CE-SEC4-EXP1992-N3968

REQUERIMIENTO ESPECIAL / PRUEBAS - Petición / TERMINO LEGAL / INSPECCION CONTABLE / INSPECCION OCULAR El silencio de la Administración tributaria, en frente de la petición regular y oportuna de pruebas formuladas en la contestación del requerimiento especial, hace nugatorio el término legal respectivo, aún concedido el mismo, por ser la presentación o solicitud de pruebas uno de los derechos procesales del requerido; pero si la administración se pronuncia, incluso para denegar el decreto o práctica de la prueba pedida, no se da el supuesto de la omisión de dicho término. Si bien es cierto que entre la inspección ocular y la contable median diferencias, lo cierto es que el efecto probatorio es el mismo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., Mayo quince (15) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 3968

Actor: SKANDIA SEGUROS DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto, mediante apoderada, por la Sociedad SKANDIA SEGUROS DE COLOMBIA S.A., la actora, contra la sentencia de primer grado, de 27 de Septiembre de 1991, denegatorio de las súplicas de la demanda, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca

en el contencioso de restablecimiento promovido, en materia del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1980, respecto de la liquidación de revisión # 102357 de 8 de Noviembre de 1983 y las resoluciones # 01363 y 0836 de 18 de Octubre y 11 de Diciembre de 1985, expedidas, las dos primeras, por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá y la última, en grado de consulta, por la Subdirección Jurídica, División de Recursos Tributarios, de la Dirección de Impuestos Nacionales.

ANTECEDENTES: La liquidación impugnada, basada en acta de inspección contable y requerimiento especial, desestimó deducciones en cifra acumulada de $7.146.007. correspondiente a ' honorarios ' y ' comisiones ' solicitados, una fracción ($4.051.985), por carecer de soportes contables; otra ($295.832), por falta de. contabilización; y, una tercera ($2.798.190), como perteneciente a otras vigencias; aplicó, igualmente, sanción por inexactitud sobre el valor de las partidas no contabilizadas y las de otro ejercicio. Tal liquidación fue rectificada por la providencia que desató el recurso de reconsideración, en el sentido de aceptar la cantidad de $3.965.000 de las deducciones discutidas y reducir el monto de la sanción por tal reconocimiento, actuación aprobada en la consulta.

LA DEMANDA:

Sostiene, en resumen:

1. En los artículos 60 y 89 del decreto 1651 de 1961, el legislador distinguía

claramente entre la inspección contable que, de oficio, podían practicar los funcionarios de impuestos y la inspección ocular que, en el proceso de impugnación, solicitara el contribuyente, situación jurídica que se repite en los artículos 30 y 43 de la ley 52 de 1977 para el caso controvertido, así la Administración no hubiera practicado la inspección contable de autos previamente al requerimiento especial, pues la sociedad había pedido la inspección ocular en éste como derecho, en términos del articulo 32 ib., en consonancia con los artículos 27 del decreto 2821 de 1974, 17 del decreto 3803 de 1982 y 89 del decreto 1651 de 1961. No se discute la vigencia actual del artículo 89 del decreto 1651 de 1961; respecto del artículo 90 ib., la Dirección de Impuestos, en su compilación por 1984, da como vigente el inciso 2o. y como derogado tácitamente, por el artículo 97 de la ley 9a. de 1983, el 1o.; el artículo 91 del mismo decreto 1961, no aplicable tratándose de la inspección contable previa ' al requerimiento, lo cm para la inspección ocular solicitada como prueba en la contestación del requerimiento y el memorial del recurso gubernativo, de conformidad, además, con los artículos 59 de la ley 52 de 1977 y 31 del decreto 3803 de 1982. Además de que la Administración no practicó la inspección ocular, con intervención de peritos, pedida en la respuesta al requerimiento, ni otras pruebas

solicitadas, tampoco estimó el certificado de revisor fiscal anexo a dicho escrito, aspectos sobre los que guardó silencio, con incursión en la causal de nulidad del artículo 152 - 6 del Código de Procedimiento Civil, a que remite el 57 - 6 de la ley 52 de 1977, por omitirse " los términos y oportunidades procesales para pedir o practicar pruebas "(sentencia de la Corte Suprema de Justicia de 30 de Octubre de 1978).

2. A términos de los artículos 10 del decreto 2218 de 1978,4o. del decreto 138 de 1979 y 89 de la ley 9a. de 1983, la División de Auditoría de la Administración de Impuestos de Bogotá, conoció del proceso en su fase investigativa, pero practicado el requerimiento, tal unidad perdió competencia, trasladándose ésta, para efectos de ampliar el requerimiento o determinar el impuesto y aplicar sanciones, al jefe de la División de Liquidación o quien hiciera sus veces; así que, en el caso, era a éste a quien incumbía conocer la respuesta de requerimiento y practicar pruebas, según los artículos 74 y 89 de la ley 9a. de 1983; pero como quienes practicaron la inspección impetrada en la contestación del requerimiento, no la del artículo 89 del decreto 1651 de 1961 sino la del artículo 30 de la ley 52 de 1977, fueron funcionarios de la División de Auditoría, comisionados, no por la División de Liquidación, la competente, sino por la División de Auditoría Externa,

estos funcionarios carecían de competencia, fuera de que el acta aparecía firmada solo por uno de éstos, desconociéndose los artículos 86 y 89 del decreto 1651 de 1961, y que no fue redactada en el lugar de los hechos, ni se dió el traslado a la contribuyente, de acuerdo a lo previsto en el artículo 91 ib., negándosele el derecho a conocer y controvertirle, incurriéndose en la misma causal de nulidad del artículo 57 - 6 de la ley 52 de 1977, en concordancia con el 152 - 6 del Código de Procedimiento Civil.

3. El edicto por el cual se notificó la providencia resolutoria de la consulta, previsto en el artículo 38 del decreto 3803 de 1982, debía permanecer fijado por espacio de cinco días hábiles, conforme al artículo 50 del decreto 1651 de 1961; no obstante, el de autos se fijó el 27 de Diciembre de 1985, a las 8 de la mañana, y se desfijó el 3 de Enero de 1986, no habiendo estado fijado sino cuatro días, el Viernes 27 y el Lunes 30 de Diciembre de 1989 y el Jueves 2 y el Viernes 3 de Enero de 1986, porque el Sábado 28 y el Domingo 29 de Diciembre no fueron hábiles, y el Martes 31 de Diciembre del mismo año, no corrió completo, pues el despacho solo estuvo abierto parte del horario legal; el Miércoles 1o. de Enero de 1986, fue festivo; el edicto debió desfijarse, el 7 de Enero de 1986, a las cinco y

treinta de la tarde. La causal aquí aducida, es la del artículo 57 - 3 de la ley 52 de 1977, y también la del artículo 57 - 6 ib., en conexión con el artículo 152 - 9 del Código de Procedimiento Civil, configurándose el silencio de la Administración.

4. Sin perjuicio de las nulidades aducidas, tampoco tenía la Administración en cuanto a los puntos de fondo, porque, en frente de la presunción de los artículos 33 de la ley 52 de 1977 y 22 del decreto 825 de 1978, la liquidación de revisión carece de prueba, toda vez que no existe norma legal que exija comprobación distinta de la afirmación consignada en la declaración, cuando la afirmación cumple las exigencias de la discriminación, ni la Administración acredita la inexistencia de los gastos, o la falta de contabilizaciones o de soportes contables.

La sociedad no solicitó gastos correspondientes a otras vigencias, pues no hizo otra cosa que aplicar el artículo 1o, inciso último, del decreto 2053 de 1974, sobre la causación de costos y deducciones, que tiene lugar cuando surge la obligación de pagar. LA SENTENCIA APELADA Desoye, en primer lugar, los planteamientos de la Fiscalía, de haber omitido la demanda la designación de las partes y de sus representantes, por considerar que la parte demandada aparece señalada en la " referencia " del libelo y que la informalidad se tenía que haber alegado oportunamente como excepción. Niega, así mismo, las nulidades impetradas por la actora: La referente a la aducida pretermisión de un término probatorio (sobre cuya improcedencia se identifica con los planteamientos de la Administración en la vía

gubernativa), por no estimarse que los supuestos de hecho de la objeción se hallen catalogados expresamente como causases de nulidad en los artículos 57 de la ley 52 de 1977 y 152 - 6 (o 140 - 6) del Código de Procedimiento Civil, además, porque la remisión del numeral 6o. del primero de estos artículos, dice, deben entenderse hecha a causases taxativas contempladas en normas legales de naturaleza tributario. La que afectaría al acta de visita, por no admitir ésta juzgamiento ante la jurisdicción, tratándose de acto de trámite. La reclamada por falta de traslado de la misma acta, por haber mediado requerimiento en la actuación previa. La basada en la supuesta incompetencia de los funcionarios que adelantaron la visita contable y otras informalidades del acta, por ausencia de prueba sobre los indicados supuestos. Por último, la que se habría originado en la presunta reducción del lapso de notificación por edicto de la providencia que absolvió la consulta, porque, circunscrita la controversia a precisar si el día Martes 31 de Diciembre de 1986 había sido hábil en su totalidad, o no, y habiendo obtenido la Corporación un certificado de la "jefe División Cobranzas (A) Personas Jurídicas ", reproducido por la jefe División de Recursos Humanos " de la Dirección de Impuestos Nacionales, en el sentido de que en dicho día se había laborado, " durante la totalidad del horario establecido por las normas vigentes ( ... ), o sea, de 8:10 a.m. a 5:00 p.m. en jornada continua...... la alegada irregularidad habrá quedado

desvirtuada. En lo de fondo, resalta que las glosas en discusión provenían del acta de inspección de libros de la contribuyente y que la información consignada en la misma, tenía el respaldo y la certeza que los artículos 51 y 53 del Código de Comercio y 15 del decreto 3803 de 1982 reconocen a la contabilidad y al acta misma, en forma que la prueba así obtenida, "no puede ser desvirtuada sino por otro medio probatorio de igual o mayor eficacia, sin perjuicio de la crítica probatoria que la Administración formuló a los certificados de Contador Público...". Añade que, " referente a la glosa por gastos correspondientes a otras vigencias, la Corporación se identifica con el argumento dado por la Administración, en el sentido de afirmar que el rechazo de la suma discutida corresponde a vigencias diferentes a la que es motivo de la reclamación, agregando que la demandante no desvirtuó la glosa formulada, por no haber probado el supuesto contrario aducido en su oportunidad por la Oficina Gubernamental, ni mucho menos lo ha hecho ante esta jurisdicción...". EL RECURSO DE APELACION Se reafirma en la pretensión de nulidad por pretermisión del término probatorio previsto en la fase de contestación del requerimiento especial, con argumentos similares a los expresados en la demanda. Transcribe, al respecto, apartes de la sentencia de la Sala de 24 de Agosto de 1990, expediente # 2100. Reitera, igualmente, las razones que harían anulable la inspección de autos, por incompetencia de los funcionarios que la practicaron y no corresponder a la

prueba solicitada; también, los motivos por los que la notificación por edicto del acto que puso fin a la vía gubernativa, sería ineficaz, enfatizando en el hecho de que el a quo hubiera apreciado una prueba, descartando otra (" el certificado de la jefe de la Sección de Documentación de la División de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales, sobre horario de atención al público "), pues, " el principio de la libre apreciación de la prueba no implica la posibilidad de ignorar una prueba y acoger otra contraria sin previo razonamiento del por qué (sic) ésta última convenció y la otra no...". Por lo anterior, afirma que, " no existe en el proceso prueba alguna que determine que lo manifestado por la contribuyente tanto en su denuncio rentístico como en su respuesta al requerimiento especial no sea cierto, presunción ésta cuya destrucción corre a cargo de la Administración...". ALEGATOS DE CONCLUSION En el escrito de la demandante, se repiten los argumentos de la demanda y el recurso, referentes a la pretermisión del término probatorio y la ineficacia de la notificación por edicto, cuestión ésta, respecto de la cual se afirma que, obrando en el expediente la constancia del funcionario competente para hacer la notificación, expedida el 3 de Marzo de 1986, "a los pocos días de sucedidos los hechos según la cual " el martes 31 de diciembre de 1985 solo hubo despacho al público hasta la una de la tarde ", dicho día no habría corrido para efectos procesales, debiendo haberse desfijado el edicto el 7 de Enero de 1986.

Y que a tal documento, público en los términos del artículo 262 del Código de Procedimiento Civil, no se podría oponer el certificado de 12 de Junio de 1989, aducido por el a quo, carente del carácter de público, ya que partía de supuestas afirmaciones hechas por quien ya no tenía competencia para certificar sobre os hechos, y sin valor probatorio, según el artículo 266 ib., menos cuando aquél no había expuesto en la sentencia, " razonadamente ", el mérito asignado a cada prueba. Por lo que hace al asunto de fondo, asevera que a la presunción de veracidad de la declaración tributario se contrapuso una " prueba ", la inspección practicada sin intervención de peritos, producida por funcionarios sin competencia para tilo, desconociendo, adicionalmente, la Administración y el Tribunal, lo definido como causación para efectos fiscales por el artículo 16 del decreto 2053 de 1974. Se, habría identificado éste. " con una afirmación de la Administración que carece de argumentación (sic) como si se tratara de un axioma...". Por su lado, la parte demandada sostiene, en síntesis, que la situación planteada en la sentencia de la Sala, de 24 de Agosto de 1990, a que acude la demandante, difiere de la de autos, porque una cosa sería que la Administración, no obstante habérsele solicitado ampliación de la inspección contable, hubiera pasado por alto la solicitud sin pronunciarse " sobre su negligencia " (sic), y otra, que en vez de la inspección pericial pedida se hubiera realizado la inspección ocular prevista en el

artículo 17 del decreto 3803 de 1982, caso en el que la Administración no solamente no habría quebrantado el derecho de defensa de la peticionaria, sino obrado con diligencia ante lo solicitado por ésta, otorgándole la oportunidad de controvertirle mediante el recurso existente o la vía jurisdiccional pertinente, lo que no hizo. En cuanto a la incompetencia alegada, señala que el funcionario auditor fue comisionado por el jefe de la División de Auditoría Externa, de acuerdo con las facultades conferidas por los artículos 10o. del decreto 2218 de 1978 y 4º. del decreto 138 de 1979, aplicables aún bajo la vigencia del artículo 89 de la ley 9a. de 1983, citado por la actora, cuyo artículo 109 no había cobijado, dentro de sus derogatorias expresas, estos decretos. Finalmente, comparte las apreciaciones del Tribunal respecto de la validez de la notificación por edicto impugnada, y agrega, que no es cierto que el Martes 31 (de Diciembre de 1985) fuera inhábil, toda vez que las Administraciones de Impuestos mantienen abiertas al público sus instalaciones, sin perjuicio de que algunos turnos de trabajo sean flexibles, " posibilidad que no se da para toda la planta de funcionarios (porque) para que un día normal y hábil deje de cumplir su cometido de atención al público, únicamente puede ser autorizado mediante resolución del Ministro de Hacienda..."... (paréntesis fuera de texto). No se conocen pronunciamientos del Ministerio Público en este proceso.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. NULIDADES Pretermisión de términos.

La Sala, en efecto, entre otras providencias, en la citada por las partes, mantiene la tesis de que el silencio de la Administración tributario, en frente de la petición regular y oportuna de pruebas formulada en la contestación del requerimiento especial, hace nugatorio el término previsto por los artículos 17 del decreto 3803 de 1982 y 46 del decreto 2503 de 1987 (o 707 del Estatuto Tributario), aún concedido el mismo, por ser la presentación o solicitud de pruebas uno de los derechos procesales del requerido; pero también ha dicho, que si la Administración se pronuncia, incluso para denegar el decreto o práctica de la prueba pedida, no se da el supuesto de la omisión de dicho término, por la elemental razón de obrar una decisión expresa, cuyo sentido resulta indiferente, pues la admisión, o no, del medio esgrimido, se sujeta a la regla de la libre valoración o apreciación de éste, según se desprende, entre otros, de los artículos 178 y 187 del Código de Procedimiento Civil, en forma que la sola presentación o solicitud de la prueba no implica necesariamente su admisión. En el caso en examen, es ostensible que no se configuró la hipótesis del silencio alegado ni, de suyo, la pretermisión del término probatorio, puesto que, como lo admite la demandante, la Administración, en lugar de la " inspección ocular " con intervención de peritos impetrada, practicó una " inspección contable" con sus propios funcionarios, hecho que, por supuesto, se traduce en un pronunciamiento

explícito, parcialmente denegatorio de la prueba, que, evidentemente, no se podría interpretar propiamente como " silencio ". De otra parte, si bien es un hecho que entre las dos " inspecciones " median diferencias, dadas, particularmente, por las condiciones profesionales de quienes deben efectuar el examen contable y la índole del procedimiento, lo cierto es que el efecto probatorio es el mismo, ya que, tanto la inspección simplemente administrativa como la pericia¡, podrían demostrar la corrección, o no, del sistema contable y su coincidencia, o no, con los factores tributarios declarados o investigados, que es prueba formal ",de haberse realizado,' o no, éstos, pero no la existencia o inexistencia material " de los mismos, deducción que permite a ambas partes del conflicto, desvirtuar con Pruebas distintas las conclusiones delos visitadores o de los peritos. Y como la demandante, según acertadamente lo denota el apoderado de la demandada, no contradijo, por sí mismo, el examen contable adelantado por los funcionarios impositivos, en el sentido de encontrarlo confuso o incompleto, o afectado de error grave, es claro que la objeción por no haberse practicado el mismo con intervención de peritos carece de fundamento. Incompetencia de funcionarios. A tiempo de la notificación del requerimiento especial, el 25 de Marzo de 1983, regían los artículos 10, letras c) e i), del decreto 2218 de 1978 y 4o. del decreto 138 de 1979, que atribuían a la " Sección de Auditoría Externa ", para lo que concierne al punto en cuestión, las funciones de " ordenar, mediante auto

admisorio dictado por el jefe de sección, la investigación en materia del impuesto sobre la renta..." y " efectuar y notificar los requerimientos de que tratan los artículos 30 y 42 de la ley 52 de 1977...... luego es indiscutible que los funcionarios que realizaron la inspección de que se trató en el aparte anterior, quienes actuaron por comisión del jefe de la mencionada sección, disponían de competencia suficiente para el anotado fin. No obstante que la práctica de la inspección, por disposición del artículo 22 del decreto 3803 de 1982, suspende el plazo para la revisión oficiosa, es un error sostener que tal actuación constituyera " ampliación del requerimiento ", pues ésta solo habría podido tener lugar, obviamente, en el evento de que se replantearon o ampliaron puntos no tratados originalmente o se propusieran otros diferentes, con un plazo específico para la nueva respuesta, conforme a la letra d) del citado artículo, supuestos de hecho que ciertamente no se realizaron, ni menos fueron probados. El artículo 89 de la ley 9a. de 1983, ratifica la regia de que los jefes de las divisiones de Auditoría, o quienes hicieran sus veces, eran los competentes para "practicar requerimientos especiales " y que solo tratándose de " ampliar el requerimiento especial " la competencia quedaba atribuida a los " jefes de las divisiones de liquidación...... Notificación por edicto incompleta. En tomo del hecho de que el día Martes 31 de Diciembre de 1985 se hubiera

laborado por la totalidad del lapso oficial de la jornada, existen tres documentos amparados en presunción de legalidad: la copia auténtica del edicto notificatorio de la resolución 0836 de 11 de Diciembre de 1985, que dice, " fijado por 5 días hábiles ", afirmación que necesariamente incluye el día en cuestión, pues la fijación se hizo el 27 de Diciembre de 1985 y la desfijación el 3 de Enero de 1986; y las constancias expedidas por la jefe de la División de Recursos Humanos y el Subdirector Jurídico de la Dirección de Impuestos Nacionales, en el sentido de que la notificación de providencias como la mencionada, se hacía por la Sección de Documentación de la División de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica, " tarea ésta que se desarrollaba dentro de los horarios establecidos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que, para La fecha a que se hace referencia era de las 8:10 a.m. a las 5:00 p.m., según lo establecido por la Resolución No. 04870 del 16 de diciembre de 1985..." (subrayas fuera de texto). Como " la fecha a que se hace referencia " era el lapso comprendido entre "el 20 de diciembre de 1985 y el 8 de enero de 1986 según el oficio 986 de 31 de Octubre de 1988 librado por el a quo y las constancias en las que se respondió éste, no reportan excepción alguna al horario de trabajo certificado, pese a haberse inquirido también sobre esta circunstancia en el citado oficio, debe tenerse por probado que el discutido 31 de Diciembre de 1985 fue laborado

íntegramente por los competentes funcionarios, así lo hubieran hecho por turnos, hecho no controvertido ni probado. Por tanto, las contradicciones en que incurre la funcionaria Rosalba Amaya Pava, a quien menciona la demandante, bien pueden ser materia de la correspondiente investigación disciplinaria, pero de ninguna manera restan mérito a las afirmaciones de que el edicto en cuestión fue fijado por el término legal. El edicto obra en los cuadernos de antecedentes, sin foliar; el oficio y las constancias, en su orden, a folios 124, 125 y 133 del cuaderno principal. Sobre la ausencia de traslado del acta, la Sala ha dicho repetidas veces que éste fue sustituido por el requerimiento especial de que tratan los artículos 42 y 43 de la ley 52 de 1977. Otras supuestas informalidades como la de que el acta de inspección no se hubiera producido en las oficinas de la inspeccionada o no apareciera suscrita sino por un funcionario, a más de no estar expresamente contempladas en norma alguna como causases de nulidad, no violan el derecho de defensa, ya que, como se acaba de decir, por virtud de la notificación del requerimiento, tuvieron oportunidad suficiente de contradicción.

2. CUESTIONES DE FONDO.

Demostrada la legalidad del acta de inspección, es claro que sus conclusiones desvirtúan, no solamente las atestaciones de contador público que se pretendió hacer valer, sino los actos consignados en la declaración tributario y la presunción de ser verídicos éstos. No está llamado a prosperar el recurso. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala

de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA Confírmase en todas sus partes la sentencia apelada. El Doctor William Ribero Valderrama, tiene personaría para obrar en nombre de la parte demandada, Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO