CE-SEC4-EXP1992-N4000

DEPRECIACION FLEXIBLE - Registro / COSTO DE ACTIVO FIJODisminución / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Las contabilizaciones de la depreciación "acelerada" no tiene por que alterar los estados financieros en otro sentido que en el obvio de la disminución de la renta bruta y el activo depreciable, en el importe de la alícuota anual correspondiente. Los cargos y abonos simultáneos a "depreciación diferida" y "depreciaciones" se saldan entre sí, en cada contabilización efectuada, sin margen para variaciones del patrimonio distintas de la reducción del costo del activo en el valor de la cuota periódica de depreciación. Del mismo modo, en el cuarto año y siguientes, los cargos y abonos simultáneos a "costos y gastos" y "depreciación diferida" se saldan entre sí, sin lugar a variación ninguna de las cuentas de balance o de resultado, salvo por la disminución de la renta bruta en el importe de la cuota anual. DEPRECIACION - Registro / RENTA GRAVABLE / UTILIDAD CONTABLE / COMPARACION DE PATRIMONIOS De acuerdo a lo que obra en antecedentes, se demuestra objetivamente que para liquidar la "utilidad contable" se usó la cifra de depreciación "normal" y para determinar la renta gravable, se sumaron ambas, la "normal" y la del "Decreto 1649 de 1976", procedimiento no autorizado por este estatuto. Pero asumiendo que cualquiera de tales cifras fuera la correcta, lo cierto es que para establecer tanto la utilidad contable como la renta gravable, debía emplearse una cifra común, por ser un solo el importe total de las depreciaciones admisibles del año,

evento en que necesariamente las dos utilidades tendrían que haber coincidido. Así, no habiéndose solicitado en legal forma las depreciaciones y puesto que éstas no podían generar rentas o utilidades susceptibles de capitalización, no se considera justificada la diferencia de patrimonios establecida.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., Septiembre cuatro (4) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4000

Actor: EMBOTELLADORA DEL HUILA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la Compañía Embotelladora del Huila S.A., la actora, y por la Nación - Dirección General de Impuestos Nacionales - , la demandada, contra la sentencia de 27 de Septiembre de 1991, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de restablecimiento promovido contra los actos de determinación del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1983, a saber: la liquidación de revisión No. 257 de 8 de Mayo de 1987 y la resolución No. A - 000130 - P de 28 de Octubre de 1988, expedidas por las Unidades de Liquidación y Recursos Tributarios - Grandes Contribuyentes de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá.

ANTECEDENTES: Mediante requerimiento especial No. 009 de 19 de Enero de 1987 la Administración propuso la modificación de la declaración de renta presentada, teniendo en cuenta el costo de ventas de los activos movibles, honorarios y comisiones pagadas, salarios y prestaciones sociales, deducciones por servicios recibidos, impuestos solicitados; determinación de la renta líquida por el sistema de comparación de patrimonios, renta presuntiva y sanciones por falta de identificación de los beneficiarios de los pagos.

La sociedad actora respondió el requerimiento aportando "las explicaciones pertinentes y anexando las pruebas que consideró pertinentes". La Administración practicó la liquidación de revisión No. 257 de 8 de Mayo de 1987 confirmando la determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial y aplicando la sanción de que tratan los artículos 59 del decreto 3803 de 1982 y 27 del decreto 80 de 1984 sobre los costos y deducciones no identificados oportunamente. También indicó que en el caso de que la renta se determinara por el sistema ordinario se rechazarían las sumas de $3.421.492 por costo de venta, $2.606.041 por salarios y prestaciones sociales, $53.189 por no cumplir los requisitos del artículo 56 del decreto 2053 de 1974. Fijó el impuesto de renta en la suma de $11.547. (folios 19 y 22). La sociedad actora interpuso oportunamente recurso de reconsideración y la Administración lo decidió mediante la resolución No. A - 000130 - P de 28 de Octubre de 1988, modificando la liquidación de revisión. Mantuvo la

determinación de la renta por el sistema especial de comparación patrimonial, aceptó el reajuste de los bienes raíces por $17.462.842, rechazó las explicaciones sobre la partida de $13.788.802 correspondiente a utilidades del ejercicio, aduciendo que ni en la declaración de renta ni en la adición a la misma se reflejaban tales utilidades. Fijó el impuesto de renta en la suma de $4.616.739 (folio 25).

LA DEMANDA: Mediante apoderado judicial, la sociedad actora ejercitó la acción de restablecimiento del derecho contra los actos administrativos anteriormente mencionados. Las normas violadas y el concepto de la violación se pueden

sintetizar así:

1. Artículo 26 de la Constitución Nacional. Se vulneró la garantía del debido proceso al no tenerse en cuenta las normas de procedimiento vigentes.

2. Artículo 74 del decreto 2053 de 1974. Establece la determinación de la renta por el sistema excepcional de comparación de patrimonios. La sociedad actora afirma que "una sociedad vigilada por la Superintendencia de Sociedades y que lleva sus libros de contabilidad en forma correcta, mientras la Administración no demuestre lo contrario, le es inaplicable el artículo mencionado, pues no existe la posibilidad de que capitalice ingresos no denunciados y como consecuencia surja un aumento patrimonial no justificado...." . (folio 6). "..... en el presente caso las utilidades comerciales difieren de las fiscales, en virtud de que éstas están afectadas por las depreciaciones aceleradas, ....la diferencia entre los activos en libros y los fiscales estriba en las depreciaciones diferidas así como en la inversión en terrenos y edificios..." corroborando "...que

las utilidades en el ejercicio se refleja indirectamente en las inversiones, ya que la disminución del valor fiscal obedece, como se expresó, a las depreciaciones diferidas" (folio 7). "... de conformidad con la realidad contable, las utilidades comerciales explican, independientemente del ajuste de la renta gravable, el aumento patrimonial, pues son ingresos susceptibles de ser capitalizados..." por lo tanto "... es procedente la determinación de la renta por el sistema ordinario". (folio 8).

3. Artículo 46 de la ley 52 de 1977. La liquidación de revisión no se refirió exclusivamente a los hechos planteados en el requerimiento especial y en la respuesta dada al mismo.

4. Artículo 49 de la ley 52 de 1977. Se incumplió por parte de la Administración al practicar la liquidación, la obligación de dar una explicación sumaria sobre la desestimación de los argumentos expuestos por la actora al requerimiento especial.

5. Artículo 57 de la ley 52 de 1977. Se presenta la nulidad de los actos cuando se omite la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración.

6. Artículo 57 del decreto 825 de 1978. Nulidad de las liquidaciones o resoluciones en donde se omita parcialmente la explicación de las modificaciones realizadas a la declaración. La Administración desconoció esta norma al no decretar la nulidad con respecto a los puntos no explicados: desestimación de los salarios y prestaciones sociales.

7. Artículo 4o. numeral 3 del decreto 80 de 1984. Al encontrarse identificados los beneficiarios de los pagos relacionados con los costos y deducciones por salarios

y prestaciones sociales, se aplicó indebidamente esta disposición.

EL FALLO APELADO: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió parcialmente las súplicas de la demanda modificando la actuación de la Administración, con base en los siguientes argumentos: "Analizando el cuadro de activos fijos y depreciaciones (folio 000205 numerador verde C.A.) se establece que la diferencia entre el valor patrimonial de los activos, haciendo uso de la deducción por depreciación declarada en el renglón 225 columna 2, con respecto a lo declarado difiere en el valor de $4.837.525 que se descompone como sigue: Para edificios $ 3.673.933 para maquinaria y equipo $ 12.689

Para vehículos $ 1.150.430 Para muebles y enseres $ 473 "Esta diferencia es parte justificativa de la diferencia patrimonial al ser incluida como deducción fiscal y como tal disminuir la renta gravable, y no así el valor del bien dentro de la relación patrimonial. "La representación que se hace en la demanda con respecto al valor patrimonial y la depreciación diferida no encuentra justificación frente a este anexo, puesto que solo se hace referencia al valor patrimonial de terrenos y edificios y a las depreciaciones diferidas de todos los activos declarados sin indicar qué parte corresponde a la reserva del año gravable. "De lo anterior se desprende que el actor justifica la diferencia patrimonial en la suma de $4.837.525, mas lo declarado como renta líquida es decir $144.698, partidas que no alcanzan a desvirtuar la comparación patrimonial, por ello habrán de modificarse parcialmente los actos disminuyendo la diferencia en las sumas

indicadas. Prospera el cargo". (folios 88 y 89). Finalmente el Tribunal precisa la siguiente liquidación del impuesto de renta de la sociedad para el año de 1984:

"SOCIEDAD EMBOTELLADORA DEL HUILA S.A.

NIT. 60.504.946 AÑO 1984 Renta Base Impuesto La gravada mediante la Resolución A - 000130 - P del 28 de Octubre de 1988 $11.249.163

Menos: diferencia patrimonial justificada $ 4.837.525

Renta Gravable Capitalizada $ 6.411.638 $2.564.655

Menos: descuentos tributarios $ 3.494

Impuesto de Renta $ 2.561.161

Más: Sanción por pagos, pasivos, créditos e ingresos no identificados $ 120.568

Total a cargo $ 2.681.729

Pagos: Obran en el expediente, folios 27 al 29 del cuaderno principal, recibos y constancia de traslado a 1985, que acreditan pagos para el año gravable en...

$54.385 Saldo por pagar o acreditar $2.627.344".

LOS RECURSOS DE APELACION: El apoderado de la parte actora interpuso en tiempo recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia fundamentándolo así:

1. Improcedencia de la determinación de la renta por el sistema de la comparación de patrimonios.

Anota que la Administración desestimó la explicación del aumento por concepto de las utilidades del ejercicio por $13.768.802 porque "ni en la declaración de renta ni en la adición se hallan reflejadas". Teniendo en cuenta lo anterior es necesario precisar:

a) Demostración de las " utilidades en el ejercicio". El valor que aparece en el renglón 86, columna 1 de la declaración de renta, por este concepto, es el de $13.768.802. Este se origina según la conciliación que se expone a continuación, así: Total ingresos netos obtenidos (renglón 185) $ 332.489.538

Menos: Total costos realizados imputables (renglón 210) 167.430.842

165.058.696 Total deducciones realizadas (renglón 235) $ 141.889.894 Utilidad contable (renglón 237) 23.168.802

Menos: Reserva para impuestos año 1984 (Estado de Pérdidas y Ganancias y Balance General) 9.400.000

Utilidad en el ejercicio $ 13.768.802 La anterior demostración se encuentra respaldada por datos que aparecen en la declaración de renta, en el Estado de Pérdidas y Ganancias y en el Balance General, los cuales, a la luz de las normas procesales constituyen plena prueba. b) Incidencia de las "utilidades en el ejercicio" en la determinación del aumento patrimonial.

Afirma que: "... al capitalizarse las "utilidades en el ejercicio" por valor de $13.768.802, de sobra está explicando el aumento surgido por valor de $11.249.163 (resolución No. A - 000130 de octubre 28 de 1.988), máxime, si se tiene en cuenta que existe una diferencia por terrenos y edificios de $35.874.956, la que, menos las valorizaciones, queda por inversiones un total de $ 18.412.114; inversiones que bien pueden ser el resultado de la capitalización de las utilidades en referencia".

"... "......Indudablemente que acorde con todos los principios contables y tributarios dichas utilidades por formar parte del patrimonio social inciden en los aumentos patrimoniales y, por ende, dada su naturaleza se tienen como una de la causas justificativas de que trata el artículo 74 del decreto 2053 de 1.974".

2. Nulidad parcial de la liquidación de revisión en lo referente con el rechazo de las deducciones por salarios y prestaciones.

Como el Tribunal no se refirió a este aspecto, el apelante remite a las consideraciones expuestas en la demanda y precisa que: "...como se demostró ampliamente todos los salarios y prestaciones sociales están debidamente relacionados como lo exige el artículo 2o. del decreto 3410 / 83, numeral 3o., por tanto no hay lugar a ninguna desestimación por parte de la Administración". Solicitó que se invalidara la liquidación de revisión en lo referente al rechazo de las deducciones mencionadas, en el evento de que se determinara la renta por el sistema ordinario.

3. Aceptación de los costos, salarios y prestaciones.

Alega que: "... en el caso de que no se anule parcialmente la liquidación de revisión en lo referente con los costos y deducciones en mención, hago nuevamente hincapié sobre las consideraciones y pruebas que obran en el expediente en relación con la desestimación de costos por valor de $3.421.492 y salarios y prestaciones por $2.606.941, las cuales, como se dijo, no fueron analizadas en la respuesta al requerimiento especial ni en la resolución de la División de Recursos Tributarios".

Por su parte, el apoderado de la demandada también interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, planteando lo siguiente: El patrimonio de 1984 fue reducido y afectado por la depreciación, por lo tanto no puede formularse nuevamente para justificar una diferencia que el mismo contribuyente ha reducido. Como la depreciación se registró como un gasto deducible, no se puede pretender que sea objeto de capitalización. Así lo entendió la Superintendencia de Sociedades en su Circular Externa D - 004 de 15 de Febrero de 1980. El Honorable Consejo de Estado, en sentencia de 15 de Junio de 1990, Expediente 2673, Consejero Ponente Doctor Guillermo Chahín Lizcano, indicó: (folio 97). . ...."Estima la Sala que tampoco asiste razón a la demanda (sic) en el caso presente, en el sentido de que para efectos de la depuración de la diferencia patrimonial, ha debido tomarse la utilidad neta capitalizable y no la renta gravable determinada por la Administración que estaba afectada previamente con la deducción para depreciación flexible, porque los artículo 74 del Decreto 2053 de 1974 y 91 del Decreto 187 de 1975, determinan las bases y los ajustes procedentes para efectos de la comparación patrimonial....". ALEGATO DE CONCLUSION DE LA PARTE DEMANDADA: La apoderada de la parte demandada se opone a la prosperidad del recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora, con base en lo siguiente: Disiente de las consideraciones del Tribunal para rebajar la comparación patrimonial, indicando que de acuerdo con los artículos 74 del decreto 2053 de

1974 y 91 del decreto 187 de 1975 (hoy artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario), la deducción por depreciación no justifica la diferencia establecida por el sistema extraordinario de capitalización. La suma de la renta gravable (ya depurada con las deducciones), las rentas exentas y la ganancia ocasional neta se compara con el valor resultante de la diferencia entre los patrimonios líquidos de ese año y del inmediatamente anterior, así, las deducciones y las costas no son capitalizables. Afirma que, aplicando el sistema extraordinario, "la ley ordena llevar la diferencia patrimonial a las rentas básicas, después de efectuar la depuración permitida directamente como renta líquida gravable; es decir, como base a la cual se le aplica la tarifa del impuesto, sin que tenga derecho a disminuirlo con costos y deducciones". En cuanto a la incidencia de las utilidades del ejercicio en la determinación del aumento patrimonial, considera que las utilidades obtenidas por la sociedad actora deben pagar el correspondiente impuesto a la renta independientemente de su reparto a los socios y no se puede aceptar como justificación de una comparación patrimonial las utilidades obtenidas por la sociedad en el año gravable, aún sin repartir ya que no aparecen reflejadas dentro de la renta básica a saber: renta gravable declarada, rentas exentas y ganancia ocasional neta. En relación con la nulidad parcial de la liquidación de revisión, argumenta que la contribuyente no aportó la identificación plena de los beneficiarios de los pagos, sólo identificó los conceptos y partidas, sin indicar los demás requisitos legales, no configurándose nulidad alguna de la liquidación de revisión.

Y en cuanto a la aceptación de costos, salarios y prestaciones, precisa que como la sociedad actora no precisó los fundamentos de hecho y de derecho de su petición, y, la liquidación de revisión consideró la respuesta al requerimiento especial presentada bajo el No. 0853 de 15 de Abril de 1987, y no la No. 937 de 29 de Abril de 1987 por haber sido presentada fuera del término legal de tres meses, la Administración al resolver el recurso de reconsideración y el Tribunal en el fallo, acogieron el procedimiento de la comparación patrimonial, sin referirse al sistema ordinario, ni a los rechazos que se efectuarían dentro de él, en caso de justificar la comparación patrimonial.

CONSIDERACIONES DE LA SALA:

1. Recurso de la demandante:

a. Comparación patrimonial. En el estado de ganancias y pérdidas de la declaración corregida, la contribuyente determina la "utilidad contable del ejercicio", en $23.168.802, en tanto que en los renglones 257 y 261 del mismo informativo, "renta líquida total" y "renta líquida gravable", solo consigna $ 144.698. La diferencia entre las cifras anteriores obedece a que, mientras en la columna 9, "valor en libros", los "costos en ventas" de los renglones 207 y 209 y las "depreciaciones" del renglón 225 se hacen figurar por $3.290.182, $335.792 y $19.836.597, respectivamente, en los mismos renglones de la columna 10, "valor fiscal", dichos valores figuran por $371.341 y $42.722.851, registrándose un

mayor importe por depreciaciones de $22.886.254, que coincide con la diferencia existente entre la "utilidad contable" y la renta gravable, excepto por la suma de $ 137.850, atribuible a un ajuste de los "costos" mencionados antes. La depreciación, según el artículo 59 del decreto 2053 de 1974, no constituye propiamente un pago o gasto, pero se trata fiscalmente como tal, por considerarse que el demérito físico de la propiedad comprometida en la producción de la renta, incide en la magnitud de ésta, de suerte que cualquiera que sea la alícuota periódica anual, o el sistema de su fijación, el efecto aritmético de la misma no puede ser otro que el de la disminución, por cifra idéntica, de la renta bruta y el costo del activo depreciable. Dice el artículo 1o. del decreto 1649 de 1976, norma de la depreciación flexible o "acelerada" de que habla la demandante, que "los bienes depreciables que hayan ingresado al activo del contribuyente con posterioridad al 31 de diciembre de 1975 y que en el momento de ser adquiridos por ésta no hubieren tenido uso en el país, podrán depreciarse en cuotas anuales iguales o desiguales durante su vida útil, siempre y cuando que ninguna de éstas exceda del cuarenta por ciento del costo....". Y también, que "si el contribuyente así lo desea, podrá no solicitar depreciación alguna en uno o varios períodos gravables". Esto significa, que la depreciación no puede hacerse por lapso inferior a tres años, dada la máxima porcentualidad de la cuota admisible en cada ejercicio (así,

debería operar al 40% en el primero, al 40% en el segundo y al 20 en el último). Por otra parte, debe precisarse que las contabilizaciones de la depreciación "acelerada", no tiene por qué alterar los estados financieros en otro sentido que en el obvio de la diminución de la renta bruta y el activo depreciable, en el importe de la alícuota anual correspondiente. Los cargos y abonos simultáneos a "depreciación diferida" y "depreciaciones", se saldan entre sí, en cada contabilización efectuada, sin margen para variaciones del patrimonio distintas de la reducción del costo del activo en el valor de la cuota periódica de depreciación. Del mismo modo, en el cuarto año y siguientes, los cargos y abonos simultáneos a "costos y gastos" y "depreciación diferida" se saldan entre sí, sin lugar a variación ninguna de las cuentas de balance o de resultado, salvo por la disminución de la renta bruta en el importe de la cuota porcentual anual. Se estableció al comienzo, que la "utilidad contable" y la "renta líquida gravable", difieren en la misma cifra dada por la disparidad entre el valor "en libros" y el valor "fiscal" de la depreciaciones y algunos costos menores, por lo que, de hecho, el mayor valor de dicha "utilidad" deriva de la contabilización de las depreciaciones por cifra inferior a la que se presenta como "fiscal", pero sin que ésta última tenga explicación razonable alguna. De otro lado, según el balance incorporado a la declaración de renta, las depreciaciones acumuladas de "edificios", "maquinaria y equipo", "muebles y

enseres" y "vehículos", sumaban $86.910.185, y las diferidas, $46.477.620, hecho que implica que las solicitadas efectivamente como deducción del período, ascendían a $40.432.565, guarismo que no coincide con los computados para determinar la "utilidad contable" ($19.836.597) y la renta gravable ($42.722.851). Adicionalmente, en anexo de depreciaciones que obra en antecedentes, se expresa que la depreciación "normal" solicitada sobre el material fijo reseñado antes, es de $ 19.836.596, y que la pedida, "según decreto 1949 / 76", sobre "maquinaria y equipo", "vehículos" y "muebles y enseres", es de $22.886.523, lo que demuestra objetivamente que para liquidar la "utilidad contable" se usó la cifra de depreciación "normal" y para determinar la renta gravable, se sumaron ambas, la "normal" y la del "decreto 1949 de 1976", procedimiento no autorizado por este estatuto. Pero aún asumiendo que cualquiera de tales cifras fuera la correcta, lo cierto es que para establecer tanto la utilidad contable como la renta gravable, debía emplearse una cifra común, por ser uno solo el importe total de las depreciaciones admisibles del año, evento en el que necesariamente las dos utilidades tendrían que haber coincidido. En conclusión, no habiéndose solicitado en legal forma las depreciaciones y puesto que éstas, según lo demostrado, no podían generar rentas o utilidades susceptibles de capitalización, no se considera justificada, por esta vía, la diferencia de patrimonios establecida por la Administración.

Las apreciaciones del a - quo al respecto, formuladas con apoyo en el mismo anexo de depreciaciones analizado por la Sala, no resultan válidas, ya que no cabía reconocimiento de factor alguno de "renta capitalizable" fundado en depreciaciones. Debe revocarse, en consecuencia, la decisión así proferida y mantenerse el sistema especial de determinación de la renta gravable utilizado por la Administración. b) Nulidad "parcial" de la liquidación oficial. Un pronunciamiento en la materia es inoficioso, ya que el efecto que persigue hace relación exclusivamente con vicios procesales del rechazo de determinados "costos, salarios y prestaciones", de suerte que aún en circunstancia de que el rechazo en cuestión fuera anulable y procediera la aceptación de los ítems del mismo, no se podría hacer efectiva la aceptación, porque, como ha quedado definido, debe sostenerse el sistema de comparación patrimonial. Por lo mismo, tampoco procede un examen específico acerca de la deducibilidad de los costos y erogaciones de que se habla.

2. Recurso de la demandada Ya que los postulados de la apelante armonizan, en lo esencial, con los de la Sala, no son necesarias otras consideraciones.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA: Revócase la sentencia apelada. En su lugar, deniéganse las súplicas de la demanda. La Doctora NOHORA INES MATIZ SANTOS tiene personería para actuar en

nombre de la parte demandada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO