme al artículo 565 citado, se debía notificar al sancionado en los términos del artículo 44 del decreto 01 de 1984, lo que no se hizo, ignorándose su contenido y los recursos procedentes, por lo que se traduciría en un trámite interno o secreto, respecto de asuntos de interés para los particulares, que impediría el derecho de defensa consagrado en el artículo 26 de la Constitución.

3. Los artículos 730, 653, 742, 743 y 745 del Estatuto y 59, 76, numeral 6o., y 170 del decreto 01 de 1984, por cuanto ninguna de las actuaciones administrativas cumplidas, habría hecho mención expresa y detallada de las operaciones del sancionado, ni de los actos o documentos específicos que denotarán el incumplimiento de la obligación de facturar, careciendo, así, de motivación el acto sancionatorio, e impidiéndose el derecho de controvertir tales operaciones, actos o documentos. Afirma, adicionalmente, que el sancionado no es comerciante obligado a tener contabilidad registrada, ni ejerce profesión independiente que le obligue a expedir facturas.

4. Los artículos 615, 616, 617, 652, 653, 656 y concordantes del estatuto citado, ya que ninguna de las piezas traídas al proceso probaría que, por el período al que se refiere la sanción, el sancionado tuviera la obligación de expedir facturas,

ni la cuantía individual de las operaciones sobre las que versara la obligación, ni las que sirvieron de base para cuantificar los ingresos y tasar la multa, ignorándose, de otro lado, el registro de las operaciones, cuyos comprobantes constituirían el "documento equivalente" que menciona la ley.

5. Los artículos 615, 616, 617, 652 y concordantes del estatuto, porque la Administración habría perseguido exclusivamente sancionar al contribuyente, sin atender, fuera de las normas citadas, el mandato de los artículos 742 y siguientes, ib., omitiendo practicar las pruebas pedidas en el escrito del recurso y el examen de los recibos originales presentados con ocasión de la inspección adelantada en la vía gubernativa, no obstante haber constatado el funcionario de recursos que se trataba de "documentos equivalentes", por lo que debió éste dejar sin efecto la sanción o, al menos, imponer solo la contemplada en el artículo 652, literal b), ib.

LA SENTENCIA APELADA Desestima los tres cargos iniciales: El primero, la supuesta incompetencia del liquidador, porque siendo función de la unidad de liquidación, según el artículo 691 del Estatuto Tributario, en conexión con el 913 ib. ("funciones de la División de Fiscalización"), "la de imponer las (demás) sanciones cuya competencia no esté adscrita a otros funcionarios" y no habiéndose probado tal adscripción al Administrador de Impuestos, resulta inaceptable el argumento de que, por cumplir éste el mandato del artículo 653 ib. (designar visitadores), haya derivado una competencia exclusiva que sólo confiere

la ley (paréntesis fuera de texto). Al segundo, la ausencia de notificación de la providencia que designó visitadores, en razón de que ésta no participaba de la naturaleza de las descritas por el artículo 730 ib. ("actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos") ni, de otro lado, la misma es demandada en el proceso, debiendo entenderse surtida su notificación por conducta concluyente, de acuerdo con el artículo 330 del Código de Procedimiento Civil, por la presentación, el 16 de diciembre de 1989, del recurso gubernativo que la mencionaba, o en la fecha de entrega al contribuyente de la copia del acta de visita firmada por el mismo, que también aludía a dicha providencia, o habida la circunstancia de que a folio 10 del acta, obrara "evidencia" de haber recibido aquél el oficio No. 596 de 5 de julio de 1989, suscrito por el jefe de la División de Fiscalización, comunicándole el nombramiento de los visitadores, sin que, en ningún caso, se generara nulidad por no haberse producido la notificación normal ni expresado, los recursos, procedentes, como lo habría dicho el Consejo de Estado (cítanse, el auto de noviembre 21 de 1969, Sección Primera, Consejero Ponente, Doctor Jorge de Velasco Alvarez, y la sentencia de septiembre 7 de 1989, Sala Plena, Consejero Ponente, Doctor Carlos Betancur Jaramillo. Y, el tercero, la no especificidad de las operaciones, actos o documentos de los que emergiera la infracción sancionable, puesto que, sin duda, el contribuyente,

estaba sujeto a la obligación de expedir facturas, conforme al artículo 615 del Estatuto citado, toda vez que enajenaba, según lo admitió expresamente en el escrito del recurso, productos de la industria agropecuaria ("leche y caña de azúcar"), aparte de leerse en el acta que firmó, que se dedicaba a la venta de productos agrícolas y ganaderos, bastando, pues para probar la falta, a términos del artículo 653 ib., que dos funcionarios especialmente designados por el Administrador dieron fe de la omisión en el acta, con las pertinentes explicaciones, acreditándose, así, los requerimientos de la norma y debiendo concluirse que el hecho de no expedir facturas estaba probado. Por lo demás, que en el pliego de cargos que no contradijo el infractor, obraba la motivación reclamada en la demanda, no habiéndose dado la infracción de normas aducida en el punto. Respecto del cargo que en la demanda corresponde al último, sostiene que lo dicho por el funcionario que falló el recurso (en el sentido de que los recibos de caja presentados por el reclamante, carecían de la validez del "documento equivalente", porque no reunían los requisitos del artículo 617 del estatuto) y el acta de la primera visita, "presentan evidencia de que el contribuyente no expedía facturas, pero expedía documentos equivalentes aunque sin el lleno de los requisitos del artículo 617 del E. Tributario Constituiría esto, "el supuesto de hecho del literal b) del artículo 652 del E.T. y por tal proceder era que cabría la sanción y no por el hecho a que hace referencia la resolución 0088 y la que la confirma (por no expedir facturas) en cuyo caso, la

multa aplicable habría sido la del 1% del valor de las operaciones, por virtud de la uniformidad que debe presidir la interpretación de normas a voces del artículo 30 del Código Civil, dado que el artículo 615 del estatuto, "permita que se expida bien la factura o 'documento equivalente y que, según el artículo 652 ib. la sanción del 10% impuesta por la Administración sólo procede cuando no se ha facturado (paréntesis en el texto). La Administración, pues, por el hecho de haber aplicado la sanción del literal a) del artículo 652 citado, habría violado éste, "vicio (que) conlleva a que se declare la nulidad de los actos demandados, prosperando el cargo..." (paréntesis fuera de texto). EL RECURSO DE APELACION Parte del supuesto de que, según "encuesta" y "acta de verificación" previas, el contribuyente, estando obligado, no expedía facturas ni documento equivalente, hecho que acepta en constancia expresa del acta que firma y en la que arguye no cumplir la obligación, "por falta de información", pese a que la misma acta reportada, "que el valor de las operaciones no facturadas de enero a junio del presente año, superiores a $130.000, ascendieron a $26.576.446.50...... persistiendo en tal conducta, posteriormente, pues frente al pliego de cargos No. 108 de 24 de julio de 1989, guardó silencio. Destaca que, en el recurso, admite recibir ingresos, pero en cuantía inferior a $ 130.000, mas sin prueba que respalde su dicho, por lo que cabría la aplicación del

inciso lo. del artículo 749 del Estatuto Tributario ("La confesión es indivisible cuando la afirmación de ser cierto un hecho, va acompañada de la expresión de circunstancias lógicamente inseparables de él, como cuando se afirma haber recibido un ingreso pero en cuantía inferior..."), no pudiendo, de otro lado, objetar en el recurso esos hechos, por disposición del artículo 723 ib. Tiene por condición esencial "del documento que pretenda igualdad con la factura", la de que sea idéntico a ésta en su contenido, pues no constituye figura independiente, sino que debe cumplir la función de factura, caracteres que no reunían los recibos de caja exhibidos en la inspección practicada en la vía gubernativa. A este respecto resalta, así mismo, que dichos recibos no se habían mostrado a los funcionarios que iniciaron la actuación, viniendo a ser exhibidos solo en la fase del recurso, por lo que tampoco se podían invocar aquí como prueba, conforme al artículo 781 ib., ni apreciar para otros fines si no eran auténticos, en términos del artículo 767 ib. La Administración, pues, se habría ajustado en todo a las prescripciones del artículo 653 ib., con prueba fehaciente, que lo era el acta de visita suscrita por los funcionarios y el contribuyente, no pudiendo discutirse posteriormente aspectos diferentes por expresa disposición de la norma, así “ en una generosa concesión del derecho de defensa", se analizaron, con ocasión del recurso, documentos que habían estado por fuera del conocimiento administrativo, pero sin que pudieran elevarse a la categoría de documento equivalente, por no registrar los mismos

datos de la factura, de conformidad con los artículos 615 y 617. Y que no obrando prueba de que, con respecto a las transacciones por $26.576.446.50, correspondientes a operaciones efectuadas entre enero y junio de 1989 superior a $ 130.000, se hubieran expedido facturas o documento equivalente, no procedía aceptar, como lo hizo el Tribunal, recibos de caja, "documentos equivalentes sin lleno de requisitos", que apenas sumaban $3.200.000, carecían de otros soportes y, por tanto, no desvirtuaron la prueba documental presentada por la Administración. ALEGATOS DE CONCLUSION El demandante manifiesta insistir en los planteamientos de la demanda y en los que, en su momento, presentó en la vía gubernativa, teniendo por correctas las apreciaciones y conclusiones de la sentencia. Niega que el hecho de que firmar el acta de visita, implicara confesión o aceptación expresa o tácita del contenido de tal documento, pues que entre los muchos requisitos de validez y eficacia de la confesión contemplados por la ley procesal; habría que considerar los de "ser judicial, expresa, consciente y libre", que no se llenarían por la sola firma de un acta de visita, menos cuando documentos de esta clase no son redactados con el concurso del contribuyente, ni la mayoría de las veces éste se entera de su contenido, porque en tal caso sobrarían los recursos gubernativos. Rechaza, igualmente, que el "documento equivalente" a la factura debiera mostrar exacta y precisamente el texto y contenido de ésta, porque de ser así ello no asignaría la ley eficacia equivalente al talón o tiquete de máquina registradora

que, por entonces, únicamente expresaba la fecha y el valor de la venta. Se ratifica, pues, en que no estaba obligado a expedir factura alguna por sus ingresos y en que, aún estándolo, "los recibos de caja y constancias de la contabilidad personal (... ) (llevada sin ser comerciante), suplen con suficiencia los requisitos exigidos por la ley tributario vigente en la época de imposición de la sanción para el 'documento equivalente' a la factura...... (paréntesis fuera de texto). La demandada, a su vez, estima que la Administración obró conforme a derecho, porque a) la expedición de factura o documento equivalente es parte de los deberes formales del sujeto pasivo, según el Capítulo III, título II, libro V del Estatuto Tributario; b) el artículo 615 ib. establece la obligación de acuerdo con naturaleza de las operaciones allí descritas; c) los documentos obrantes en el proceso ("encuesta", "acta de verificación" y "acta de constancia"), pruebas que el contribuyente no expedía facturas o documento equivalente, pese a que vendía productos agrícolas y ganaderos, cuya cuantía excedía de $ 130.000, pretendiendo justificar la irregularidad en la "falta de información". Así mismo, que los recibos de caja aducidos no se podían considerar como equivalentes a la factura, porque el artículo 617 ib. establece los requisitos de ésta y el 615 ib., "equipara los documentos equivalentes con las facturas, por tanto, se entiende que son documentos equivalentes a las facturas, los documentos que reúnan las mismas características de ésta, independientemente

de la denominación que se le (sic) dé..."; porque el "acta de inspección judicial" (sic) demostró que ninguno de los recibos de caja cumplía los requisitos del artículo 617 ib., por falta de número e identificación del vendedor o de quien prestaba el servicio; y porque dichos recibos no se mencionan en el "acta de constancia" no pudiendo aducirse posteriormente, de conformidad con el artículo 653 ib. Por último, que debiendo encajar la conducta sancionable en la norma que la describe, cabría, en el caso, aplicar la sanción contemplada en el literal a) del artículo'652 ib., y no la de su literal b), como lo entendió el a-quo, ya que la norma refiere a "operaciones facturadas", y los recibos de caja en cuestión no son facturas ni documentos equivalentes. Con todo, que si se acogieron los planteamientos de la sentencia recurrida, se debería aplicar de todos modos la sanción del literal b), como se pide.

EL CONCEPTO FISCAL: No comparte el Señor Fiscal de la Corporación las apreciaciones del Tribunal, en la parte que motiva la decisión estimatoria, por la simple razón de que el hecho que se atribuyó al actor y causó la sanción, fue la no expedición de facturas, como se desprendía del acta de la primera visita administrativa, en la que aquél explicó la omisión en la "falta de información", habiéndose abstenido, además, de responder el pliego de cargos que se le propuso.

La resolución sancionatoria no viola, en su entender, el artículo 652 del decreto 624 de 1989, invocado en la misma.

Y que si bien, en la fase del recurso, por solicitud del recurrente, la Administración accedió a practicar nueva visita, a pesar de que la contabilidad y demás documentos contables ya habían sido objeto de examen, en el curso de la cual se pusieron, "a disposición del comisionado, todos los recibos de caja que expide por las ventas realizadas de productos agrícolas en 1989", tales recibos fueron objetados en el acta producida ("no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario") y constituían hecho nuevo con el que "el contribuyente pretendía varias las reglas de su juzgamiento", pues no había sido ésta la causa dé la sanción, a más de que el incumplimiento de la controvertida obligación daba lugar, según el artículo 653 ib., a la designación de dos funcionarios que hubieran constatado la infracción, para que dieran fe de la misma, con "las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación sin expedir factura", explicaciones que no se podían cambiar por otras distintas, en la discusión posterior. Concluye, que se debe revocar la sentencia impugnada y, en su lugar, denegar las pretensiones de la demanda.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Los actos a que, fundamentalmente, se contrajo la gestión de control y fiscalización ("encuentra", diciembre 16/88; "acta de verificación", julio 5/89; "acta de constancia", julio 6/89; "pliego de cargos", julio 24/89; resolución No. 088, septiembre 12/89), son reiterativos en cuanto a que, el investigado, por el período

comprendido entre enero y junio de 1989, no había expedido, entregado ni conservado factura o "documento equivalente", representativos de las ventas de productos agropecuarios en que estribaba su actividad y que, individualmente, excedían de $ 130.000 y, acumulativamente, ascendían a $26.576.447 en dicho período. Con todo, si bien tales actos no son particularmente explícitos referente a los documentos que habían permitido establecer el "quantum " de las operaciones averiguadas, es palmario que se trataba de los mismos "recibos de caja" y anexos exhibidos en el curso de la inspección practicada en la vía gubernativa, no solamente porque ello se desprende del "acta de constancia" que cita y anexa algunos de tales comprobantes, sino porque así lo había puntualizado el contribuyente en su escrito de reposición al explicar la forma en que operaba la enajenación de sus productos ("... entregando al suscrito el valor líquido del precio, sobre el cual se expide un recibo de caja, con todos los requisitos de la factura..."; "... como lo son los recibos de caja efectivamente expedidos por el suscrito para cada uno de los ingresos recibidos y que contienen la totalidad de la información exigida para la factura, documentos éstos que fueron examinados por los funcionarios visitadores... "), sin mayor oposición del funcionario que resolvió el recurso, como que se limita a decir que, "este Despacho no le puede dar la validez de documento equivalente a los recibos de caja expedidos por el actor, por cuanto éstos no reúnen los requisitos exigidos por el artículo 617 del estatuto tributario... " (cfr. folios 7 y 11 del cuaderno Principal) (subrayas fuera de texto).

O , en otras palabras, que la Administración no negó la existencia de los recibos de caja" y anexos, ni menos aportó prueba contraria del hecho físico de haberse exhibido "ab initio " los mismos, sino que les restó eficacia. En la legislación positiva del impuesto sobre las ventas, la obligación de expedir facturas y conservar copia de éstas, aparece en normas tan antiguas como las de los artículos 1 0, numeral 5o. del. decreto 3288 de 1963, 20 del decreto 377 de 1965, que establece las formalidades de las mismas, 8o., parágrafo lo., del decreto 1881 de 1966, que ratifica dichas formalidades, y 10, letra e), del decreto 2807 del mismo año, que esboza la hipótesis del "documento equivalente" ("... o, en cualquier documento que expresa o tácitamente implique una convención de vender o permutar..."), más tarde ratificado como tal, entre otros, por los artículos 5o. letras a) y b), del decreto 1988 de 1974, 24 del decreto 2815 del mismo año y 30 del decreto 1494 de 1978, con requisitos similares a los de la factura, que se repiten en el artículo 24 del decreto 2503 de 1987 (o 617 del Estatuto Tributario). Hay, pues, total uniformidad normativa, en punto a que el "documento equivalente", es un comprobante de orden externo proveniente del vendedor (o de quien preste servicios gravados), numerado y fechado, que identifique a aquél por sus apellidos y nombres o razón social y NIT. y describa específica o

genéricamente los artículos enajenados (o los servicios prestados), con indicación del importe de la operación y discriminación del impuesto, en el caso de ciertos responsables. Los anteriores postulados, por supuesto, son aplicables al caso, toda vez que el artículo 615 del Estatuto Tributario hace extensiva la obligación de expedir facturas a "todas las personas o entidades:, sean éstas, o no, responsables o contribuyentes, o deban tener, o no, contabilidad registrada. Ahora bien, en un proceso en el que la Administración pretende, precisamente, desconocer la eficacia de determinados comprobantes exhibidos por la contraparte, no es razonable que no hubiera sido especialmente prolija respecto de la índole y caracteres de cada uno de tales documentos y los motivos que, individualmente imponían su desestimación como equivalentes a facturas, debiendo entenderse que los que no mencionan, en particular, los actos impugnados, ni se compulsan en copia, presentan características similares a éstos. Así las cosas, puesto que, en conjunto, en los dos "recibos de caja" de 25 de mayo y 5 de julio de 1989 (por $ 5.768.039 y $595.289, en su orden) y sus respectivos comprobantes de consignación en bancos y "comprobantes de egreso", se detallan, además, la identificación del vendedor y la especie de productos vendidos, es manifiesto que esta documentación, tratándose de un contribuyente respecto del cual no aparece probada su condición de responsable del impuesto sobre las ventas, ni de obligado a tener contabilidad registrada, suplía los requerimientos de la factura, cuyo "equivalente" no tenía por qué

consistir en un documento único, pues las normas legales aplicables no lo prescriben así: Por otra parte, el hecho de que el contribuyente no hubiera contestado el pliego de cargos o hubiera alegado posteriormente "hechos distintos", no desvirtúa la naturaleza de los documentos de que se habla, ya que, como se dejó establecido, los mismos se habían exhibido desde la primera visita administrativa. Si la Administración fue negligencia en no haber detallado en sus actas" los documentos entonces exhibidos, es circunstancia que en modo alguno cabe esgrimir contra los argumentos y razones del actor, cuyos cargos, concretamente los tres últimos, con reparos menores, se consideran probados. En conclusión, la sentencia, sin embargo de haber acogido un motivo de anulación diferente, pero concediendo determinada validez a los documentos examinados, debe mantenerse, en discrepancia con el concepto fiscal. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. La Doctora SANDRA CONSUELO RODRIGUEZ ALMANZA tiene personaría para obrar en nombre de la parte demandada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO