CE-SEC4-EXP1992-N3931

MEDIOS PROBATORIOS - Valoración / REGISTRO AUXILIAR / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS De conformidad con el Artículo 187 del C. de P.C., aplicable al procedimiento administrativo por disposición del Artículo 168 del C.C.A, el juez debe apreciar las pruebas libremente, de acuerdo con las regias de la sana crítica, a no ser que para el caso específico se requiera prueba solemne; que en el sub-lite el a-quo hubiera preferido una prueba a la otra, no es sino el resultado del análisis que tiene que hacer en desarrollo de su función. Además de la lectura del acta en que quedó registrada la visita contable, se establece que la actora sí llevaba separadamente la cuenta de las ventas excluidas. Lo que sucedió fué que las rotuló con un nombre distinto al que debía ser, trató pues, de una simple diferencia en cuanto al nombre utilizado para identificar las ventas, que en nada altera el contenido de la cuenta. (11 Semestre de 1980). LIBROS DE CONTABILIDAD - Importancia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS / RESPONSABILIDAD DEL IVA - Obligaciones El contenido de los Libros Auxiliares tiene un valor precario como elemento probatorio; la información debe surgir claramente de lo contenido en el libro mayor. En materia contable relacionada con el Impuesto a las Ventas, el legislador se ha preocupado por establecer algunas regias, tal como la del Artículo 41 del Decreto 3541 de 1983, que señala como una obligación para los responsables del impuesto a las Ventas, el llevar un registro auxiliar de venta y compras ceñido a ciertas formalidades. No se trata por lo tanto, de un libro auxiliar cualquiera, de forma que el contribuyente pueda decidir libremente llevarlo

o no, sino de un registro que obligatoriamente debe llevar en la forma que lo determina la citada disposición y que debe ser tenido en cuenta como elemento probatorio.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá D.C., Treinta (30) de octubre de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 3931

Actor: ALBAQUIMICA DE COLOMBIA LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la entidad demandada contra sentencia de fecha 14 de agosto de 1991, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a modificar los actos administrativos por los cuales se tasó el Impuesto a las Ventas a cargo de la sociedad ALBAQUIMICA DE COLOMBIA LTDA. para el segundo semestre de 1980, fijó en $914.322 la suma a pagar por la citada sociedad en razón de dicho impuesto y ordenó además a la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá reintegrarle a la contribuyente la suma de dos pesos que había pagado de más.

ANTECEDENTES La contribuyente presentó su declaración del Impuesto de Ventas correspondiente al segundo semestre de 1980, el día 30 de enero de 1980. En dicha declaración se incluyó, por concepto de ventas excluidas de gravamen, la suma de $150'80.857.

Mediante el Requerimiento 0746 del 9 de octubre de 1982, la Sección de Auditoría de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, propuso a la ,sociedad contribuyente la modificación de su liquidación privada, en el sentido de incluir como gravable la suma arriba anotada. Esta decisión se base en que a juicio de la citada Sección, las ventas excluidas de gravamen no se registraban en 11 cuentas separadas". Por medio de la liquidación de Revisión 00328 del 14 de marzo de 1983, la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá incluyó como gravable la suma que la sociedad ALBAQUIMICA LTDA. había tratado como exenta, y le impuso una sanción por inexactitud equivalente a $45'054.258. La contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación de Revisión 00328, y éste le fue resuelto favorablemente a través de la Resolución A000177-P del 10 de abril de 1986, expedida por la División de Recursos Tributarios de la Administración Nacional de Impuestos de Bogotá. La Dirección General de Impuestos Nacionales resolvió el grado de consulta mediante acto administrativo identificado con el No. R-00032-V, improbando la Resolución A-000 1 77-p y confirmando la Liquidación de Revisión 00328 del 4 de marzo de 1983 en todo, excepto en lo relacionado con la sanción por inexactitud. LA DEMANDA En desacuerdo, la sociedad contribuyente inició proceso de restablecimiento del derecho ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Solicitó que se declarara la nulidad de la operación administrativa contenida en la Liquidación de

Revisión 00328 del 14 de marzo de 1983 de la División de Liquidación de la Unidad de Ventas de la Administración de Impuestos de Bogotá, y en las Resoluciones números A00177-P de abril 10 de 1986 y R-000032-V de marzo 16 de 1988, proferidas por la División de Recursos Tributarios de la citada Administración y por la Dirección General de Impuestos Nacionales, respectivamente. Pidió que como consecuencia de lo anterior, se declarara la nulidad de los actos administrativos precisados. Como normas violadas citó las siguientes: Artículos 3 del Decreto 2821 de 1974, 13 del Decreto 2368 del mismo año, 11 y 12 del Decreto 1494 de 1978, 31 y 32 de la Ley 52 de 1977, 48 y 49 del Código de Comercio y 30 del Código Civil. Insistió en que sí había lleva cuentas separadas de sus ventas gravadas y exentas, tal como quedó demostrado plenamente dentro del proceso liquidatorio. LA SENTENCIA APELADA En sentencia del 14 de agosto de 1991, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió modificar los actos administrativos acusados. Estableció que la suma que la contribuyente debía pagar por concepto de Impuesto de Ventas era de $914.322, excluyendo de la tasación la suma de $150'180.857, correspondiente a ventas excluidas de gravamen de conformidad con el dictamen rendido por peritos durante el proceso. Así mismo, ordenó a la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá reintegrarle a la actora la suma de dos pesos que fueron pagados de más por ésta al cancelar el Impuesto de Ventas

correspondiente al segundo semestre de 1980. LA APELACION El apoderado judicial de la entidad demandada, al recurrir en apelación la sentencia, argumentó que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca solamente tuvo en cuenta el dictamen pericial, haciendo caso omiso del informe rendido por los funcionarios que realizaron la visita contable dentro del proceso gubernativo. Afirma que al no haber tenido la administración la oportunidad de examinar los libros auxiliares de contabilidad con ocasión de la mencionada visita contable, dichos libros no pueden ser tenidos en cuenta por el juez administrativo para proferir fallo. A esto agrega que el valor probatorio de los libros Auxiliares es precario, ya que no requieren registro previo en la Cámara de Comercio. Sostiene, además, que el libro Mayor debe indicar con claridad los datos en él contenidos, y que los libros Auxiliares solo deben ser utilizados en los eventos en que se busque conocer al detalle las operaciones económicas allí registradas. OPOSICION A LA APELACION El representante judicial de la sociedad se opone a los argumentos sostenidos por la entidad apelante en los siguientes términos: Sostiene que su mandante sí llevó las cuentas separadas de sus operaciones gravadas y exentas durante el período correspondiente al segundo semestre de 1980, tal y como resulta del dictamen pericial rendido en primera instancia. Afirma también que las apreciaciones consignadas en el Acta de visita practicada por la Administración de Impuestos, de conformidad con las cuales no se hallaban debidamente separadas las ventas gravadas y las no gravadas, es subjetiva y parcial, por cuanto la sociedad por él representada lleva su contabilidad de

acuerdo con las normas legales, tal y como resulta del dictamen pericia¡ practicado. A lo anterior agrega que la sentencia de primera instancia fundó su decisión en las copias de los comprobantes de diario correspondientes a las ventas de Artículos comprados en plaza anexos al dictamen pericial, y que ello demuestra que su poderdante, sí llevaba cuentas separadas a nivel de los libros Diario y Mayor. Finalmente señala que la separación entre ventas gravadas y no gravadas no necesariamente debe hacerse en los libros principales, sino que puede aparecer en los Auxiliares, atendiendo al principio de unidad de la contabilidad. Cita, como fundamento de su afirmación, sentencia de esta Corporación fechada el 6 de mayo de 1988 (Exp. 1610). COADYUVANCIA La Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos Nacionales, solicitó ser tenida como parte coadyuvante dentro del trámite del presente recurso. Su representante judicial afirma que se ha debido tener en cuenta la visita contable practicada por la Administración. y no la prueba pericial realizada en el desarrollo del proceso Contencioso-Administrativo, sostiene que la realización del experticio judicial permitió a la sociedad contribuyente mejorar la prueba presentada en la visita contable. Agrega que al admitir la prueba pericial, se violan principios generales del derecho, como son el del debido proceso y el de la lealtad de las partes, precisamente porque las pruebas presentadas ante la jurisdicción Contencioso-Administrativa no fueron las mismas que estuvieron al alcance de la Administración y dieron fundamento a los actos acusados. CONCEPTO FISCAL La representante del Ministerio Público, en concepto que obra a folio 143 y

siguientes del cuaderno principal, solicita que se confirme la sentencia apelada. Considera que las pruebas aportadas por la sociedad contribuyente son suficientes para establecer que sí se llevaban cuentas separadas de ventas gravadas y exentas, como resulta de los libros auxiliares y del dictamen pericia¡. Con relación a éste último, señala que la entidad demandada no lo objetó habiendo tenido la oportunidad para ello. Finalmente, considera que bajo ningún punto de vista puede considerarse como deslealtad procesal el que el a-quo hubiera encaminado las pruebas recaudadas durante el proceso. CONSIDERACIONES DE LA SALA El aspecto central de la controversia planteada tanto por el representante judicial de la entidad demandada al recurrir en apelación, como por la representante judicial de la parte coadyuvante, se concreta a establecer si el a-quo valoró de manera acertada las pruebas allegadas al proceso, en especial aquéllas con base en las cuales determinó que la contribuyente sí llevaba separadamente las cuentas correspondientes a ventas gravadas y a ventas excluidas de gravamen. De los antecedentes del sub-lite se establece que la entidad demandada, con fundamento en el Acta de la visita contable practicada a la sociedad contribuyente, determinó que ésta no llevaba separadamente las cuentas arriba mencionadas, y que por lo tanto debía aplicársela lo preceptuado por el Artículo 13 del Decreto 2368 de 1974; es decir, que debía pagar el impuesto por la totalidad de sus ventas, incluidas las que, en principio, están excluidas de gravamen por referirse a productos comprados en plaza. Dentro del proceso ante la jurisdicción Contencioso Administrativa adelantado en

primera instancia, se estableció a través de dictamen pericial que, contrario a lo que había establecido la Administración con base en la visita contable, la contribuyente sí llevaba separadamente las cuentas correspondientes a ventas gravadas y excluidas. Del análisis de las pruebas recaudadas, el a-quo optó por acceder a las súplicas de la demanda y modificar los actos acusados. Razón por la cual las partes apelante y coadyuvante formulan, concretamente, los siguientes careos.

1. El a-quo, para tomar su determinación tuvo en cuenta únicamente el dictamen pericial, haciendo caso omiso del resultado de la visita contable que practicó la Administración en la vía gubernativa.

La actividad probatoria adelantada por las partes a lo largo del proceso tiene por Finalidad hacer claros ante el fallador los hechos que dan pie a sus pretensiones. En procesos como el sub-lite, la totalidad de la carga probatoria recae en la parte demandante, que puede hacer uso de cualquiera de los medios probatorios legales con este fin. En desarrollo de la facultad precitada, la contribuyente solicitó que se practicara una inspección contable a sus libros. Como resultado de dicho experticio, los peritos determinaron que la sociedad demandante sí llevaba separadamente las cuentas de ventas gravadas y excluidas. Dicha conclusión, opuesta a la que extrajo la Administración del Acta de visita contable, fue la que tuvo en cuenta el a-quo al momento de dictar sentencia, en actitud que bajo ningún punto de vista puede ser considerada contraria a derecho. En efecto, de conformidad con el Artículo 187 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al procedimiento

administrativo por disposición del Artículo 168 del C.C.A., el juez debe apreciar los pruebas libremente, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, a no ser que para el caso específico se requiera prueba solemne. Que en sub-lite el a-quo hubiere preferido una prueba a la otra, no es sino el resultado del análisis que tiene que hacer en desarrollo de su función. Por lo demás, de una lectura atenta del Acta en que quedó registrada la visita contable, se establece que la sociedad ALBAQUIMICA DE COLOMBIA sí llevaba separadamente la cuenta de las ventas excluidas correspondientes al segundo semestre de 1980. Lo que sucedía era, que en vez de rotularlas bajo el nombre de "Ventas Excluidas de Gravamen". lo hacía bajo el ítem "Venta de Productos Locales". Se trata pues, de una simple diferencia en cuanto al nombre utilizado para identificar las ventas, que en nada altera el contenido de la cuenta. Al respecto, es pertinente citar el siguiente extracto del Acta en comento: “....... se constató dentro de los libros de contabilidad que la partida de $160'180.857 que se solicita verificar no corresponde a compras efectuadas por la compañía investigada conforme lo expresa el Auto Comisorio, sino a ventas de productos locales de acuerdo al Libro Mayor y a lo establecido en la cuenta auxiliar, ventas no gravadas en el segundo semestre del año de 1980 y en la cual aparecen las siguientes imputaciones:....... (Subraya fuera del texto). La existencia de cuentas separadas no sólo se evidencia del anterior extracto, sino de otros. Así, por ejemplo, del numeral segundo del Acta se establece que en los comprobantes de Diario se encontraban respaldadas las compras de

productos en plaza, y del numeral tercero se concluye que en dichos comprobantes se registraban separadamente las ventas de productos locales y las ventas de productos importados de producción. Agréguese a lo anterior que si se examinan las copias del libro Mayor que obran al proceso se encuentran separadas las ventas de productos locales y la de productos importados y fabricados. De todo lo anteriormente expuesto resultan claros dos puntos: primero, que está dentro de las facultades del fallador prestar más atención y considerar más eficaz una prueba que otra; y segundo, que no hay demostración de que el juez administrativo de primera instancia hubiera dejado de analizar las pruebas aportadas en conjunto, tanto o más si se tiene en cuenta que del Acta de la visita contable se puede concluir que la contribuyente sí llevaba cuentas separadas.

2. Para la realización del dictamen pericial no ha podido tenerse en cuenta la información de los libros Auxiliares, puesto que dicha información no fue presentada ante la Administración durante la realización de la visita contable.

Lo primero que hay que señalar al respecto del cargo expuesto, es que del Acta de la visita contable se colige que no es cierto. En efecto, quienes realizaron la visita afirman en la mencionada Acta que sí examinaron los libros auxiliares. Prueba de ello son los siguientes apartes: "Estudiados los libros de contabilidad, Auxiliares, comprobantes internos y externos, Declaraciones de Ventas y sus anexos, Declaraciones de Renta y sus anexos y demás documentos que integran la contabilidad...... (Subrayas fuera de texto). Más adelante, en el mismo informe se lee: "En el libro Auxiliar de pérdidas y ganancias conformado por tarjetas auxiliares...... (Subrayas fuera de texto).

Si bien a la luz de las anteriores citas queda desvirtuada la afirmación del apelante, señálese que aún en el evento en que el informe de la visita contable no se hubiera basado en los libros auxiliares, este solo hecho no daría lugar a la aplicación del Artículo 15 del Decreto 3803, - que dicho sea de paso no es del año 1983 como afirma el recurrente, sino de 1982-, puesto que no hay prueba ni de que la demandante se hubiera negado a mostrar sus libros, ni de que dichos libros no existieran.

3. El contenido de los libros Auxiliares tiene un valor precario como elemento probatorio; la información debe surgir claramente de lo contenido en el Libro

Mayor. Ante todo, señálese, que tal y como quedó establecido atrás, en el libro Mayor aparecen separados los ingresos por concepto de venta de productos locales, de los ingresos provenientes de la venta de productos importados y fabricados. Es decir, que no es cierto que la resultante del dictamen pericial, y por ende la decisión del fallador, se haya basado únicamente en los libros Auxiliares. Por lo demás, se establece del dictamen pericial que no existe contradicción alguna ente lo señalado en el libro Mayor y lo contenido en los libros Auxiliares en cuanto al monto de las ventas de productos comprados en plaza. Debe señalarse, a más de lo arriba expuesto, que en materia contable relacionada con el Impuesto a las Ventas, el legislador se ha preocupado por establecer algunas reglas. Es así como en el Artículo 41 del Decreto 3541 de 1983, se señala como una obligación para los responsables del Impuesto a las Ventas, el llevar un registro auxiliar de ventas y compras ceñido a ciertas

formalidades. No se trata, por lo tanto, de un libro Auxiliar cualquiera, de forma que el contribuyente puede decidir libremente llevarlo o no, sino de un registro que obligatoriamente debe llevar en la forma que lo determina la citada disposición, y que debe ser tenido en cuenta como elemento probatorio. No quiere la Sala con lo anterior, restarle importancia a la manera como debe llevarse la contabilidad en materia del Impuesto a las Ventas. Por el Contrato, debe advertirse que en pocas ocasiones se ha preocupado el legislador por establecer exactamente la forma en que han de llevarse los libros, y que el que lo hubiera hecho con relación a este tema es indicativo de la gran importancia que en materia de Impuesto a las Ventas tiene la información contable, que es casi el único punto de referencia que tiene la Administración para tasar el monto de las contribuciones. Finalmente, y con relación a lo sostenido por la representante judicial de la parte coadyuvante en el sentido de que al tenerse en cuenta la prueba pericial y no el Acta de la visita contable para proferir sentencia se violaron el debido proceso y el principio de lealtad procesal, debe la Sala rechazar los argumentos de la coadyuvante pro varias razones. Como ha quedado establecido, no existe una diferencia sustancial entre el contenido del Acta de visita y lo conceptuado en el dictamen pericial. Por otro lado, si la entidad demandada hubiere considerado que la prueba no ha debido realizarse, o que no reflejaba la realidad de los hechos, ha debido objetaría, para lo cual le fue concedido el término señalado por la ley. Recuérdese además, que la prohibición del Artículo 15, Decreto 3803 de 1982 no es aplicable al sub-lite por

razones atrás expresadas. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA CONFIRMASE la sentencia apelada, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 14 de agosto de 1991 Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO