CE-SEC4-EXP1992-N4061

DEDUCCION POR AGOTAMIENTO - Determinación / RENTA EXENTA POR AGOTAMIENTO - Determinación De la interpretación contextual de los literales del artículo 12 del Decreto 2310 de 1974 comunes a la "deducción normal por agotamiento" y a la "exención del impuesto sobre la renta" surge que el valor bruto anual de la producción calculado en boca de mina, base de la exención, está sujeto a reglas análogas a las del cálculo de la base de la deducción, en el sentido de que dicho valor no es propiamente un fenómeno de mercado, sino que está dado aritméticamente por el importe de la totalidad de los costos y gastos incurridos en la extracción y acarreo del mineral hasta colocarlo en la boca de mina, depósito o yacimiento para su posterior venta en estado natural, o su procesamiento. El objetivo propio, tanto de la deducción como de la exención, no es otro que el de la recuperación de inversiones, costos y gastos, cuya determinación, evidentemente, no puede hacerse con base en el "valor del mercado" del mineral RENTA EXENTA POR AGOTAMIENTO / BASE DE EXENCION / PRESUNCION DE VERACIDAD La determinación de la base de la exención a partir del inventario final de "productos en proceso" sistema adoptado por el acta de inspección, el requerimiento especial y la liquidación oficial, carecía de todo fundamento primero porque no se trataba de valorar "productos en proceso" sino los costos y gastos de los productos en estado natural colocados en boca de mina para su posterior venta; segundo porque es elemental que el material en proceso de producción tuviera incorporados costos y gastos diferentes de los que cabía imputar a la

actividad extractiva. Debió la Administración realizar un verdadero análisis contable exhaustivo de los costos y gastos en cuestión. Por ello la deficiente actividad fiscalizadora de la Administración dejó incólume la presunción de ser verídicos los datos consignados por la demandante en la declaración de renta.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., Agosto veintiuno (21) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4061

Actor: CALES Y CEMENTOS DE TOLUVIEJO S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE SINCELEJO FALLO El Director de Impuestos Nacionales, por conducto de apoderado, apela de la sentencia de primer grado, de 29 de Noviembre de 1991, estimatoria de las súplicas de la demanda, dictada por el Tribunal Administrativo de Sucre, en el contencioso de restablecimiento promovido por la sociedad CALES Y CEMENTOS DE TOLUVIEJO, S.A., "TOLCEMENTO", contra actos de determinación y discusión del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1986, a saber, la liquidación de revisión # 001 de 11 de Octubre de 1989 y la resolución # 020 de 7 de Noviembre de 1990, expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de

Sincelejo. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la

Sala. ANTECEDENTES Mediante la liquidación impugnada, habiéndose practicado inspección tributaria y requerimiento especial, la Administración desestimó "rentas exentas", en suma de $78.490.929, solicitadas por el ejercicio, en razón de haberse calculado éstas, "en forma diferente a lo establecido por el artículo 12 Decreto 2310 / 74, hoy artículos 169 y 216 del Decreto 624 / 89...". El acto fue modificado en la vía gubernativa, en el sentido de aceptar, por el concepto en cuestión, la suma de $32.769.099. LA DEMANDA Señala, como presuntas irregularidades de la actuación administrativa, las siguientes:

1. En cuanto a la liquidación, "insuficiente y falsa motivación" del rechazo, porque la expresión, "....10% del valor total de la producción en el año o período gravable, calculado en boca de mina..", del artículo 12 del decreto 2310 de 1974, se interpretó por el funcionario liquidador como, "..10% del costo de producción calculado en boca de mina...", sin norma expresa que avalara tal "equivalencia" y, contrariamente, con desconocimiento de los antecedentes legales de la exención especial por agotamiento, que los constituirían la ley 81 de 1960 y el decreto 437 del mismo año. Se trataría, pues de un acto carente de "motivación seria y adecuada", contrario a las exigencias del artículo 712 del Estatuto Tributario que, en los términos del 730 ib., tendría como consecuencia su nulidad, aparte de haber ignorado la presunción de veracidad de la declaración de renta,

contemplada en el 746 ib.

2. Respecto de la resolución del recurso, desconocimiento del derecho de defensa, desviación de poder y falsa motivación.

Explica, que la determinación del impuesto obedece a un procedimiento estrictamente reglado, que establece claramente los deberes de los contribuyentes en cada paso del proceso y delimita el alcance de las facultades de la Administración, en particular, en lo tocante a la exigencia de que el requerimiento previo, conforme al artículo 703 ib., contenga la totalidad de los puntos que se proyecta modificar y las razones que fundamentan ello, de modo que se carecería de competencia, en la fase de discusión del tributo, según los artículos 688 y 691 ib., para "sustituir por otros, los puntos propuestos por el requerimiento especial o los motivos en que se fundamentan tales actuaciones", razón por la cual el artículo 711 restringe la liquidación a lo sustentado en dicho requerimiento o su ampliación, pues de otro modo, las facultades de fiscalización, "se les abrogarían (sic) los funcionarios del área de discusión del tributo desvirtuando la finalidad que la ley ha señalado a esta última y, de paso, el derecho de defensa consagrado en las normas citadas....". La resolución del recurso, habría incurrido en desviación de poder, pues acepta que el liquidador se equivocó en equiparar los términos "valor del producto en boca de mina" y "costo de producción del producto en boca de mina", único sustento del rechazo en el requerimiento y la liquidación, pero reconfirma el rechazo por motivos no expresados en éstos, por lo que se habrían formulado

nuevos requerimiento y liquidación. Y también en falsa motivación, porque afirma que el acta de inspección desvirtúa el valor comercial del producto en boca de mina ya que la recurrente no aporta prueba al respecto, afirmación inexacta, puesto que el visitador habría desechado el valor comercial consignado en anexos de la declaración, no por la índole de la prueba, "sino por su obsecada interpretación de la norma que establecía la forma de calcular la exención sobre el valor del mineral en boca de mina, que lo llevó a despreciar cualquier valor diferente al costo de producción del mineral consignado en los libros de contabilidad y que valió una rectificación expresa de la Dirección General de Impuestos Nacionales mediante concepto No. 17842 de Julio 23 de 1990 al que se refiere la resolución que ahora se demanda....". Basados, pues, el acta y el requerimiento en una interpretación caprichosa de la norma fiscal sobre cálculo de la exención, no podría haber exigido la oficina de recursos prueba sobre un punto no controvertido en la etapa de determinación del tributo. Añade, que habiendo verificado la comisión visitadora, que la sociedad se dedicaba a transformar el mineral que la misma producía, en cementos, en su contabilidad no podía establecer directamente el valor comercial del mismo en boca de mina, "pero sí el costo de producción como lo confirma el acta de visita, pero ello no impide que se calcule la deducción tomando el valor que en la región tuvo el mineral en boca de mina durante el respectivo ejercicio gravable, puesto que la ley fiscal no limita esta posibilidad", como se hizo, mediante certificado de revisor fiscal de la Trituradora Romar, que tendría igual valor probatorio al de los

libros de contabilidad, conforme al artículo 777 del Estatuto Tributario. Dice, por último, que la discutida providencia da a entender que el concepto DIN citado autoriza la aplicación, para efectos de la exención, de la resolución #0875 del Ministerio de Minas y Energía, expresamente expedida en relación con el impuesto de industria y comercio para el año de 1990 y siguientes, pero que esta resolución es citada en el concepto, sólo para confirmar que la interpretación de la Administración demandada, "sobre el significado del valor del mineral en boca de mina, no corresponde en ningún caso a los costos de producción del mismo....". Asimismo, que, de acuerdo con el artículo 20 de la Constitución, "a diferencia de los particulares, a los funcionarios públicos sólo les es permitido aquello que la misma ley los autoriza expresamente, y la ley tributaria no permite establecer por analogía los tributos de los contribuyentes, debe hacerse por los medios probatorios señalados por la misma ley fiscal y dentro de la etapa de fiscalización....".

LA SENTENCIA APELADA : Asume, que ni el derecho a la exención de quien explota una mina, ni el porcentaje autorizado por la ley tributaria, son materia de discusión.

Encuentra que la liquidación oficial y la resolución del recurso se afirman en soportes diferentes, pues aquella acoge el método que se ingenió el visitador para calcular el valor de la tonelada del material, inaceptable, porque parte de un producto en proceso a diferencia del producto en boca de mina, que apenas está en condición de ser enviado al sitio de transformación; mientras que ésta, desechada tal información, acude a la resolución # 875 de 3 de Abril de 1990, del

Ministerio de Minas y Energía, por la que se señaló en $1.200 el valor de la tonelada de caliza a nivel nacional, en boca de mina, para efectos del impuesto de industria y comercio y, por analogía, la aplica para modificar la liquidación impugnada, actuación igualmente inaceptable, dado que la providencia en cuestión había sido expedida con posterioridad a la presentación de la declaración de renta de la demandante y mal se podría sujetarla a reglas entonces inexistentes. En relación con la presunción de veracidad alegada, sostiene que, en razón de tener la sociedad contabilidad registrada debidamente soportada y aparecer suscrita su declaración tributaria por contador público, los informes y datos contenidos en ésta se hallaban amparados por la presunción, cuya contradicción había quedado a cargo de la Administración. Y que, por no ser admisibles los procedimientos utilizados por ésta para fijar el valor de la producción bruta de caliza en boca de mina por el período controvertido, debía la misma atenerse a lo informado por la sociedad, sin que fuera exigible una comprobación especial no requerida por las normas tributarias, ni se precisara la información de terceros que respaldara la suministrada y debidamente contabilizada por aquélla. No desvirtuada la presunción, concluye, "debe quedar en firme y como única obligación tributaria", por 1986, la liquidación privada practicada en la declaración de renta del mismo ejercicio.

EL RECURSO DE APELACION: De lo asentado en el acta de inspección tributaria, deduce que entre la

contabilidad y la declaración de renta de la inspeccionada, existía desacuerdo, debiendo prevalecer aquella, conforme al artículo 775 del Estatuto Tributario, y entenderse desvirtuados los actos de ésta, hechos sustentatorios del requerimiento especial, no respondido. Destaca, que lo decidido por la providencia que desató el recurso de reconsideración, "fue producto de buscar un principio de equidad y justicia, aplicando por analogía la Resolución 875 del 3 de Abril de 1990, expedida por el Ministerio de Minas y Energía, aceptando como renta exenta la suma de $32.769.099...." - LOS ALEGATOS: La parte demandada aduce que, en modo alguno, es admisible la equivalencia entre las expresiones "valor en boca de mina" y "precio comercial", que pretenden la demanda y la sentencia, pues no lo dijo así expresamente el legislador, criterio que habría quedado plasmado en el Concepto DIN 17482 de 23 de Julio de 1990, según el cual, "... el valor total de la producción calculado en boca de mina, equivale al precio comercial del mineral, excluidos todos los gastos por procesos posteriores a la extracción del mineral y por transporte, cargue, seguros y fletes....". (Subrayas en el texto del alegato). Y, por tanto, que incumbía a la demandante probar los costos incurridos en la extracción del mineral hasta dejarlo "en boca de mina", pero por medios idóneos, no mediante la "certificación" de un comerciante del lugar, que ni siquiera tenía libros registrados, no obstante estar obligado a ello.

Observa que el precio fijado por "el comerciante de la zona", $1.400 la tonelada por 1986, difiere del establecido, mediante estudios realizados en varias zonas y canteras del país por el Ministerio de Minas, para 1990, por lo que mal podría pretenderse el reconocimiento de "un valor de $1.400 por tonelada en boca de mina, cinco años atrás....". La Administración, en la resolución del recurso gubernativo, se ciñó al "espíritu de Justicia y Equidad" que debía informar sus actos, al haber tomado, como base, el precio establecido por el citado Ministerio, para efectos del impuesto de industria y comercio conforme al artículo 7o. letra c), de la ley 56 de 1981, y proyectado retrospectivamente dicho valor, de acuerdo con certificación del DANE sobre la variación del índice de precios al consumidor, con el resultado de que el mismo quedó fijado en $495 por tonelada, con disminución sustancial del impuesto a cargo, "por aumento de la renta exenta, respecto de la determinada inicialmente en la liquidación de Revisión....". Llama la atención, finalmente, sobre el hecho de que la contribuyente, en la corrección de su declaración, hubiera mantenido "las bases gravables iniciales, variando sólo el monto de la renta exenta aumentándola, por haber tomado inicialmente un precio de $1.300 por tonelada y posteriormente uno de $1.400, sin esgrimir ningún argumento, ni aportar prueba alguna que explicara el motivo de tal variación, salvo el ‘certificado’ expedido por un comerciante de la zona, lo que deja entrever el grave riesgo que representa el que tal factor sea determinado

arbitrariamente, o al capricho del contribuyente, por la importancia que éste tiene en la determinación del tributo a cargo..." La demandante no presentó alegatos de conclusión; tampoco el Ministerio Público.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Sintetizando el problema, mientras en el anexo # 8A de la declaración corregida, la porcentualidad de la deducción se calcula sobre el producto entre la totalidad de la producción del período (662.062 toneladas) y el "precio comercial" por tonelada certificado por el revisor fiscal de un tercero ($1.400), el acta de inspección, el requerimiento y la liquidación asumen que si el importe de la existencia final de "productos en proceso", que correspondía a 35.686 toneladas del material, aparecía fijado en la contabilidad y la declaración por $7.648.645, el valor por tonelada debía ser de $234.54 y, por tanto, el de la producción total "en boca de mina", de $141.508.68, cuyo 10% dan como única fracción admisible por el concepto en cuestión.

La resolución del recurso, por su lado, con apoyo en el concepto DIN 17842 de 23 de Julio de 1990 fundado, a su vez, en la resolución #875 de 3 de Abril del mismo año, del Ministerio de Minas y Energía, sostiene que con éste que, "el total de la producción calculada en boca de mina, equivale al precio comercial del mineral, excluidos todos los gastos por procesos posteriores a la extracción....", y que dado que la inspección desvirtuó el "precio comercial" aducido por la recurrente,

procedía fijar el "quantum" de la exención discutida con arreglo a la citada resolución 875 de 1990 que, por 1986, había señalado el valor comercial por tonelada del mineral en "boca de mina", en la suma de $495. En conclusión, los extremos de la controversia giran en torno de lo que debe entenderse por "valor en boca de mina" y la forma de su determinación. La Dirección de Impuestos Nacionales, en el concepto invocado por el funcionario de recursos, dice que dicho valor no ha sido definido, referente al impuesto sobre la renta, por disposición alguna y que debe acudirse a la noción, "que para efectos análogos se ha adoptado en otras materias"; cita el artículo 7o. letra c), de la ley 56 de 1981, sobre sujeción de las empresas de explotación de canteras o minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, al impuesto de industria y comercio y la facultad del Ministerio de Minas y Energía para determinar el valor del mineral en boca de mina; y remite, como ejemplo, a la citada resolución 875 de 1990, respecto de la cual habría expresado la Dirección General de Minas del Ministerio en mención, "que el precio en boca de mina determinado en la referida resolución, fue calculado con base en promedios registrados en las diferentes áreas y minas, entendiendo que el precio o valor comercial en boca de mina, es igual a todos los costos de extracción del mineral, más una utilidad aproximada al 30% de éstos....", y que entre tales costos de extracción se computarían, entre otros, "mano de obra, explosivo, energía, gastos administrativos, insumos y

depreciación del equipo, con exclusión de todos aquellos costos por beneficio, transformación, cargue y transporte externo del mineral......" Asimismo, transcribe una parte de los argumentos de la demanda, en la sentencia de la Corte # 103 de Septiembre de 1988, según los cuales, "la expresión valor en boca de mina es impropia desde un punto de vista técnico; los bienes materiales no tienen valor intrínseco; el valor de un mineral surge de su intercambio, de su comercio; ese valor es, por tanto, un fenómeno de mercado.....". Concluye, que "el valor total de la producción calculado en boca de mina, equivale al precio comercial del mineral, excluidos todos los gastos por procesos posteriores a la extracción del mineral y por transporte, cargue, seguros y fletes (...) (menos) cualquier arrendamiento o regalía pagado o causado por concepto de la propiedad explotada y sobre el monto restante se calculará el 10% como límite máximo de la deducción o de la exención, según el caso...." (paréntesis fuera de texto). De la interpretación contextual de los diversos literales del artículo 12 del decreto 2310 de 1974, comunes a la "deducción normal por agotamiento" y a la "exención del impuesto sobre la renta", derecho éste reclamable, "una vez que el agotamiento haya perdido su carácter de deducción por haber terminado la amortización prevista de las inversiones", surge que el valor bruto anual de la producción, calculado en boca de mina, base de la exención, está sujeto a reglas análogas a las del cálculo de la base de la deducción, en el sentido de que dicho

valor no es propiamente un fenómeno de mercado, sino que está dado aritméticamente por el importe de la totalidad de los costos y gastos incurridos en la extracción y acarreo del mineral hasta colocarlo en la boca de mina, depósito o yacimiento, para su posterior venta en estado natural, o su procesamiento. El objeto propio, tanto de la deducción como de la exención, no es otro que el de la recuperación de inversiones, costos y gastos, cuya determinación, evidentemente, no puede hacerse con base en el "valor del mercado" del mineral extraído a tiempo de su colocación en boca de mina, sino de acuerdo con el "precio comercial" de la mano de obra, insumos, depreciaciones y demás costos y gastos, que regían en el momento de incurrirse en éstos. En este sentido se pronunció el Consejo de Estado en sentencia del 20 de Septiembre de 1991, Expediente 3364, Ponente Doctor Jaime Abella Zárate cuando dijo: “Además, una cosa es bien clara: el cálculo debe hacerse sobre los datos de la misma compañía explotadora, es decir, sobre sus propios costos y no sobre el valor comercial del producto, ni sobre los costos de otro minero. Esto porque al adoptar la ley el concepto de costo "en boca de mina" excluye factores como el transporte al sitio de venta y el de utilidad o margen de comercialización y, en todo caso, se refiere la ley a los costos propios y no a los de otros". En esa oportunidad, la Sala consideró que ni el procedimiento seguido por la Administración, ni el adoptado por la contribuyente eran válidos para fijar la base de la exención, tesis que ahora se reitera, pero encuentra que en el presente

caso, desde la demanda se invoca la presunción de veracidad de la declaración rentística, la cual no ha sido desvirtuada, tal como lo precisó el Tribunal a - quo y por ello, se comparte la decisión favorable a las pretensiones de la demanda. El medio de prueba, por excelencia de costos y gastos, es, por supuesto, la contabilidad de la empresa minera y, en defecto de ésta, o de otras pruebas reconocidas por la ley, los cálculos efectuados, "con base en los precios en el campo de producción que señale la Comisión de Precios del Ministerio de Minas y Energía, con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 162 del decreto 444 de 1967, en lo pertinente...", de que habla el artículo 8o. del citado decreto 2310 de 1974. En el caso en consideración, la determinación de la base de la exención a partir del valor del inventario final de "productos en proceso", sistema adoptado por el acta de inspección, el requerimiento especial y la liquidación oficial, carecía de todo fundamento, primero, porque no se trataba de valorar "productos en proceso", sino los costos y gastos de los productos en estado natural colocados en boca de mina para su posterior venta o procesamiento; segundo, porque es elemental que el material en proceso de producción tuviera incorporados costos y gastos diferentes de los que cabía imputar a la actividad meramente extractiva. Debió, pues, la Administración, realizar un verdadero análisis contable exhaustivo de los costos y gastos en cuestión, para desvirtuar la cifra de exención que había presentado la contribuyente en la declaración y la contabilidad, antes de acudir a un procedimiento general, extraño a las particularidades de la actividad de la

contribuyente que, por otra parte, implicaba variar los hechos en que originalmente se había planteado el debate, contra los principios de imparcialidad, publicidad y contradicción que, según el artículo 3o. del decreto 01 de 1984, deben informar la actuación administrativa. Resulta indiscutible, por ello, que la deficiente actividad fiscalizadora de la Administración, dejó incólume la presunción de ser verídicos los datos consignados por la demandante en su declaración de renta, según lo sostiene acertadamente el a - quo, pues, ni el acta de inspección, con sus errados cálculos, ni la providencia que desató el recurso de reconsideración, demostraron cuál era el valor real de la producción total en boca de mina, en el caso específico de la contribuyente investigada, no estando así llamado a prosperar el recurso que ocupa a la Sala. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA: Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO