CE-SEC4-EXP1992-N4055

PRESUNCION DE VENTAS GRAVADAS - Improcedencia / INVENTARIO DE MERCANCIAS / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS No habiendo encontrado la Administración que la responsable omitió registrar ventas gravadas o prestación de servicios durante el año de 1986 y tampoco estableció una diferencia significativa en el registro de compras destinadas a operaciones gravadas, obviamente no había lugar a la aplicación de las presunciones establecidas en los literales a) y d) inclusive del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 y menos aún hacerlo en la forma desacertado como se hizo. Por lo demás, el nuevo valor del inventario mina¡ por parte de las autoridades de impuestos fue establecido a través de un procedimiento no previsto ni acogido en norma positiva alguna, en razón de que se aparta de las disposiciones que rigen de manera común la contabilidad y tampoco acata el procedimiento del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983. PRESUNCION DE VENTAS GRAVADAS / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS La interposición del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 no ofrece ninguna dificultad, simplemente dice que cuando se establezca que los inventarios son superiores a lo contabilizado o registrado, podrá presumiese que tales diferencias representan ventas gravadas omitidas en el ejercicio fiscal anterior. Obsérvese que no está significando que deban agregarse al ejercicio fiscal anterior. Y en el inciso siguiente precisa que el monto de las ventas gravadas omitidas se establece incrementando la diferencia de inventarios detectada en el porcentaje de utilidad bruta registrando en la declaración del contribuyente del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D.C., veintiséis (26) de junio de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4055

Actor: MARCIANA CARRILLO DE NIÑO Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE SANTANDER FALLO Decide la sala el recurso de apelación interpuesto por la Nación - Administración Local de Impuestos Nacionales de Santander contra la sentencia de 20 de noviembre de 1991 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Santander modificó parcialmente los actos de determinación del impuesto de ventas del año 1986 a cargo de la contribuyente MARCIANA CARRILLO DE NIÑO cédula de ciudadanía No. 27.933.832 de Bucaramanga.

ANTECEDENTES: La contribuyente en el año gravable mencionado presentó su declaración de ventas registrando un total de ingresos brutos por operaciones gravadas del orden de $87.242.580. Sin embargo, la Administración Tributaria mediante inspección contable realizada (febrero 27 de 1989 al 4 de marzo de 1989) las estableció en la suma de $154.546.216 presentándose una diferencia de $67.242.580.

Una vez expedido el respectivo requerimiento especial (00029 de junio 14 de 1989) del cual se obtuvo respuesta el día 14 de septiembre de 1989, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga

produjo el acto liquidatorio oficial No. 042486000001 del 17 de noviembre de 1989 en el cual aparece adición de ingresos por operaciones gravadas con el IVA por la suma de $67.303.636, más sanción por inexactitud del 160% sobre el valor del impuesto liquidado ($6.730.363) es decir una sanción pecuniaria de $10.768.580 y también sanción por libros de contabilidad por valor de $1.143.231 (fls. 2 / 36). Impugnada la liquidación de revisión la División de Recursos Tributarios de la mencionada Administración por medio de la Resolución 000002 de 26 de abril de 1990 decidió el recurso de reconsideración confirmándola en todas sus partes, agotándose de esta manera la vía gubernativa. (fls. 37146). En la demanda instaurada ante el Tribunal la actora luego de citar varias disposiciones violadas, destaca la transgresión del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 y del artículo 757 del Estatuto Tributario, cuyas disposiciones estima " son el basamento esencial de las modificaciones imprimidas oficiosamente a las bases gravabas del IVA..." pues " el afán fiscalista de los funcionarios de Impuestos Nacionales no les permitió ver que la norma es enfática en precisar que las diferencias en inventarios serán ventas gravadas omitidas en el ejercicio fiscal anterior, vale decir, que siendo. motivo de investigación el año gravable de 1986, las presuntas diferencias no son atribuibles a este año sino al año gravable de 1985, por expreso mandato legal." (fl. 56). Tramitando el proceso y teniendo como antecedente lo decidido por la misma Administración en un caso semejante (Depósito El Rhin Contreras Hermanos y

Cía. Ltda. año gravable 1986), el Tribunal censuró el proceder de ésta y reiteró lo que allí se dijo (resolución 0009 de mayo 21 de 1990 de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos de Bucaramanga, contribuyente DEPOSITO EL RHIN CONTRERAS HERMANOS Y CIA. LTDA. expediente 8689) en el sentido de que la mencionada adición de $67.303.636 no procedía, pues legalmente ésta no puede adicionarse al año gravable de 1986 debido a que el literal a) del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 expresa: " Cuando se constate que los inventarios son superiores a los contabilizados o registrados, podrá presumirse que tales diferencias representan ventas gravadas omitidas en el ejercicio fiscal anterior. " Consecuente con lo anterior, es decir, dejando sin efecto la adición en cuestión el a - quo exoneró a la contribuyente de la sanción por inexactitud impuesta, más no respecto de la sanción por libros de contabilidad, pues consideró que esta última debía mantenerse, no porque los libros se encuentren atrasados como equivocadamente lo interpretó la demandante, sino porque a través de la inspección contable se estableció que el valor del inventario se hallaba registrado por un menor valor al que realmente correspondía (literal e) artículo 654 Decreto 624 de 1989). (fls. 136 / 151). RECURSO DE APELACION Lo formula la Administración Local de Impuestos Nacionales de Santander por conducto de apoderado quien disiente del fallo del Tribunal de instancia porque éste se sustenta en " el presunto desacato del artículo 50 del Decreto 3541 de

1983, norma que establece una presunción ", (fl. 167) argumentando que en ninguna de las etapas de investigación y determinación fue aplicada por la Administración Tributaria, toda vez que la omisión se detectó a través del sistema de juego de inventarios, como resultado del seguimiento contable realizado sobre los documentos presentados por la demandante, como lo fueron los libros de contabilidad, facturas, etc., según lo registra el acta de inspección. Señala que según aparece en la hoja No. 13 del acta " el valor del inventario final omitido y / o ingresos omitidos por $67.303.636 se determinó conforme a lo previsto en los artículos 2o. y 3o. del decreto 1065 de 1984 y artículo lo. del decreto 3026 de 1985 para los efectos de la determinación de la base en la omisión de inventarios finales gravados, convertibles según las disposiciones legales en ventas gravadas omitidas..." Por último, relieva que el susodicho artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 no era aplicable al caso sub - exámine por cuanto la omisión del inventario final no se determinó por presunción, sino por métodos reales, contables como se aprecia en el acta de inspección. Y en cuanto al caso resuelto por la Administración (Depósito El Rhin Contreras Hermanos y Cía. Ltda.) puntualiza era un asunto diferente por cuanto el centro de la litis, sí era la indebida aplicación del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983. (fls. 1661169). ALEGATOS DE LAS PARTES La Dirección de Impuestos Nacionales por conducto de apoderada coadyuva el

recurso de apelación interpuesto contra la sentencia proferida por el Tribunal, refiriéndose concretamente al artículo 19 del decreto 3541 de 'l 983 relativo al período fiscal del impuesto sobre las ventas (bimestral: para productores y exportadores con derecho a devoluciones; y anual, para los demás responsables). Argumenta que según el artículo 23 ibídem los responsables cuyo período fiscal es anual y no se encuentran dentro del régimen simplificado, deberán presentar al momento del pago correspondiente a cada uno de los bimestres una certificación, en formatos oficiales ... el saldo a favor o cargo por el respectivo período bimestral y en su caso, los saldos a favor de períodos anteriores. De acuerdo con lo anterior, estima que estando sometido este contribuyente al régimen común, y no encontrándose dentro del régimen simplificado, debe presentar una declaración anual, pero que ello no significa que su período fiscal sea anual, porque el artículo 23 antes mencionado, no habla del respectivo período bimestral. Así pues, concluye que " si la Administración revisó la ' contabilidad del contribuyente al 6o. bimestre de 1986 - contemplando la actuación administrativa todo el año gravable - en cuanto que la Administración obró correcta y legalmente al adicionar las ventas en dicho año, ya que comprende los bimestres anteriores, es decir, adiciona el período fiscal anterior." (fl. 184). Por su parte la Fiscalía Sexta a cargo de la doctora Margarita de Obando quien se notificó del auto visible a folio 173 no formuló alegato de conclusión. (fls. 174 / 185).

CONSIDERACIONES DE LA SALA De acuerdo con lo expuesto en la apelación conviene precisar en primer término, si efectivamente la contribuyente omitió ingresos brutos por operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas en la suma de $67.303.636; o si la adición a lo declarado por ésta en 1986 ($87.242.580) fue en virtud de lo previsto en el inciso 2 del literal a) del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 (artículo 757 del Estatuto Tributario). Respecto a la omisión en sí de ingresos gravados con el impuesto de ventas se observa que tanto la declaración presentada (000117 abril 09 de 1987 / 2073 Din: BUCARAMANGA.) como el estado de Pérdidas y Ganancias de enero 1o. de 1986 a diciembre 31 de 1986, elaborado por los funcionarios que efectuaron la inspección ocular a los libros de contabilidad, indican que su monto fue del orden de $93.255.443, es decir que éste más o menos coincide con lo declarado en la suma de $93.380.722, y que una vez deducida la partida de $6.138.142 por ingresos brutos por operaciones exentas se obtiene el total de ingresos brutos por operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas ($87.242.580), partida ésta declarada por la contribuyente. De manera pues, que de acuerdo con lo anterior la Sala, en principio, descarta el hecho de que la actora hubiese denunciado ingresos en cuantía inferior a lo que registran los libros de contabilidad revisados por los funcionarios de Impuestos que llevaron a cabo la inspección contable, observando que en este estado

financiero al determinarse el costo de la mercancía vendida jugaron las siguientes partidas: Inventario inicial (enero lo. de 1986) $ 60.166.303 Inventario final (diciembre 31 de 1986) 33.903.512 Compras netas 126.629.416 En cuanto al punto de si en el sub judice se aplicó o no el artículo 50 del Decreto 3541 de 1983, es preciso relievar primero los respectivos guarismos que registra el nuevo estado de Pérdidas y Ganancias elaborado por los funcionarios de Impuestos en el cual aparece él presunto inventario final gravado de $96.203.144 de cuya partida se deduce el inventario final gravado declarado ($29.327.512) para su INVENTARIO FINAL OMITIDO del orden de $66.875.632, al cual se le agrega el porcentaje de utilidad del 0.0064% ($428.004) de donde resulta la partida de $67.303.636 adicionada por la Administración en la liquidación oficial impugnada. De otro lado, el Estado de Pérdidas y Ganancias visible a folios 75n9 de los antecedentes administrativos (hojas 12, 13, 14, 15) preparado con el fin de determinar el total del inventario final gravado omitido de $67.303.636 muestra la siguiente situación: Inventario inicial enero lo. de 1986 $ 60.166.303 compras 123.279.421 Mercancías disponibles para la venta $ 183.445.724 ( - ) Ventas gravadas declaradas 87.242.580 Inventario final gravado determinado $ 96.203.144 Inventario final declarado 29.327.512 Inventario final gravado omitido $ 66.875.632 (+) Porcentaje de utilidad (0.0064%) 428.004

Total inventario gravado omitido $ 67.303.636 Ahora bien, respecto de los rubros que componen el mal denominado estado de Pérdidas y Ganancias anteriormente reseñado, se observa que éste contablemente en modo alguno puede considerarse como tal porque no refleja la utilidad obtenida, es decir esta no se deduce del total de todos los ingresos obtenidos menos el respectivo costo de ventas, el cual se determina en este caso por juego de inventarios, sistema este permitido por las normas tributarios. Y en relación con la determinación del inventario final gravado omitido que jugó en el costo de ventas (inventario inicial, más compras, menos inventario final La Sala relieva el grave error en que incurrieron los funcionarios de la visita al incluir dentro de tal costo las ventas gravadas ($87.242.580), al disminuir esta partida del total de mercancías disponibles para la venta ($183.445.724) y obtener en esta forma, el inventario final gravado determinado ($96.203.144); que restado del inventario final declarado ($29.327.512) y del porcentaje de utilidad ($428.004) dió como resultado la adición de ingresos gravados por valor de $67.303.630, cuestionada por la demandante y que el Tribunal de instancia dejó sin efecto al igual que la sanción por inexactitud impuesta. Todo este procedimiento lo encuentra la Sala totalmente desacertado porque el mayor valor del inventario final establecido por la Administración Tributaria no obedeció a un mayor valor de las ventas como tampoco de las compras, pues la diferencia que este último rubro registra en los estados financieros (páginas 3, 4, 12 y 13 del acta de inspección contable) es apenas de $3.349.995 ($126.629.416

menos $123.279.421). Establecer el presunto inventario final omitido partiendo del total de mercancías disponibles para la venta restándole el valor de las ventas gravadasdeclaradas,resultaajuiciodelaSalaunprocedimientosuigeneris, no previsto en la ley ni acorde con las prácticas contables. En cuanto al otro aspecto a dilucidar, es decir si en el sub - exámine la Administración Tributaria efectuó la adición con fundamento en el literal a) del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 (artículo 757 del Estatuto Tributario), de acuerdo con lo precisado antes, la Sala estima que en verdad sí pretendió hacerlo, pero en forma equivocada debido a que lo primero era verificar por parte de los visitadores fiscales que los valores del inventario final (diciembre 31 de 1986) fuesen física y cuantitativamente superiores a los contabilizados o registrados en los libros, hecho que no aparece demostrado en ninguna parte de la actuación administrativa; y una vez detectada esta diferencia en forma real y objetiva proceder sí a la aplicación de La presunción consagrada en el artículo 50 del Decreto 3541 de 1983; estableciendo el monto de las ventas gravadas omitidas de acuerdo con dicha presunción, es decir, agregándole el porcentaje de utilidad bruta registrado por la Contribuyente en la declaración de renta del año 1986 a la diferencia del inventario final detectada. Obsérvase que lo que simple y llanamente ordena la norma en comentario, es que a la diferencia del inventario detectada se le agregue el porcentaje de utilidad bruta registrado por la Contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del

inmediatamente anterior, estableciendo dicho porcentaje conforme a las previsiones del literal d) ibídem. En resumen, no habiendo encontrado la Administración que la responsable omitió registrar ventas gravadas o prestación de servicios durante el año de 1986, pues las ventas según el acta de visita fueron del orden de $93.255.442 y las declaradas de $93.380.722; y tampoco estableció una diferencia significativa en el registro de compras destinadas a operaciones gravadas, como se dejó puntualizado antes, pues obviamente no había lugar a la aplicación de las presunciones establecidas en los literales a) a d) inclusive del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983, y menos aún hacerlo en la forma desacertado como se hizo. Es tan evidente esto, que el propio apelante sostiene que el susodicho artículo 50 no era aplicable al caso sub - exámine, señalando que el inventario final no se determinó por presunción sino por métodos reales contables como se aprecia en el acta de inspección ocular; sin embargo esta última afirmación carece de todo respaldo probatorio. Por lo demás, la Sala relieva y está de acuerdo con lo sostenido por la demandante en el sentido de que el nuevo valor del inventario final por parte de las autoridades de impuestos, fue establecido a través de un procedimiento no previsto ni acogido en norma positiva alguna, en razón de que se aparta de las disposiciones que rigen de manera común la contabilidad y tampoco acata los contemplados en el procedimiento especial del artículo 50 del decreto 3541 de 1983. Acorde con lo anterior, la Sala discrepa totalmente de lo expresado en la sentencia en el sentido de que " los cálculos numéricos y operaciones practicadas

por los funcionarios de impuestos que adelantaron la inspección ocular con base en la declaración de la actora, se ajustan a los requerimientos técnicos contables del método que se alude (juego de inventarios), y por lo tanto el mayor valor del inventario establecido en la forma indicada por las autoridades de impuestos, es correcto desde el punto de vista legal y contable." (fl. 146). Así mismo, se aparta de la interpretación que el a - quo hace del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 en cuya argumentación se fundamenta Indecisión, afirmando que el mayor valor del inventario debe presumiese como ventas gravadas omitidas en el ejercicio fiscal anterior y que al efectuar la Administración el incremento de tal suma a los ingresos brutos por operaciones gravadas de 1986 en vez de los de 1985 como supuestamente lo indica la norma, " contribuye un completo desacato de la norma transcrita, creando por inventiva propia un procedimiento para adicionar ventas gravabas, que no está autorizado por la ley, y por esto será viable modificar la liquidación que se demanda, en la forma como se dirá más adelante." (fl. 147). La interpretación del artículo 50 del Decreto 3541 de 1983 no ofrece ninguna dificultad, simplemente dice que cuando se establezca que los inventarios son superiores a lo contabilizado o registrado, podrá, presumirse que tales diferencias representan ventas gravadas omitidas en el ejercicio fiscal anterior. Obsérvese que no está significando que deban agregarse al ejercicio fiscal anterior. Y en el inciso siguiente precisa que el monto de las ventas gravadas omitidas se establece incrementando la diferencia de inventarios detectada en el porcentaje de utilidad bruta registrado en la declaración del contribuyente del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior.

De manera pues, que no siendo correctos los fundamentos en que apoyó al Tribunal para acceder a dejar sin efecto la adición de los ingresos gravables cuestionados ($67.303.636) y consecuencialmente también la sanción por inexactitud impuesta ($10.768.5 80), sino precisamente porque la Administración no estableció mediante pruebas idóneas el valor del inventario final de la contribuyente a diciembre 31 de 1986, la Sala habrá de confirmar la sentencia pero por motivo diferente como se ha precisado en la parte motiva de esta providencia. En cuanto a la sanción por libros de contabilidad se mantiene porque este punto no ha sido materia de controversia. Por lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA 1o. Confírmase la sentencia de 20 de noviembre de 1991 proferida en el juicio 7.037 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Santander modificó parcialmente los actos de determinación del impuesto sobre las ventas a cargo de la contribuyente MARCIANA CARRILLO DE NIÑO cédula de ciudadanía No. 27.933.832 de Bucaramanga correspondientes al impuesto a las ventas por el año de 1986. 2o. Reconócese personería a la doctora Sandra Consuelo Rodríguez Almanza conforme poder visible a folio 175. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia que este fallo se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO