CE-SEC4-EXP1992-N4086

RENTA GLOBAL / RENTAS POR SU ORIGEN - Clases La teoría de la "renta global" gira, simplemente, en torno del principio de la no discriminación del ingreso por su origen, para la aplicación del tipo impositivo, pero conserva la primitiva estructura de las rentas "de capital", "de trabajo" y "mixtas" para otros efectos, particularmente el referente a la afectación de estas por costos y deducciones, como lo demuestran las normas respectivas. De hecho, hasta hace pocos años las formas preimpresas para declarar renta mostraban, en secciones separadas, las diversas especies de ingresos, con sus ítems de afectación; que para simplificar el diligenciamiento de los formularios, se hubiera prescindido de la clasificación, no implica, por supuesto, que se hubieran "derogado" los principios y reglas de que se habla. INGRESO NETO - Depuración / RENTA PRESUNTIVA / COSTO - Requisitos / DEDUCCION - Requisitos / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Puesto que la confrontación de los ingresos netos base de la presunción, se debe hacer frente a una renta liquida y la renta presuntiva es también una renta liquida, resulta razonable que los ingresos que deban adicionarse lo sean, igualmente, por cifra "liquida" esto es, disminuida por costos y deducciones. Adviértase que los costos que podrían afectar los ingresos adicionados serian "los imputables a dichos ingresos" y las deducciones únicamente las que observaran "relación de causalidad con las actividades productoras de renta" y fueron "necesarias y

proporciónales de acuerdo con cada actividad" debiendo determinarse la necesidad y proporcionalidad "con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad DIVIDENDO / RENTA DE TRABAJO / RENTA DE CAPITAL Normalmente los dividendos, como la generalidad de las rentas de capital y de trabajo, no tiene costos o deducciones que les sean imputables directamente o por la vía de los pretendidos "gastos comunes", hecho que impondrían la necesaria demostración de los costos o expensas solicitados, no en cifra teórica porcentual, sino en guarismos reales de afectación respecto de los cuales se cumpliera el requisito de la debida discriminación y documentación, como presupuestos indispensables de la presunción de veracidad alegada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., Septiembre dieciocho (18) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4086

Actor: SOCIEDAD CEDULAS COLON DE CAPITALIZACION Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA

FALLO La sociedad CEDULA COLON DE CAPITALIZACIÓN COLSEGUROS S.A., la actora, por conducto de apoderado, apela de la sentencia de primer grado, de 6 de Diciembre de 1991, denegatoria de las suplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de restablecimiento

fiscal promovido contra actos de determinación y discusión del impuesto sobre la renta, del periodo impositivo de 1985, a saber, la liquidación de revisión ñ 0020 de 1o. de Septiembre de 1988 y la resolución ñ 0092 de 25 de Septiembre de 1989, expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Naciónales de Grandes Contribuyentes de Bogotá Sobre el recurso, cumplido el tramite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES: Previo requerimiento, la liquidación impugnada "adicióno la totalidad de los dividendos recibidos en la suma de $48.605.542 a la renta presuntiva aplicable", por falta de prueba sobre "las deducciónes comunes correspondientes a dividendos".

El acto fue confirmado íntegramente en la vía gubernativa por razones análogas.

LA DEMANDA: Afirma que, como se demostró en la contestación del requerimiento, los "gastos comunes" solicitados ($155.096.522) afectaron los dividendos en cuestión en el 13.09%, que era la proporción existente entre estos ($48.605.542) y los ingresos totales declarados ($371.266.524), según depuración presentada en la declaración del ejercicio, que no exigía demostración alguna, ni el requerimiento la pidio, pues el hecho de ser comunes los gastos surgida de la propia declaración, por lo que el desconocimiento de la afectación dicha, habría violado el articulo 4o., ordinal 3o., del decreto 353 de 1984, que la establecía claramente.

Asimismo, que el requerimiento no expreso las razones de la proyectada

adición total de los dividendos a la renta presuntiva, las que solo vinieron a concretarse en la liquidación oficial, hecho que implicaría incongruencia entre estos actos, con transgresión del articulo 42 de la Ley 52 de 1977, sustituido por el 17 del decreto 3803 de 1982, y, respecto del cual, las apreciaciónes de la unidad de recursos tributarios estarían en franca oposición con lo definido en la sentencia del Consejo de Estado de 3 de Abril de 1987, sobre la aplicación del citado articulo 42, algunos de cuyos apartes transcribe. Y que dado que, en el caso, la totalidad de las deducciónes afectaba la totalidad de los ingresos, la desestimación del carácter común de aquellas, se traduciría en el quebrantamiento del articulo 33 de la ley 52 de 1977, que considera ciertos los hechos consignados en las declaraciónes de renta. Por otra parte, que fue erróneo pretender, como lo hizo la División de Recursos Tributarios, que la imputabilidad, causalidad y proporciónalidad del gasto, se deban establecer en relación con el respectivo ingreso, porque ello contrariaría principios que, desde 1927, han informado la organización del impuesto sobre la renta, en particular, el de la "renta global" contemplado en el articulo 15 del decreto 2053 de 1974 (o 26 del Estatuto Tributario), sistema en el que la totalidad de los ingresos estaría afectada por la totalidad de los egresos, salvo contadas excepciónes, por oposición al sistema "cedular" que habría aplicado el funciónario de recursos, con violación del citado articulo 15 del decreto

2053 de 1974. La causalidad y proporciónalidad del gasto, pues, se debería determinar, "con criterio comercial" sobre todos los ingresos, de conformidad con el articulo 45 ib., también infringido, y la jurisprudencia del Consejo de Estado. Cita las sentencias de 9 de Octubre de 1975 y 23 de Abril de 1976, sobre nulidad de los artículos 56, 57 y 58 del decreto 17 de 1975, de las que se inferiría que si un decreto reglamentario o el Director de Impuestos Naciónales, no pueden fijar normas para establecer la proporciónalidad frente a determinadas rentas, menos puede hacerlo un liquidador, al decidir que, "los dividendos son una renta especial, sobre los cuales es posible establecer costos y gastos y que las deducciónes inherentes a los dividendos deben guardar con estos los principios de causalidad, proporciónalidad e imputabilidad...". Anota, finalmente, que, por ley, la sociedad debía invertir sus reservas en títulos de fácil realización, por lo que las inversiones y dividendos guardarían relación directa con el objeto social, "y se toma (sic) dentro de los ingresos para determinar su renta bruta, de acuerdo con el articulo 37 del Decreto 2053 de 1974....", no pudiendo concluirse que la inversión en títulos careciera de incidencia para establecer si un gasto es común, o no, si es imputable a la totalidad de los ingresos.

LA SENTENCIA APELADA: En relación con la aducida violación del articulo 4o. ordinal 3o., del decreto 353 de 1984, remite al fallo de 23 de Agosto de 1991, proferido por la propia Corporación,

según el cual, en virtud de la anulación de que fueron objeto (por sentencia de la Sala de 22 de Febrero de 1991, con ponencia del Señor Consejero Carmelo Martínez Conn) el ordinal 1o. del articulo 3o. y del ordinal 3o. del articulo 4o., la expresión "los dos numerales anteriores", del decreto en mención, no habría lugar a aplicar el literal a) del ordinal 3o. del articulo 4o., que se refiere a los dividendos de que trata el ordinal 1o. del articulo 3. anulado, ni, por tanto, a sumar a la renta presuntiva determinada tales dividendos. Pero que como el articulo 17, inciso final, de la ley 9a. de 1983, también aplicable en la materia, había ordenado dicha suma, los cuestionados dividendos se debían añadir a la renta presuntiva, sin que fuera posible afectarlos por costos o deducciones. No considera que hay inconsistencia entre el requerimiento y la liquidación "pues en el requerimiento se enuncian las posibles modificaciones que harían (sic) a la liquidación privada del contribuyente....", aparte de tener esta libertad para probar la corrección de las cifras y conceptos denunciados. En cuanto a la presunción de veracidad de la declaración tributaria, sostiene que no es absoluta, por la facultad de que dispone la Administración para investigar los datos y cifras declarados. Sobre la imputabilidad de costos y gastos al ingreso, anota que la renta presuntiva, "no es ingreso real sujeto a costos y deducciones", según se concibe dicha renta en la ley 9a. de 1983, como si lo es la renta ordinaria, cuya

depuración, no obstante, debe ceñirse a los artículos 44 y 45 del decreto 2053 de 1974, que "nítidamente (...) disponen la relación de causalidad con la renta y la necesidad y proporcionalidad de los mismos....". Precisa que el hecho de que la legislación tributaria consagre "el principio de la renta global, no significa que no coexistan (sic) para determinar la renta gravable, la ordinaria y la presunta, con métodos distintos de determinación. Además, la renta global aparece como un resultado de diversas rentas, al cual se le aplica la tarifa...". Comparte los planteamientos de la demanda, relativos al criterio comercial de las deducciones, pero advierte que, por lo dispuesto en el inciso final del articulo 17 de la ley 9a. de 1983, "se llega a la conclusión de que al ser objeto de depuración los dividendos que se agregan a la renta presuntiva, este criterio no se toma en cuenta por evidente sustracción de materia....".

EL RECURSO DE APELACIÓN: Dice equivocada la interpretación que hace el a quo de la sentencia de 22 de Febrero de 1991, porque el literal a) del numeral 3o. del articulo 4o., pese a remitir al articulo 3o., numeral 1o, y haber sido acusado, no fue anulado por aquella, en razón de que, como se dijo en la misma, "la norma sustantiva articulo 17 de la ley 9a. / 83, ordena que los dividendos provenientes de sociedades anónimas y asimiladas colombianas, debe (sic) restarse de los ingresos netos para la

determinación de la renta presuntiva y dicho articulo 3o. ordinal 1o. hace extensivo el beneficio a sociedades de cualquier naturaleza e inclusive las participaciones no señaladas por la norma sustantiva. Sin embargo, no es por ello pertinente anular el numeral tercero del articulo cuarto, porque debe siempre prevalecer lo dispuesto en la norma legal..." (Subrayas en el texto del recurso). Se hallaría, pues, vigente el literal a) del numeral 3o. del articulo 4o. del decreto en cita y debería aplicarse, "por las mismas razones que tuvo el H. Consejo de Estado para negar su nulidad...." y que si el inciso 1o. del articulo 17 de la ley 9a. de 1983 dispone no computar los dividendos en la renta liquida, ni en los "ingresos netos" de que trata el artículos 15, y el inciso 2o. ordena agregarlos a la "renta liquida", obedecería ello a que (se) "deseaba que se depuraran, o sea, que se agregaran ya afectados por los gastos....", de modo que si fuera cierto lo dicho por el a quo, se requeriría, además, estudiar el efecto de la nulidad en el tiempo, que algunos equiparan al de la inexequibilidad. En relación con la alegada incongruencia del requerimiento y la liquidación, asevera que la sola cita de disposiciones legales y reglamentarias no era suficiente para entender sustentado aquel, como no lo seria ante la jurisdicción, para expresar el concepto de violación, y que la libertad para presentar pruebas, no exime a la Administración de motivar las modificaciones de la liquidación

privada. Igualmente, que la prueba de las deducciones comunes de que habla la liquidación, a mas de no haberse exigido por el requerimiento, no estaban contempladas en la ley como requisito de la depuración de los dividendos. "El hecho presumido - añade - no requiera prueba y el declarante solo esta obligado a demostrar aquello que la ley exige.....". Sobre el particular, reproduce algunos párrafos de la sentencia de la Sala, de 2 de Febrero de 1990, dictada en el proceso # 1764, con ponencia del Señor Consejero Jaime Abella Zárate. En cuanto a lo expuesto en el fallo recurrido acerca de la presunción del articulo 33 de la ley 52 de 1977, subraya que, en el caso, no existió investigación alguna, ni la Administración presento prueba de que los costos y deducciones solicitados no fueran comunes a todos los ingresos. Disiente, asimismo, de lo decidido en el punto del "criterio comercial" de las deducciones, "por lo ya expuesto anteriormente, o sea, porque si el inciso 1o. del articulo 17 de la ley 9 / 83 ordena no tener en cuenta los dividendos para computar los "ingresos netos", y el inciso segundo del mismo articulo dice que a la "renta liquida" se agrega el valor de los dividendos, algún efecto debe tener el sustraer y agregar los dividendos, y el reglamento, en el literal a) del ordinal 3o. del articulo 4o., le da el efecto de agregarlos ya depurados de gastos, teniendo en cuenta el concepto de "renta liquida", y el literal a) del ordinal 3o. del articulo 4o.

del decreto 353 / 84 esta vigente y debe aplicarse.....".

LOS ALEGATOS: La parte demandada, en lo concerniente a la decisión anulatoria de que fueron objeto algunas disposiciones y expresiones del decreto reglamentario 353 de 1984 en la sentencia de 22 de Febrero de 1991, recapitula estas, y concluye que la interpretación del a quo en el punto fue correcta, en el sentido de que anuladas las mismas, no eran aplicables al caso y, por tanto, debía atenderse a lo dispuesto por el articulo 17 de la ley 9a. de 1983, adicionando a la renta presuntiva establecida los dividendos percibidos, pero sin afectarlos con costos y deducciones.

También hace notar, que los efectos de la nulidad y de la inexequibilidad son diferentes, conforme a lo puntualizado en el auto de 10 de Mayo de 1974, de la Sección Primera de esta Corporación, cuyos apartes pertinentes transcribe (dijo este, en lo esencial, que mientras la declaración de nulidad parte del supuesto de que la norma no ha existido jamas, la de inexequibilidad no implica el desconocimiento de las situaciones jurídicas preexistentes). Y que, en consecuencia, si lo discutido es la afectación de los dividendos por las deducciones que indico la demandante, "atendiendo a la declaración de nulidad de las disposiciones que permitían tal deducción, a la interpretación que a la sentencia respectiva hace el Tribunal y a los efectos que jurisprudencialmente se han atribuido a la declaratoria de nulidad, el beneficio pretendido en esta instancia resulta totalmente improcedente....".

CONCEPTO FISCAL:

La Señora Fiscal Sexta de esta Corporación se pronuncia, en síntesis, así: El articulo 15 de la ley 9a. de 1983, señalo la forma de calcular la renta presuntiva, porcentualmente sobre el patrimonio liquido o los ingresos netos, según el caso; y el 17 ib., previo que las acciones y dividendos de sociedades anónimas y asimiladas en sociedades colombianas de la misma naturaleza, no se computaran en la determinación del patrimonio y la renta líquidos, como tampoco los ingresos netos a que se refiere el articulo 15 citado, expresando claramente en su inciso final que, determinada la renta liquida presuntiva de la sociedad anónima o asimilada, a dicha renta debe sumarse el valor de los dividendos pagados o abonados en cuenta en el ejercicio, con lo cual no se hizo otra cosa que suprimir dichos valores mobiliarios y sus rendimientos, del calculo del patrimonio al cual se debía aplicar el porcentaje para determinar la renta presuntiva. La supresión de guarismos produce, naturalmente, una disminución del patrimonio y de la renta presuntiva. Al disponer el inciso 2o. del mismo articulo 17, la adición a la renta presuntiva de los dividendos pagados o abonados a una sociedad anónima o asimilada, es porque la ley excluye dicha renta del carácter de presuntiva, si se emplea este sistema, por lo cual, no es lo mismo aplicar el porcentaje para determinar la renta presuntiva, a un guarismo que ha sido aumentado con el valor de las acciones o dividendos, que a uno menor por la

exclusión de dichos valores. Como en el inciso 2o. del articulo 17 citado, no prevé depurar los dividendos con costos y deducciones, el literal a) del numeral 3o. del articulo 4o. del decreto reglamentario 353 de 1984, no es aplicable, "por cuanto los valores a que se hace referencia se relacionan con normas que fueron anuladas y por lo tanto hace que su aparente vigencia no pueda tenerse en cuenta por su inevitable inaplicabilidad.....". La sentencia que anulo el numeral 1o. del articulo 3o. y los numerales 1o. y 2o. del articulo 4o. del decreto citado, preciso que para tales efectos prevalecían las normas de la ley, las cuales ordenar sumar el valor de los dividendos a la renta presuntiva ya determinada. La sentencia recurrida, debe ser confirmada.

CONSIDERACIÓNES DE LA SALA:

1. Incongruencias El articulo 42 de la ley 52 de 1977 invocado, para alegar la incongruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, en conexión con el 57 - 4 ib., dispone que el requerimiento contenga, "todos los puntos que se propone modificar, con explicación de las razones en que se sustenta", y el 35 del decreto 01 de 1984, que la decisión se motive, "al menos en forma sumaria".

Si el requerimiento en cuestión propuso modificar la liquidación privada, en el sentido de que, "la renta liquida presuntiva se reajustara como consecuencia de sumarle a la renta presuntiva aplicable, la totalidad de los dividendos recibidos en

la suma de $48.605.542, teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 15, 16 y 17 de la ley 9 / 83 y artículos 1, 2, 3, 4 y 5 del decreto reglamentario 353 / 84....", y mostró, en cuadro anexo, el movimiento e incidencia de la variación proyectada, resulta claro que el mismo contenía todos los puntos de la propuesta de modificación, en que consistía esta y sus consecuencias y fundamentos jurídicos, sin lugar, por tanto, a que se configurara la esgrimida falta de motivación.

2. Base imponible presunta.

La sentencia de 22 de Febrero de 1991, de esta Corporación, denegó la nulidad del numeral 3o., articulo 4o., del decreto 353 de 1984, no propiamente porque tal norma no estuviera afectada de exceso de reglamentación, sino porque las razones de la pretensión no eran suficientes y, "porque debe siempre prevalecer lo dispuesto en la norma legal", pronunciamiento que, de hecho, es inocuo, en términos del articulo 66 del decreto 01 de 1984, respecto de la fuerza ejecutoria del acto reglamentario, pero que relieva la primacía de las disposiciones reglamentadas. Por lo que se desprende de los artículos 15, incisos finales, y 17 de la ley 9a. de 1983, tanto los ingresos netos sobre los que la presunción admite reducciones porcentuales, como los dividendos percibidos, deben excluirse del calculo de la renta liquida ordinaria y de los ingresos netos base de la presunción y sumarse a la renta presunta determinada.

Puesto que la confrontación de los ingresos netos base de la presunción, se debe hacer frente a una renta liquida y la renta presuntiva es también una renta liquida, resulta razonable que los ingresos que deban adicionarse lo sean, igualmente, por cifra "liquida", esto es, disminuida por costos y deducciones, caso en el que las previsiones del literal a), numeral 3o., del articulo 4o. del decreto reglamentario, armonizarían con los dos preceptos reglamentados. Adviértese, sin embargo, como se prevé en el sistema normativo especifico y en el propio literal a), numeral 3o. del articulo 4o. citado, que los costos que podrían afectar los ingresos adicionados serian, "los imputables a dichos ingresos", y las deducciones, únicamente las que observaran "relación de causalidad con las actividades productoras de renta" y fueren "necesarias y proporciónales de acuerdo con cada actividad", debiendo determinarse la necesidad y proporcionalidad, "con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad...." (Artículos 15, 17, 44 y 45, decreto 2053 de 1974). Excepcionalmente, según el citado literal a) del reglamento, "cuando existan deducciones que por su naturaleza sean comunes a la totalidad de los ingresos", cabria la afectación de estos por la fracción porcentual de tales deducciones determinada, con arreglo al procedimiento aritmético ahí indicado. Carece, pues, de fundamento la pretensión de que, en cualquier circunstancia,

todos los costos y deducciones de un periodo dado, sean "comunes" a la totalidad de los ingresos declarados en el mismo; si esto fuera cierto, evidentemente estarían de mas las reglas de los artículos 15, 17, 42 y 45 del decreto 2053 de 1974, entre otras, sobre la imputabilidad, causalidad, necesidad y proporcionalidad de los costos y deducciones, "de acuerdo con cada actividad", o según lo normalmente acostumbrado "en cada actividad" productora de renta. La teoría de la "renta global" gira, simplemente, en torno del principio de la no discriminación del ingreso por su origen, para la aplicación del tipo impositivo, pero conserva la primitiva estructura de las rentas "de capital", "de trabajo" y "mixtas" para otros efectos, particularmente el referente a la afectación de estas por costos y deducciones, como lo demuestran las normas que se acaban de citar. De hecho, hasta hace pocos años las formas preimpresas para declarar renta mostraban, en secciones separadas, las diversas especies de ingresos, con sus ítems de afectación; que para simplificar el diligenciamiento de los formularios, se hubiera prescindido de la clasificación, no implica, por supuesto, que se hubieran "derogado" los principios y reglas de que se habla. Por otra parte, normalmente, los dividendos, como la generalidad de las rentas de capital y de trabajo, no tienen costos o deducciones que les sean imputables directamente o por la vía de los pretendidos "gastos comunes", hecho que impondría la necesaria demostración de los costos o expensas solicitados, no en

cifra teórica porcentual, sino en guarismos reales de afectación respecto de los cuales se cumpliera el requisito de la debida discriminación y documentación, como presupuestos indispensables de la presunción de veracidad alegada. Adicionalmente, si para determinar la renta liquida ordinaria se restaron todos los costos y deducciones atribuibles al ingreso declarado, resulta inaceptable haber "creado", por porcentaje, una partida mas de tales costos y deducciones, en cifra de $20.302.144, como imputable concretamente a los dividendos ya afectados. El recurso no esta llamado a prosperar. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA: Confirmase la sentencia apelada. La Doctora Elizabeth Whittinghan García tiene personería para actuar en nombre de la demandada. Cópiese, publíquese, notifiquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO