CE-SEC4-EXP1992-N4107

INGRESO NO GRAVADO / HECHO GENERADOR - Inexistencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Las "cuotas extraordinarias" pese al carácter de ingresos, en cuanto serían susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio a tiempo de su percepción conforme a las reglas del artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, no fueron recaudadas por la asociación demandante en razón de servicios prestados, sino para la financiación de mejores y construcciones de las instalaciones o dependencias físicas de la entidad, hecho que por si solo desvirtúa la pretendida condición de ingresos gravables de tales cuotas. Por otra parte, los cargos y abonos simultáneos por igual valor de las cuotas periódicas, a cuentas activas y pasivas de balance impedían cualquier variación neta del patrimonio, en forma que el importe de las cuotas recaudadas, carecían de las características y efectos del ingreso en el mismo (VI bimestre de 1988). CAPITALIZACION / PATRIMONIO No siempre las "capitalizaciones» implican la alteración física del capital originalmente suscrito y pagado mediante reforma escrituraria; las mismas pueden revestir la forma de variaciones del patrimonio, manteniendo constante el ítem de capital por efecto de la creación de partidas de superávit que bien pueden consistir en el valor percibido por suscripciones de una próxima omisión de nuevas acciones, por ejemplo, y que representan necesariamente, "inversiones de capital» así no esté formalizado aún el incremento de éste; el valor de estas suscripciones transitorias, no muestra otra que la de los ingresos recibidos por

anticipado.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., agosto veintiuno (21) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4107

Actor: CORPORACION CLUB RIALTO DE PEREIRA Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE CALI FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la Corporación Club Rialto de Pereira, contra la sentencia de 30 de Enero de 1992, denegatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal de Risaralda en el contencioso de restablecimiento en materia de impuesto sobre las ventas por el VI bimestre de

1988.

ANTECEDENTES: Mediante resolución No. 000003 de 31 de Agosto de 1990 la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira negó la práctica de liquidación de corrección a la actora, quien interpuso recurso de reposición, el cual fue decidido por la misma Administración por medio de la resolución No. 0000096 de 1o. de Noviembre de 1990 negando lo solicitado en el memorial de recurso.

Posteriormente la actora interpuso recurso de apelación contra la anterior resolución, siendo resuelta mediante la resolución No. 219 de 28 de noviembre de 1990 expedida por la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira, que confirmó la anterior resolución, quedando así agotada la vía gubernativa.

LA DEMANDA

Plantea como normas violadas y el concepto de la violación, las siguientes:

1. Artículo 460 del Estatuto Tributario por "aplicación errónea y falta de aplicación". Tal norma establece que "El impuesto se causa sobre todo pago que reciba el Club de sus asociados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de su actividad".

En el mes de Octubre de 1988 se autorizó por parte de la asamblea del Club una cuota de capitalización por construcción y reformas locativas, que seria llevada a capital. Teniendo en cuenta que los dineros recaudados se llevaron a la cuenta Superávit de capital ( cuota de capitalización), se demuestra "que no era un ingreso sujeto al impuesto sobre las ventas, sino un aumento del patrimonio de los socios». La Administración argumentó en la vía gubernativa que la única forma de aumentar el patrimonio era mediante una reforma social. Lo recibido mediante las cuotas, no constituye ingreso del Club en razón de su actividad, y, por tanto, ese ingreso no está sujeto al impuesto sobre las ventas. Agrega que la Dirección de Impuestos en el concepto # 15970 de 18 de junio de 1987: "En consecuencia obrando de acuerdo con la norma transcrita, los aportes de capital en pagos mensuales no están gravados con el impuesto sobre las ventas, por no constituír este ingreso la actividad del Club".

2. Artículo 26 de la Constitución Nacional de 1886, por falta de aplicación.

Se desconocieron por parte de la Administración los principios de la legalidad y seguridad jurídica, "puesto que se está cobrando impuesto sobre las ventas sobre un pago que no se encuentra gravado".

LA SENTENCIA APELADA : El tribunal Administrativo de Risaralda denegó las súplicas de la demanda, argumentando: De acuerdo con lo establecido en las siguientes normas: - Artículo 420 del Estatuto Tributario. "El impuesto a las ventas se aplicará sobre : .... b) La prestación de servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del país;...". - Artículo 476 del Estatuto Tributario. "Los siguientes servicios están sometidos al impuesto sobre las ventas a las tarifas que se indican en el presente artículo.

Servicios Tarifa %

1. Clubes sociales o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores. 10....». - Artículo 460 del Estatuto Tributario. "Base gravable en servicios de clubes. El impuesto se causa sobre todo pago que reciba el Club de sus asociados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de su actividad».

EL TRIBUNAL CONCLUYO: - No todos los ingresos que reciba un Club causan impuesto sobre las ventas, "solamente aquellos que sean ingresos generados con la actividad del club, servicios que están disponibles para los socios o que se preste a terceros»: (folio 103). - ».... las cuotas de afiliación y las de sostenimiento causaron IVA, sean ordinarias o extraordinarias, porque dichos ingresos tienen como causa los servicios que se ofrecen a sus socios». - Del acta de la Asamblea celebrada el 10 de octubre de 1988, "se deduce que la cuota extraordinaria era para emplearla en los gastos de pago de valorización, reparaciones, remodelación; sin mencionar para nada el incremento del capital social». (folio 104). - El hecho que el ingreso no se destine a pagar el costo directo del servicio

convirtiéndose en un aumento patrimonial, no significa que sobre ese ingreso no deba pagarse el IVA. - No existen pruebas que indiquen que el decreto de la cuota tuviera como contraprestación el aumento del aporte de cada socio de su participación accionaria en el capital. (folio 105).

EL RECURSO DE APELACION: La parte actora fundamenta el recurso de apelación así: (folio 108). - Las cuotas que aumentan el patrimonio del club no son ingresos y por tanto, no están sujetas el impuesto sobre las ventas. - La manera como se capitalicen los aportes no incide en cuanto al IVA. - Los dineros recibidos de los socios se llevaron a una cuenta capital: superávit de capital.

El Tribunal en su fallo "confundió el hecho de ser la cuota destinada a adquirir activos que aumenten el patrimonio, con el hecho de ser ingresos del mismo. No era posible como se pretende en la sentencia que a medida que se fueran recaudando las cuotas se fuera incrementando el capital, porque esto implicaría que prácticamente todos los días se tuviera que hacer un documento de reforma de capital». - Transcribe la parte apelante el concepto # 15970 de 18 de Junio de 1987 de la Dirección de Impuestos Nacionales, ya mencionado anteriormente. - El Tribunal desconoció las pruebas aportadas y solicitadas, tales como el dictamen de los peritos, los libros de contabilidad y los registros ante la Gobernación de Risaralda, que demuestren el aumento del capital y la participación de cada socio.

ALEGATO DE CONCLUSION: El apoderado de la parte demandada se opone a la prosperidad del recurso de

apelación, indicando : El problema jurídico consiste en establecer si la cuota extraordinaria aprobada en la sesión extraordinaria del 10 de Octubre de 1988 debe considerarse como un ingreso susceptible de gravarse con el impuesto sobre las ventas. El a - quo tuvo razón al afirmar que "....las cuotas de afiliación y las de sostenimiento causan IVA, sean ordinarias o extraordinarias porque dichos ingresos tiene como causa los servicios que se ofrecen a sus socios». De las pruebas que obran en el expediente surge que la actora no demostró la correspondiente reforma estatutaria, aprobada y formalizada conforme a la ley para incrementar el capital social. El incremento del capital no constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas desde que tal incremento cumpla con los requisitos legales. En el caso sub - lite los mencionados requisitos no fueron observados por la actora. Concluye que no se ha presentado una capitalización puesto que no se ha dado cumplimiento a las normas que regulan esa materia.

EL CONCEPTO FISCAL: El señor Fiscal Tercero de la Corporación conceptuó que la sentencia apelada debe ser revocada.

Teniendo en cuenta lo establecido por el artículo 460 del Estatuto Tributario, en el presente caso no se causa el impuesto sobre las ventas porque "los dineros recaudados y objeto de la controversia no se originaron en razón de la actividad propia del Club sino en una circunstancia diferente como fue la decisión de la Asamblea de Socios de ordenar, como dice el a - quo, la realización de ‘algunas obras de remodelación de las instalaciones de la sede social’ y el aporte, para

tales efectos y a cargo de los socios, de una cuota extraordinaria de $100.000 para financiar las obras....’». (folio 118).

CONSIDERACIONES DE LA SALA: La responsabilidad por el impuesto a las ventas de los clubes, conforme a las previsiones de los artículos 420, letra b), 441 y 476, numeral 1o. del Estatuto Tributario, deriva del suministro a sus afiliados, los familiares de éstos a terceros, de servicios sociales, culturales, recreativos o deportivos, que es lo que se concreta el ejercicio de su actividad y constituye el hecho generador del tributo.

La sola ejecución de la actividad o prestación del servicio es materia eventualmente imponible, puesto que la configuración de una base gravable cierta tiene lugar en el evento de que, en contraprestación, el ente societario perciba determinadas cantidades dinerarias representativas de pagos. La base imponible en servicios de clubes, según el artículo 460 ib., está dada por el importe del pago que por cualquier concepto reciban éstos y "constituya ingresos en razón de su actividad», esto es, que implique retribución pecuniaria por servicios prestados, de suerte que no pueda hacerse recaer indiscriminadamente el gravamen sobre la totalidad de los ingresos del ejercicio porque ello distorsiona los presupuestos fácticos del hecho generador y la base imponible. De hecho, es previsible que los entes en cuestión, en desarrollo de sus fines societarios, realicen importaciones y ventas o sus análogos, u ofrezcan y suministren toda clase de servicios gravados y exentos, o, en general, se comprometan en operaciones que les reporten rentas, ganancias ocasionales o

ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, pero la base imponible y el tipo impositivo se deben determinar exclusivamente en función del ingreso percibido por servicios prestados, que es la "actividad» propia a que alude el artículo 460 citado, en consonancia con el 420, letra b), y el 476, numeral 1o. ib., que instituyen como hecho generador, "la prestación de los servicios» específicos de los clubes sociales o deportivos. Adicionalmente, dice el artículo 429 - c), ib., que en las "prestaciones de servicios» el impuesto a las ventas se causa, "en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior», lo cual significa que si el Club no suministró servicios en el período, obviamente no es posible precisar fechas de facturación, terminación de servicios o pagos o abonos en cuenta, ni menos de causación del gravamen, y que si, se registrare la percepción de ciertos efectos dinerarios, remuneratorios o no, los mismos se tendrían que entender provenientes de un hecho económico distinto del servicio de clubes, no sujeto al gravamen previsto en la ley para éstos, a menos que la Administración desvirtuare la índole de tales, o sus fines no lucrativos, para darles el tratamiento general de responsables del IVA o de contribuyentes de otros impuestos, que es cuestión no discutida en el proceso. Naturalmente, podría tratarse también de la figura de los "ingresos recibidos por anticipado», contemplada por el artículo 16, numeral 1o. del decreto 2053 de 1974, caso en el que, con arreglo a la solución

dada por esta norma, solo serían gravables dichos ingresos en el año de su causación. Cabe advertir, sin embargo, que las "cuotas extraordinarias» materia de la discusión, pese al carácter de ingresos, en cuanto serían susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio a tiempo de su percepción conforme a las reglas del artículo 15 del citado decreto 2053 de 1974, no fueron recaudadas por la asociación demandante en razón de servicios prestados por el periodo impositivo de 1988, el controvertido, sino para la financiación de mejoras y construcciones de las instalaciones o dependencias físicas de la entidad, hecho que por sí solo desvirtúa la pretendida condición de ingresos gravables de tales cuotas. Por otra parte, los cargos y abonos simultáneos, por igual valor, de las cuotas periódicas, a cuentas activas y pasivas de balance ("bancos y cuentas por cobrar» y "pasivos a corto y largo plazo», respectivamente), reportados por el acta de la inspección tributaria, practicada a la demandante, contabilizaciones que, según el mismo documento, se mantuvieron desde 1988 hasta el 31 de Mayo de 1990, impedían cualquier variación neta del patrimonio, en forma que el importe de las cuotas recaudadas en dicho lapso, carecía de las características y efectos del ingreso en el mismo, de acuerdo con la definición del artículo 15 del decreto 2053 de 1974. Tampoco era susceptible de la "capitalización» que mencionan las partes, ni tal efecto tenía interés alguno para dirimir el punto, dado que, bastaba saber que las cuotas no se habían percibido en razón de

servicios efectivos del período, o simplemente que el importe de aquéllas no era realmente constitutivo de renta o beneficio, para concluir que el mismo no formaba parte de la base gravable prevista por el artículo 460 del Estatuto Tributario. Las "capitalizaciones» de que da cuenta el experticio contable emitido en la primera instancia del juicio, que habrían operado en virtud de la conversión a superávit de capital de las contrapartidas de pasivo originalmente constituidas, hecho del que también informa el acta de inspección, son así mismo irrelevantes como elemento del mérito, por haber tenido lugar después del 31 de Mayo de 1990, o sea, en relación con anualidades fiscales diversas de las discutidas en el proceso. Lo anterior, sirve para subrayar que no siempre las "capitalizaciones» implican al alteración física del capital originalmente suscrito y pagado mediante reforma escrituraria; las mismas pueden revestir la forma de variaciones del patrimonio, manteniendo constante el ítem de capital, por efecto de la creación de partidas de superávit que bien pueden consistir en el valor percibido por suscripciones de una próxima emisión de nuevas acciones, por ejemplo, y que representan necesariamente, "inversiones de capital», así no esté formalizado aún el incremento de éste; el valor de estas suscripciones transitorias, no muestra otra condición que la de los ingresos recibidos por anticipado. La asociación demandante obró, en conclusión, con arreglo a las normas legales y contables, por lo que su recurso, en armonía con las razones de la Fiscalía, está llamado a prosperar. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su

Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA: Revócase la sentencia apelada y anúlanse los actos administrativos demandados.

En su lugar, ordénese a la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira, admitir y practicar la corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondientes al 6o. bimestre de 1988, en los términos en que fue solicitada por la CORPORACION CLUB RIALTO, Nit.: 891.400.552, demandante en el proceso, y devolver las sumas que, en exceso de las fijadas en la declaración de corrección, hubieren sido pagadas por la citada demandante. No procede ninguna disposición relativa a intereses, por no haberse precisado ni demostrado la clase y cuantía de éstos. La corrección y devolución ordenadas se entienden sin perjuicio de la facultad de revisión oficiosa de que dispone la Administración, según el artículo 589 del Estatuto Tributario. El Doctor CARLOS ALBERTO CASTILLA MURILLO tiene personería para actuar en nombre de la parte demandada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal del origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.,

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO