CE-SEC4-EXP1992-N3943

EMPRESA MERCANTIL - Componentes / FACTOR PRODUCTIVO Una empresa como la "actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes o para la prestación de servicios", que define el artículo 25 del C. de Co., supone la existencia de recursos materiales o de "capital" de "inversiones", costos y gastos generales y, por supuesto, de ingresos o beneficios. Los recursos son "fijos" o "circulantes o de funcionamiento", según se trate de medio o instrumento (edificios, maquinaria y equipo) o de inventarios (materias primas, bienes terminados), pero todos, en conjunto, son factores de producción. COSTOS / INVERSIONES / DEDUCCIONES Las "inversiones" y costos se realizan tanto en relación con bienes duraderos, como respecto de bienes destinados usualmente a la comercialización, debiendo registrarse contra el beneficio bruto reportado por las respectivas enajenaciones. Esto significa, que el importe de las "inversiones" y costos solo es relevante a tiempo de cada transacción, pues, de hecho, si el activo fijo o movible, no se enajena, no hay de donde restar los desembolsos por adquisición o producción. En cambio, los gastos generales o deducciones, no son directamente atribuibles a un bien específico, o a una particular unidad de producción; su relación de causalidad y necesidad se predican exclusivamente de la índole de los ingresos o beneficios realizados, donde éstos se deben entender retribuidos genéricamente por el total de los factores de producción. COSTOS - Deducibilidad / INVERSIONES El hecho de que la adquisición o producción del bien se hubiera realizado en

período diferente, no impide restar las correspondientes erogaciones en el período de la enajenación; de otro modo, el contribuyente se vería necesariamente compelido a enajenar la totalidad de sus activos, fijos o movibles, en el mismo año de su adquisición o producción, so pena de perder el derecho a restar el valor de las "inversiones" y costos. Las que la Administración llama "inversiones" son en realidad costos de adquisición o fracciones del "costo histórico" de modo que existiendo en el ordenamiento tributario disposiciones sobre la deducibilidad de los costos, no cabe la suposición de que por el hecho de denominar "inversión" al precio de compra de unas acciones del activo fijo o movible, no deba tratarse éste como costo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., Septiembre once (11) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 3943

Actor: COMPAÑIA INDUSTRIAL DEMAQ S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BUCARAMANGA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el Director de Impuestos, por conducto de apoderada, contra la sentencia de 29de Julio de 1991, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander en el contencioso de restablecimiento promovido contra los actos

de determinación y discusión del impuesto sobre la renta por el período gravable de 1983 que culminaron con la resolución No. 0525 de 18 de Diciembre de 1987 expedida por la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga.

ANTECEDENTES: Mediante requerimiento ordinario No. 000114 de 19 de Febrero de 1986 la Administración solicitó el envío de las consolidaciones bancarias; la comprobación de los intereses pagados al Banco Cafetero por valor de $1.650.000, de las utilidades en venta de acciones, y de las deducciones solicitadas en la suma de $ 752.783. Con respecto a la exención del impuesto de ganancia ocasional, para obtener el beneficio consagrado en el artículo 24 de la ley 9a. de 1983, debe comprobar que cumplió oportunamente con lo previsto en el numeral 8o. del artículo 16 del decreto 80 de 1984.

La sociedad respondió al requerimiento acompañando las consolidaciones bancarias a Diciembre 31 de 1983, los certificados de pago de intereses al Banco Cafetero en 1983, la certificación del revisor fiscal donde consta la capitalización de las ganancias ocasionales obtenidas en 1983 y elaboró un anexo especial para demostrar la utilidad en la venta de acciones, y relacionó las deducciones solicitadas en los renglones 216 y 234 columna 9 del formulario oficial. La Administración formuló el requerimiento especial No. 000439 de 9 de Mayo de 1986 anunciando el rechazo de las deducciones solicitadas por valor de $ 26.201.510 por no tener relación de causalidad con los ingresos declarados de

acuerdo con lo previsto en los artículos 44 y 45 del decreto 2053 de 1974. La sociedad actora no respondió tal requerimiento argumentando que "fue enviado a una dirección que no era la última informada". (folio 54). La Administración practicó la liquidación de revisión No. 281 de 14 de Agosto de 1986 la cual fue enviada a una dirección distinta a la informada por la contribuyente. En atención a lo anterior y de acuerdo con lo previsto por el artículo 99 de la ley 9a. de 1983, se expidió la liquidación de revisión No. 281 fechada el 27 de Agosto de 1986, que se notificó correctamente. Tal liquidación rechazó la suma de $ 26.201.510 solicitada como deducción por no tener relación de causalidad con los ingresos declarados y porque "no es normal ni necesaria para la obtención de las rentas de conformidad con los artículos 44 y 45 del decreto 2053 de 1974" (folio 30). También se indicó que la suma de $ 1.650.000 cancelada por concepto de intereses al Banco Cafetero no correspondía a la vigencia de 1983. La sociedad actora interpuso oportunamente recurso de reconsideración mediante memorial presentado el 22 de Octubre de 1986 y la Administración lo decidió en forma contraria a las pretensiones de la sociedad mediante la resolución No. 0525 de 18 de Diciembre de 1987, confirmando la liquidación de revisión y quedando así agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA Las normas violadas y el concepto de la violación se pueden sintetizar así :

1. Artículo 75 de la ley 9a. de 1983, porque la liquidación de revisión se notificó

cuanto ya había vencido el término legal de dos (2) años para su práctica y notificación.

2. Artículos 15, 16 - 2, 45 del decreto 2053 de 1974 y 17 del decreto 187 de 1975, porque la Administración no acepto las deducciones efectuadas de la renta bruta.

3. Artículo 47 del decreto 2053 de 1974, norma que establece que los intereses pagados a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria

(como son los acreedores de la actora), son deducibles en su totalidad, y la Administración la desconoció al no aceptar la deducción por concepto de intereses.

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Santander acogió las súplicas de la demanda con

base en los siguientes planteamientos:

1. De conformidad con lo establecido por el artículo 75 de la ley 9a. de 1983, la declaración privada queda en firme si dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de tal declaración no se notifica la liquidación de revisión. Y, el artículo 22 del decreto 3803 de 1982 prevé que el término anterior se suspende " ... por un término igual al fijado para dar respuesta al requerimiento especial que es igual a tres (3) meses según el artículo 17 del mismo decreto 3803". (folio

109). La liquidación privada fue presentada el 15 de Mayo de 1984, o sea que el 15 de Mayo de 1986 vencían los dos años; pero por la suspensión del término para dar respuesta al requerimiento especial (que es de tres meses), el término de los dos años se prorrogó automáticamente en tres meses, adquiriendo así firmeza la

liquidación privada el 15 de Agosto de 1986. La Administración expidió la liquidación de revisión No. 281 de 14 de Agosto de 1986 y la notificó debidamente. No. obstante lo anterior, la sociedad no recibió la copia del acto que se notificaba debido a un error en la dirección de la entidad. La Administración, de conformidad con lo previsto por el artículo 99 de la ley 9a. de 1983 subsanó el error enviando la misma liquidación de revisión No. 281 a la dirección correcta, no siendo por este aspecto viable acceder a las súplicas de la demanda.

2. Las deducciones constituyen un derecho del declarante y contribuyente del impuesto de renta para poder restar de la renta bruta los gastos que hicieron posible la obtención de esa renta, surgiendo así la renta líquida, pero, no basta que el gasto haya sido necesario para la obtención de la renta sino que debe ser un gasto previsto por la ley como deducible y deben cumplirse los requisitos esenciales de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Afirma el a quo que del análisis de la actividad económica de la sociedad actora surge la estrecha relación de causalidad entre los intereses pagados en la adquisición de capital para la inversión, pues “.... no se obtienen dividendos ni ingresos por la venta de la inversión si previamente no se hace la inversión y no se hace la inversión si no hay capital y no se adquiere el capital si no se pagan intereses ". (folio 116). Los intereses pagados por el crédito guardan perfecta relación de causalidad con la actividad desarrollada y con los ingresos obtenidos.

Con respecto al rechazo de la deducción por $ 1.650.000 referente al pago de intereses al Banco Cafetero (que en criterio de la Administración corresponde al período gravable de 1985), el Tribunal aceptó la explicación de la sociedad actora, en atención al " ..... nuevo certificado expedido por el mismo Banco visto, al folio 12 del expediente y el certificado del contador público, observable al folio 7 y 8 ibídem". (folio 117). Concluye el a quo que las explicaciones de los funcionarios de la Administración no esgrimen un argumento lógico y se limitan a afirmar que " .... las deducciones .... no se aceptan porque los intereses pagados no eran necesarios o no guardaban relación de causalidad con los ingresos recibidos ..... " (folios 117 y 118).

EL RECURSO DE APELACION: La entidad demandada fundamentó el recurso de apelación, en síntesis así : - El desconocimiento por parte de la Administración de las deducciones en cuantía de $ 26.201.510 se ajusta a derecho, ya que aunque en la actividad productora de la renta de la actora surgió la necesidad de adquirir en el mercado financiero crédito para invertir en la adquisición de acciones, por las cuales se debió pagar intereses, tal inversión no redundaba en la obtención de la renta, porque “.... se presume por la naturaleza de la conformada sociedad que contaba con el capital apto para la adquisición de la materia cuya venta generaría la renta o ganancia bruta,...... desaparece el requisito de la relación de causalidad ..." (folio 130). - La causalidad implica que sin el respectivo gasto no podría obtenerse la renta bruta, pero teniendo en cuenta el objeto social de la sociedad actora no se le

puede aceptar ".... como requisito necesario e indispensable para la obtención de su renta el pago de unos cuantiosos intereses". (folio 131). ALEGATO DE CONCLUSION DE LA ENTIDAD DEMANDADA: Afirma que: - Como no se pudo establecer de la declaración ni de sus anexos la relación de causalidad entre las deducciones y las actividades productoras de renta, la Administración requirió a la contribuyente para que demostrara tal relación y ésta no lo hizo. - De conformidad con lo establecido por el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, si la sociedad actora perseguía el reconocimiento de las deducciones debió demostrar la relación de causalidad; como no lo hizo, la Administración “.... actuó conforme a derecho al rechazarlas, ya que no puede presumirse una supuesta relación de causalidad cuando la ley es clara al exigirla como requisito indispensable......" (Folio 177). - Las deducciones se caracterizan, a diferencia de los costos, por " ..... su imputación al período gravable en el cual se causen independientemente de la realización del ingreso, no es posible admitir para el período en el cual se está causando el costo la aceptación de deducciones que debieron haberse causado al momento de la adquisición de los activos objeto de la enajenación posterior ". (folios 177 y 178). - Adicionalmente, los egresos constitutivos de inversión no son deducibles porque la ley fiscal exige, "... que además de la relación de necesidad, causalidad y proporcionalidad.... que la ley defina o determine qué conceptos son deducibles (sic)". (folio 178). Al respecto cita la sentencia del Consejo de Estado de 8 de Noviembre de 1991, Consejera Ponente Doctora Consuelo Sarria Olcos,

Expediente # 3572, Actor : Asesorías Botero Peláez. EL CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO: La señora Fiscal Sexta de la Corporación conceptúa que la sentencia apelada merece ser confirmada. - Con respecto a la deducibilidad de los costos financieros originados por las operaciones de crédito, la Fiscalía observa que la Administración no negó la veracidad de tal gasto e insistió en la ausencia de la relación de causalidad entre los costos y la renta declarada " .... sin demostrar tampoco que ellos correspondían a ingresos diferentes a los señalados por la sociedad en su declaración de renta ...." y " .... obra en el expediente certificación de contador público juramentado que atestigua que las operaciones realizadas en 1983 generaron gastos por concepto de intereses en cantidad de $ 25.499.412 y que la actividad desarrollada por la sociedad ha sido la de intervenir en otras sociedades cuyo objeto social esté vinculado al de la sociedad INDUSTRIAS DEMAQ S.A." (folio 184). La Fiscalía, al igual que el Tribunal a quo encontró ajustadas a derecho las explicaciones aportadas por la sociedad actora, y por lo tanto, está de acuerdo con la decisión de primera instancia.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Una empresa, como la "actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios", que define el artículo 25 del Código de Comercio, supone la existencia de recursos materiales o de "capital", de "inversiones", costos y gastos generales y, por supuesto, de ingresos o beneficios.

Los recursos son "fijos" o "circulantes o de funcionamiento", según se trate de

medios o instrumentos (edificios, maquinaria y equipo) o de inventarios (materias primas, bienes terminados), pero todos, en conjunto, son factores de producción. Las "inversiones" y costos se realizan tanto en relación con bienes duraderos, como respecto de bienes destinados usualmente a la comercialización, debiendo registrarse contra el beneficio bruto reportado por las respectivas enajenaciones. Esto significa, que el importe de las "inversiones" y costos solo es relevante a tiempo de cada transacción, pues, de hecho, si el activo, fijo o movible, no se enajena, no hay de donde restar los desembolsos por adquisición o producción. En cambio, los gastos generales o deducciones, no son directamente atribuibles a un bien específico, o a una particular unidad de producción; su relación de causalidad y necesidad se predican exclusivamente de la índole de los ingresos o beneficios realizados, más como éstos se deben entender retribuidos genéricamente por el total de los factores de producción, es claro que las expensas incurridas en desarrollo del objeto económico propio de la empresa, por operaciones ligadas estrechamente a ésta, satisfacen los presupuestos de causalidad y necesidad. En la controversia a conocimiento de la Sala, la actora dice haber pagado los intereses discutidos, en razón de créditos para la adquisición de acciones que, a su vez, generaron dividendos y beneficios en ventas, por encima del costo de reposición, algunos constitutivos de renta y otros, de ganancia ocasional. Contrario a lo que sostiene la Administración sin mayores fundamentaciones, la relación de causa a efecto entre la renta por dividendos y utilidades en ventas y

los intereses erogados, es obvia; aparentemente, la causa "inmediata" de los desembolsos es el préstamo, pero dado que éste, por sí solo, carece de significado económico si no hay "inversiones" ni productividad, resulta evidente que la causa del pago de intereses es la posesión y enajenación rentable de acciones y que, sin tal pago, no se daría la condición de renta, supuestas la buena fe y ejecución normal del mutuo. De otro lado, no es exacto, según se dijo en la resolución del recurso gubernativo, que no se pueda "pedir una deducción de $ 10 cuando se obtiene un ingreso de $ 5"; en el régimen tributario o mercantil no existen disposiciones que "prohiban" a los empresarios registrar pérdidas en sus negocios u operaciones, o que instituyan la porcentualidad del costo o deducción como regla única. Tampoco es exacto que, en las certificaciones visibles de folios 24 a 35 del segundo cuaderno de antecedentes, no expresen los certificantes el concepto o título a que recibieron los intereses; especialmente en las constancias de bancos y corporaciones financieras, figura invariablemente precisado el saldo o los abonos "de capital", o se menciona el concepto "préstamos " o "de capital", o se menciona el concepto "préstamos" o "cartera", o algunos "sobregiros en cuentas corrientes"; solamente en los dos actos acusados y, por tanto, no tiene ninguna pertinencia en el debate. Y se explicó que las inversiones y costos solo pueden afectar los ingresos provenientes de la enajenación del respectivo bien, en el ejercicio en que ésta se realice, que es lo que se deduce, entre otros, de los artículos 17 y 18 del decreto

2053 de 1974; por tanto, el hecho de que la adquisición o producción del bien se hubiera realizado en período diferente, no impide restar las correspondientes erogaciones en el período de la enajenación, contra lo que da a entender la demandada en su alegato de conclusión; de otro modo, el contribuyente se vería necesariamente compelido a enajenar la totalidad de sus activos, fijos o movibles, en el mismo año de su adquisición o producción, so pena de perder el derecho a restar el valor de las "inversiones" y costos, situación no contemplada en norma legal alguna. Las que la Administración llama "inversiones" son, en realidad costos de adquisición, o fracciones del "costo histórico", de modo que existiendo en el ordenamiento tributario claras disposiciones sobre la deducibilidad de los costos, no cabe la suposición de que por el solo hecho de denominar "inversión" al precio de compra de unas acciones del activo fijo o movible, no deba tratarse éste como costo. Ya que la Administración no desvirtúa la existencia de las erogaciones discutidas y que, por otra parte, la demandante demuestra haber declarado ingresos constitutivos de renta, provenientes de dividendos y utilidades en la enajenación de acciones, realizados en el período ventilado, son acertadas las apreciaciones del a quo y el Ministerio Público en la materia y carente de fundamento el recurso de que se conoce. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley

FALLA:

Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO