CE-SEC4-EXP1992-N3945

SOCIEDAD DE ECONOMIA MIXTA DEPARTAMENTAL / EMPRESA

INDUSTRIAL Y COMERCIAL DEL ESTADO DEPARTAMENTAL / CONTRIBUYENTE / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Las empresas industriales y comerciales del Estado del orden departamental no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y dentro del régimen jurídico aplicable a las entidades descentralizadas del orden departamental, las sociedades de economía mixta cuyo capital social esté conformado en un porcentaje del 90 o más por aportes del departamento, se rigen por el sistema o régimen jurídico de las empresas industriales y 1 o comerciales departamentales. De este régimen jurídico forma parte el régimen tributario, razón por la cual aún en materia impositiva, las sociedades de economía mixta, de carácter departamental que tengan dicha conformación de capital social, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios por expresa remisión que hace la ley.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., Septiembre cuatro (4) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 3945

Actor: REFORESTADORA DE SANTANDER S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BUCARAMANGA FALLO Resuelve la Sala el recurso de apelación interpuesto por la Sociedad REFORESTADORA DE SANTANDER S.A. contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Santander del 5 de Septiembre de 1991 mediante la cual se

negaron las pretensiones de nulidad de "....los actos, hechos, operaciones y providencias administrativas que culminaron con el agotamiento de la vía gubernativa, tal como consta en la Resolución 000822 del 1o. de Noviembre de 1989 proferida por la Administración de Impuestos de Bucaramanga", relacionados con las declaraciones de renta y complementarios presentadas por la actora por los períodos gravables de 1986 y 1987.

ANTECEDENTES: La Reforestadora de Santander S.A. REFORESANDER, presentó declaración de renta y complementarios por los años gravables de 1986 y 1987, se determinó los respectivos impuestos y los pagó.

En escrito presentado el 17 de Marzo de 1989, en la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, su apoderado solicitó la corrección de las declaraciones de renta correspondientes a los años gravables de 1986 y 1987 para que no se tenga a la citada sociedad como contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios, no se le determine impuesto a su cargo y se le devuelvan las sumas pagadas por impuestos de los citados períodos gravables. Lo anterior porque REFORESANDER es una sociedad de economía mixta del orden departamental, en la cual el Estado posee más del 90 % del aporte social, por lo cual se asimila para todos los efectos a una "empresa industrial y comercial del Estado del orden departamental " y como tal por mandato expreso del artículo 12 de la ley 57 de 1977, no es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios. La División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de

Bucaramanga, mediante la Resolución No. 0001 2 del 11 de Agosto de 1989, negó tal solicitud por considerar que según el artículo 16 del Estatuto Tributario son contribuyentes del impuesto en cuestión, las sociedades de economía mixta, que en los artículos del citado estatuto en los cuales se precisa cuales entidades no son contribuyentes, no se incluye a las sociedades de economía mixta con aportes estatales superiores al 90% de su capital social. Contra la anterior decisión se interpuso el recurso de reposición, el cual fue resuelto desfavorablemente mediante la Resolución 00026 del 15 de Septiembre des 1989. por considerar que REFORESANDER es una " empresa de economía mixta perteneciente al orden departamental y por lo tanto contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios por cuanto no se encuentra "exceptuada " expresamente, según el artículo 16 de] Estatuto Tributario. Y porque cuando el artículo 22 del citado estatuto señala a las entidades no contribuyentes, se refiere a las " empresas industriales y comerciales del estado del orden departamental y municipal, sin mencionar las empresas de economía mixta, luego la norma aplicable en el caso concreto es el artículo 16 y no el 22 del Estatuto Tributario REFORESANDER interpuso recurso de apelación, el cual fue resuelto desfavorablemente por la Administradora de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, mediante la Resolución No. 000822 del 1o. de Noviembre de 1989 con fundamento en que las sociedades de economía mixta son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, ya que el estatuto tributario no

estableció ninguna distinción entre sociedades de economía mixta del orden departamental y las del orden nacional y todas son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, de conformidad con el artículo 33 de la ley 75 de 1986, norma en la cual no se hace ninguna distinción en razón del orden territorial al cual pertenezcan. Y porque el Estatuto Tributario mantuvo lo dispuesto por la ley 54 de 1977, es decir, que las empresas industriales y comerciales del orden departamental, del Municipio y del Distrito Especial de Bogotá no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, pero no las sociedades de economía mixta del orden departamental es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios, y por ello confirma las decisiones objeto del recurso de apelación.

LA DEMANDA: La sociedad contribuyente demandó "... los actos, hechos, operaciones y providencias administrativas que culminaron con el agotamiento de la vía gubernativa, tal como consta en la resolución 000822 del 1o. de Noviembre de 1989 proferida por la Administración de Impuestos de Bucaramanga " relacionados con su declaración de renta y complementarios correspondientes al año de 1986.

Afirma que REFORESANDER es una sociedad de economía mixta que por razón de la conformación de su capital es una empresa industrial y comercial del Estado del orden departamental de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3o. del decreto 3130 de 1968 y que como tal no es contribuyente del impuesto discutido, toda vez que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 12 de la ley 54 de 1977 las empresas industriales y comerciales del Estado del orden departamental

no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, norma también contenida en el artículo 464 del Código de Comercio y allí al disponer que se les aplica el régimen jurídico de las empresas industriales y comerciales del Estado no hace ninguna distinción en razón del orden a que pertenezcan. En cuanto al Estatuto Tributario afirma que su artículo 16 no califica a las entidades departamentales como contribuyentes porque se refiere expresamente a las nacionales y en su artículo 22 si excluye a las entidades departamentales porque no hay ley que las señale como contribuyentes.

Concluye que: "Toda la construcción que hacen las Autoridades de Impuestos Nacionales de Bucaramanga se aparta del texto clave, del tenor literal del artículo 16 del famoso Estatuto Tributario y particularmente de la calificación que hace el inciso primero, que corrobora cuanto expreso como concepto jurídico de la violación de la Ley.

Efectivamente, el artículo 16 cuando habla que son contribuyentes las empresas industriales y comerciales del Estado se refiere a un orden territorial, el orden nacional (subrayo), con lo cual se confirma la tesis y la correlación que existe con el artículo 22 del mismo código; norma que además de ser posterior, concluye en concordancia con lo expuesto: que las empresas industriales y comerciales del orden Departamental y Municipal no son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios ".

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Santander resolvió desfavorablemente las peticiones de la demanda por cuanto la actora no comprobó debidamente que su capital social estuviera conformado con más del 90% de aportes públicos para que

pudiera alegar su sometimiento al régimen de las empresas industriales y comerciales del Estado. Analiza específicamente la participación del Fondo de Desarrollo Industrial de Santander S.A. y anota que sus aportes no pueden considerarse como provenientes todos del sector público, ya que no se demostró el porcentaje de capital público en dicha sociedad. Lo anterior de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 19 del decreto 130 de 1976, según el cual se entiende que el aporte público de ésta es proporcional a la parte del capital público que se tenga de su capital social y a su participación en la sociedad que se constituye.

EL RECURSO DE APELACION: La parte actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia de instancia y lo fundamentó en la existencia de pruebas no cuestionadas y suficientes en los antecedentes administrativos respecto de la conformación del capital de REFORESANDER y especialmente en los folios 1, 4,21 y 23 de dichos antecedentes.

Argumentó que según la escritura de constitución, cuya copia obra en el cuaderno de antecedentes, el capital suscrito y pagado está conformado en su totalidad por acciones Clase A que corresponden todas a entidades oficiales, tal como lo ordena el artículo 465 del Código de Comercio, en el sentido de que en las sociedades de economía mixta y anónimas, las acciones se emitirán en series distintas para los accionistas particulares y para los de carácter público. Anotó que las declaraciones de renta presentadas por la contribuyente están certificadas por revisor fiscal, respecto de quien la Junta Central de Contadores Públicos certificó su calidad de profesional.

Citó las normas del Estatuto Tributario que establecen el régimen probatorio en materia tributario y concretamente sus artículos 747, 743 y 744. Con base en el artículo 214 ordinal 1o. del Código Contencioso Administrativo solicitó como prueba una certificación del Revisor Fiscal de Fondiser sobre la composición accionarla de dicha sociedad y otras tres pruebas documentales presentadas en los expedientes 6950 y 6951 de 1990, del Tribunal Administrativo de Santander, las cuales le fueron negadas. En cuanto al aspecto de fondo, reiteró los planteamientos de la demanda.

LA PARTE OPOSITORA: La apoderada de la parte demandada se opone a la prosperidad del recurso, porque la contribuyente teniendo la carga de la prueba, no comprobó, ni en la vía gubernativa, ni ante el Tribunal de instancia, que su capital social está conformado en más del 90% por aportes de carácter público y las pruebas propuestas en la segunda instancia fueron negadas, de acuerdo con el artículo

214 del Código Contencioso Administrativo. En cuanto al aspecto de fondo, afirma que según la ley tributario todas las sociedades de economía mixta son sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios, sin tener en cuenta el nivel administrativo al que se encuentren vinculadas y ".... no es posible asimilar ese sujeto pasivo a otro con el objeto de calificarlo como no contribuyente..”. Lo anterior, porque: 1) A su juicio, en materia tributario rige el principio de la especialidad de sus normas y tratándose de un tratamiento excepcional, como es la calificación legal de NO CONTRIBUYENTES, debe entenderse en forma restrictiva y taxativa. 2) Existe norma legal que califica a todas las sociedades de economía mixta

como sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios independientemente del orden al que pertenezcan y del aporte estatal que posean. 3) Sería inequitativo aplicar el artículo 3o. del Decreto 3130 de 1968 y el artículo 464 del Código de Comercio para efectos fiscales, pues se llegaría a considerarse como no contribuyentes a las sociedades de economía mixta de carácter departamental o municipal, en consideración a su aporte y las del orden nacional seguirán siendo contribuyentes, así se les asimilen a empresas industriales o comerciales del Estado, lo cual no ha sido la voluntad del legislador ya que a las empresas industriales y comerciales del orden departamental y municipal se les dió el tratamiento preferencial en razón del servicio que prestan, pero las sociedades buscan siempre el lucro, como comerciales que son. Solicita que se informe la sentencia apelada.

CONCEPTO FISCAL: El señor Fiscal Tercero de la Corporación solicita la confirmación de la sentencia apelada, por considerar que en la primera instancia no se comprobó con exactitud cual es el porcentaje con que contaba el Estado en la sociedad actora, lo cual era definitivo para saber si era contribuyente o no en el año de 1986.

En efecto, el artículo 33 de la ley 75 de 1986 dispuso que las sociedades de Economía Mixta son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, pero según el artículo 464 del Código de Comercio y el artículo 256 del decreto 1222 de 1986, si la sociedad tiene un aporte igual o mayor a 90% de carácter público se rige por las normas de las empresas industriales o comerciales del orden departamental, lo cual haría que no fuera contribuyente del impuesto en

cuestión.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: El punto de controversia, planteado desde la vía gubernativa y que ahora debe resolver la Sala, es el relativo a establecer si la sociedad actora, por ser una sociedad anónima cuyo capital social está conformado con un aporte público superior al 90%, se encuentra sometida al régimen jurídico de las empresas industriales o comerciales de carácter departamental y por lo tanto no es contribuyente del impuesto de renta y complementarios.

El artículo 22 del Estatuto Tributario dispone: "Entidades que no son contribuyentes. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios la Nación, los Departamentos, las Intendencias y Comisarías, el Distrito Especial de Bogotá, los Municipios, las empresas industriales y comerciales del Estado del orden departamental y municipal y los demás establecimientos oficiales descentralizados siempre y cuando no se señalen en la ley como contribuyentes". (Se subraya). Por su parte, el artículo 256 del Decreto 1222 de 1986 establece en su inciso final que: "Las sociedades de economía mixta... Cuando los departamentos tengan el noventa por ciento (90%) o más de su capital social, estas sociedades quedan sometidas al régimen jurídico previsto para las empresas industriales y comerciales De conformidad con las normas anteriores, las empresas industriales y comerciales del Estado del orden departamental no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y dentro del régimen jurídico aplicable a las entidades descentralizadas del orden departamental, las sociedades de economía mixta cuyo capital social esté conformado en un porcentaje del 90% o

más por aportes del departamento, se rigen por el régimen jurídico de las empresas industriales y / o comerciales departamentales. De ese régimen jurídico forma parte el régimen tributario, razón por la cual, aún en materia impositiva, las sociedades de economía mixta, de carácter departamental que tengan dicha conformación de su capital social, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, por expresa remisión que hace la ley, de manera general para la totalidad de su régimen jurídico y de conformidad con el transcrito artículo 22 del Estatuto Tributario. No comparte la Sala el criterio expuesto por la parte demandada, fundamentado en el artículo 16 del mismo estatuto tributario, en cuanto a que dicha norma establece como contribuyente del impuesto en cuestión a las sociedades de economía mixta, todas, sin distinción alguna y en cuanto a que se crearía una desigualdad en relación con las entidades de la misma naturaleza, pero del nivel nacional. Y no se comparte lo anterior, porque existe norma expresa en el régimen jurídico específico de las entidades descentralizadas del orden departamental, que dispone la aplicación del régimen jurídico propio de las empresas departamentales, a las sociedades con participación absolutamente mayoritaria del Departamento en su capital social, como lo hace el artículo 256 del Código de Régimen Departamental y porque si hay alguna desigualdad en esta materia, ella surge porque el régimen tributario de las entidades descentralizadas del orden nacional, sí les da el carácter de contribuyentes a las empresas industriales y comerciales del nivel nacional, lo que como ya quedó establecido, no sucede con las del nivel departamental y municipal.

En síntesis, una sociedad de economía mixta cuyo capital social esté conformado en un 90% o más de aportes del departamento, en virtud de lo dispuesto por el artículo 22 del estatuto tributario y de acuerdo con el artículo 256 último inciso del decreto 1222 de 1986, no es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios. Precisado lo anterior, es del caso establecer si la sociedad actora está ubicada en el supuesto de la anterior normatividad, es decir si se trata de una sociedad de economía mixta, con un aporte del 90% o más de su capital social del departamento, factor que echó de menos el a quo y motivó su decisión desfavorable a las súplicas de la demanda. Es cierto que en la primera instancia la parte actora no aportó la prueba de la composición accionarla del mayor de sus accionistas el Fondo de Desarrollo Industrial de Santander S. A., para precisar su carácter de entidad pública, lo cual pretendió hacerlo en la segunda instancia, oportunidad que resulta procesalmente inadecuada para tal efecto. Sin embargo, del estudio de diferentes documentos que obran en el expediente, encuentra la Sala suficientes elementos probatorios que le permiten Regar a la conclusión de que la Sociedad actora evidentemente es una sociedad de economía mixta de carácter departamental, sometida al régimen de las empresas industriales o comerciales del mismo carácter, en razón de que su capital social, no solo es mayoritario, sino totalmente público. En efecto, en el artículo 2o. de la escritura de constitución de la Sociedad, se lee:

" ARTÍCULO 2o. REGIMEN LEGAL:

"Por su condición de empresa de economía mixta del Orden Departamental la empresa estará sometida al régimen previsto para las Empresas Industriales y Comerciales del Estado, siempre y cuando se conserve la proporción actual de su Capital". Y en el artículo 7o. de la misma escritura de constitución de la sociedad, se dispone:

A. CAPITAL SUSCRITO "ACCIONISTAS ACCIONES CLASE A CAPITAL SUSCRITO Departamento de Santander 5.000 500.000.oo Corporación de Defensa de la Meseta de Bucaramanga, C.D.M.B. 2.000 200.000.oo Electrificadora de Santander 20.000 2.000.000.oo Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. 2.000 200.000.oo

Fondo de Desarrollo Industrial de Santander S.A. - FONSINDER - 300.000 30.000.000.oo TOTALES 329.000 32.900.000.oo B.CAPITALPAGADO ACCIONISTA ACCIONES CLASE A CAPITAL PAGADO Departamento de Santander 1.750 175.000.oo C.D.M.B Corporación de Defensa de la Meseta de Bucaramanga 700 70.000.oo Electrificadora de Santander S. A 7.000 700.000.oo Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. 700 70.000.oo Fondo de Desarrollo Industrial de Santander S.A. 105.000 10.500.000.oo TOTALES 115.000 11.515.000.oo Por su parte, en reunión de la Junta Directiva del Fondo de Desarrollo Industrial de Santander, según consta en el Acta No. 163, numeral 3o., se resolvió lo

siguiente: " 3o. - Para el proyecto de reforestación la Junta Directiva autorizó al Gerente para que promueva y constituya la Sociedad en asocio de la Compañía del Acueducto Metropolitano de Bucaramanga, Electrificadora de Santander S.A., Corporación de Defensa de la Meseta de Bucaramanga y la Secretaría de Agricultura del Departamento por intermedio del Fondo de Reforestación. La Junta autorizó al Gerente para aportar la suma de $30.000.000.oo a nombre de FONDISER provenientes de un aporte que el Gobierno Departamental le entrega y para efectuar los trámites legales a que haya lugar". También , en la relación de accionistas y capital a Diciembre 31 de 1988, que obra a folio 70, lápiz negro del cuaderno de antecedentes, se observa que los socios de la actora son entidades del departamento, así:

RELACION ACCIONISTAS Y CAPITAL

A DICIEMBRE 31 DE 1988

ACCIONES Departamento de Santander 5.000 Corporación de Defensa de la Meseta de Bucaramanga 2.000 Electrificadora de Santander 20.000 Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. 2.000 Fondo de Desarrollo Industrial de Santander Electrificadora de Santander 20.000 Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. 2.000 Fondo de Desarrollo Industrial de Santander S.A. Fondiser S. A. 300.000 Acciones suscritas 329.000 Capital autorizado 500.000

Valor nominal de la acción: Cien pesos ($100.oo ) Moneda Corriente

Los anteriores documentos llevan a la Sala al convencimiento de que la sociedad actora tiene un capital conformado totalmente por aportes públicos ya que, no solo los socios a que se hace referencia en los documentos e todos son todos de carácter público, sino que no hay prueba de que haya socios particulares. Y por otra parte, como bien lo anota el recurrente, todas las acciones de la sociedad son de la clase A, lo que indica, en coincidencia con la conclusión precisada, y de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 465 del Código de Comercio, que pertenecen a entidades de carácter público. Todo lo anterior, a juicio de la Sala permite llegar a la conclusión de que la Sociedad Reforestadora de Santander S.A. es una sociedad de economía mixta con régimen de empresa comercial del orden departamental y que por lo tanto de acuerdo con el artículo 22 del Estatuto Tributario no es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios. Por último, observa la Sala, en apoyo de la anterior conclusión, que la Administración en la fundamentación de los actos cuestionados, no puso en duda el carácter de entidad pública del mayor accionista de la sociedad en cuestión, FONDISER, y que éste fue un argumento nuevo traído por el Tribunal a quo, para respaldar su decisión desestimatoria de las peticiones de la actora. De acuerdo con lo anterior, habrá de revocarse la sentencia apelada y en su lugar declararse la nulidad de los actos administrativos acusados. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de

su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA: 1o. Revócase la sentencia apelada. 2o. En su lugar anúlase la Resolución No. 00012 del 1 1 de Agosto de 1989 de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, la Resolución No. 00026 del 15 de Septiembre de 1989 de la misma dependencia y la Resolución No. 000822 del 1o. de Noviembre de 1988 de la Administración de Impuestos Nacionales. 3o. Decláranse procedentes las declaraciones de corrección presentadas por la actora con relación a sus declaraciones de renta de los años 1986 y 1987. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA AUSENTE

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO