CE-SEC4-EXP1992-N4120

IMPUESTO DE TIMBRE / HECHO IMPONIBLE El contrato nunca se perfeccionó ni tuvo validez alguna y consiguientemente, la declaración y pago del gravamen por ésta, no tenía causa jurídica o material. La afirmación según la cual, el timbre se habría causado por el solo hecho del otorgamiento o firma del documento, implica el desconocimiento ostensible de la índole y caracteres del hecho imponible, esto es, de la constitución de la obligación tributaria, atribuyéndose al medio escrito el carácter de causa de ésta, del que ciertamente carece.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., Septiembre dieciocho (18) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4120

Actor: PETROTRADE LIMITADA Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO El Director de Impuestos Nacionales, debidamente representado, apela de la sentencia de primer grado, de 11 de Febrero de 1992, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca , en el contencioso de restablecimiento fiscal promovido por la sociedad PETROTRADE, LTDA., contra actos por los que se negó la devolución de un impuesto de timbre "pagado en exceso " el 18 de Abril de 1988, a saber , las resoluciones números 0451 y 0497 de 13 de Marzo y 7 de Diciembre de 1989, expedidas, en su orden,

por las unidades de devoluciones y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Personas Jurídicas de Bogotá. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES: El primero de los indicados actos, motivó la denegación en la circunstancia de que el impuesto objeto de la solicitud de devolución se hubiera liquidado, sobre el contrato No. 180 de 1988, celebrado entre el Instituto de Mercadeo Agropecuario, IDEMA, y la sociedad AROGRAN (U.S.A.) INC., conforme a las disposiciones de la ley 2a. de 1976 y el decreto 2503 de 1987, "que lo incluye (sic) dentro de los documentos gravados con el impuesto de timbre nacional, sin establecer los efectos del instrumento ni mucho menos condicionar el pago del impuesto a los eventos de la negociación (...) ( ni prever ) la posibilidad de una devolución en el evento planteado...." ( paréntesis fuera de texto ).

El acto fue confirmado en la vía gubernativa , por razones similares, puntualizándose que por haber declarado y pagado el impuesto la recurrente, se entendía estar obrando por la deudora de éste, Arogran (USA ) Inc.: que el gravamen era "esencialmente documental" y se causaba independientemente de las condiciones pactadas en el contrato o del arbitrio de los contratantes; y que no se debe el pago en exceso aducido, porque el exceso solo podría tener lugar en relación con obligaciones tributarias, y no cuando, como en el caso, se alegaba no ser sujeto pasivo del tributo.

LA DEMANDA: Dice quebrantados, por las razones que se resumen, los siguientes

preceptos:

1. Los artículos 2o., 3o., 515 y 516 del Estatuto Tributario, sobre el carácter de contribuyentes o responsables del impuesto, del que carecía Petrotrade, Ltda., por no haber obrado en el contrato como otorgante , aceptante o suscriptora, ni estar sujeta a las obligaciones de AROGRAN ( U. S. A. ) INC., según lo habría reconocido la Administración en la resolución del recurso, configurándose el pago de lo no debido y, por ende, un pago en exceso, susceptible de devolución, en términos del artículo 13 del decreto 2314 de 1989, en armonía con el artículo 85 del decreto 01 de 1984.

Habría incurrido la Administración, igualmente, en motivación falsa, al pretender la legalidad del pago, con base en el artículo 1630 del Código Civil , pues la declaración y pago se habían efectuado en propio nombre y no en el de AROGRAN; aparte de que habiendo señalado los artículos 10 y 14 del decreto 2503 de 1987, respectivamente, quiénes tenían la obligación de presentar declaración de timbre y en qué casos debía tenerse ésta por no presentada (...d ) cuando no se presente firmada por quien debe (sic ) cumplir el deber formal de declarar...." ), no existiría la declaración de Petrotrade, Ltda., ni la obligación de pago, por lo que el efectuado, carecería de causa o fuente legal y su devolución era procedente.

2. El artículo 519 del mismo Estatuto, relativo a la causación del gravamen "sobre los instrumentos privados en los que se haga constar la constitución ,

existencia , modificación o extinción de obligaciones", porque el instrumento origen del pago en cuestión jamás se perfeccionó ni nació a la vida jurídica, supuesto que la cláusula vigésima sexta del mismo imponía al contratista (Arogran (U.S.A.) Inc. ) la constitución de una garantía a satisfacción de la otra parte ( el IDEMA ), no presentada, y de la cual dependía la validez y perfeccionamiento del contrato, en virtud de una condición regulada por los artículos 1530, 1536, 1540, 1541 y 1542 del Código Civil, cuyo incumplimiento impedía el nacimiento de la obligación; y que dado que el timbre debía recaer, según el artículo 14 de la ley 2a. de 1976 (ó 519 del Estatuto Tributario), sobre "los instrumentos en que se hace constar la constitución o existencia de obligaciones ", no existiendo la obligación, no era exigible ésta, ni se podía "afirmar olímpicamente" lo expuesto por el funcionario que resolvió la solicitud de devolución , pues no se trataba de los efectos del instrumento, o de los eventos de la negociación, sino de la validez de aquél y de la existencia misma de la obligación (subrayas en el texto de la demanda ).

3. El artículo 863 del citado Estatuto Tributario, referente al reconocimiento de intereses sobre pagos en exceso, por haberse abstenido la Administración , no solamente de restituir las sumas pagadas en exceso, sino de reconocer los intereses corrientes y moratorios debidos, de acuerdo con los artículos 864 y 635 ib. ( se indican las fechas de presunta causación ).

4. El artículo 856 ib., que trata de la "verificación de las devoluciones ", porque a la Administración le habría bastado comprobar que el pago excesivo había ingresado efectivamente, para que ordenara la devolución ( se enumera la prueba documental acompañada al efecto ); la no estimación de la prueba entonces allegada, resultaría igualmente violatoria de los artículos 26 de la Constitución, 59 del decreto 01 de 1984 y 90 del decreto 2503 de 1987 ( que es el mismo 856 del Estatuto ).

5. El artículo 857 ib., que fija las causas de rechazo de las devoluciones, porque siendo éstas taxativas, la Administración no podía invocar otras, menos con apoyo en disposiciones que no eran aplicables al caso, incurriendo en desvío de poder.

6. El artículo 683 ib., sobre el espíritu de justicia que debe presidir la aplicación de la ley, porque a la sociedad no obligaba el pago del gravamen discutido, que había cubierto por error y constituiría un pago de lo no debido.

7. El artículo 853 ib., que señala los funcionarios competentes para hacer las devoluciones, pues, estando obligados éstos a ello, no lo hicieron, incurriendo en desviación de competencia.

Afirma, así mismo, que la actuación administrativa es nula por falsa motivación, de conformidad con el artículo 84 del decreto 01 de 1984, en cuanto pretermitió los artículos 35 y 59 ib. y el 163 de la Constitución. Esto, porque el funcionario de recursos fundó su decisión en el artículo 1630 del Código Civil ( "puede pagar por el deudor cualquier persona a nombre

de él, aún sin su consentimiento o contra su voluntad y aún a pesar del acreedor" ), norma no aplicable al caso, pues la declaración y pago del impuesto no se habían producido a nombre de Arogran; Petrotrade obraba en nombre propio y por cuenta, como se desprendería del propio documento de declaración que, a la vez, sería prueba del pago, conforme al artículo 11 del decreto 203 de 1987, fuera de que legalmente no era permisible que un tercero presentara declaraciones por el obligado, con las salvedades de ley, según el parágrafo 1o. del artículo 10 ib., debiendo haberlo sido por el IDEMA o AROGRAN, comprometidos en el contrato, en cuyo caso la declaración de Petrotrade, presentada por error, resultaría inadmisible, y mal podría decirse que constituía actuación válida. Del mismo modo, porque la Administración adujo , en sustento de su actuación, los conceptos DIN No. 15255 y No 12557, a los cuales se atuvo la resolución del recurso, sin citar disposiciones legales, no obstante haberse invocado en el memorial de reconsideración el artículo 14 de la ley 2a. de 1976 (ó 519 del Estatuto Tributario ) y los concordantes del Código Civil. Sería evidente, así , la falsa motivación, "cuando el fallador en lugar de fundamentar sus actuaciones en la ley, acude a opiniones que carecen de valor legal para negar los derechos de los ciudadanos...". Al respecto, transcribe apartes de las sentencias de 30 de Agosto de 1977, de la Sección Segunda de esta Corporación , y de 26 de Noviembre de 1971, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

LA SENTENCIA APELADA:

El Tribunal a quo resolvió favorablemente las súplicas de la demanda, teniendo por probado que el contrato No. 180 de 1988 había sido el origen del pago del timbre discutido, que el mismo no se había perfeccionado ni, por tanto, dado lugar a la causación del gravamen y que la demandante no aparecía con vínculo alguno contractual frente a las partes, no pudiendo generarse obligación alguna para éstas, ni menos para aquélla, que era un tercero. Advierte, respecto de la pretensión de reconocimiento de intereses, que el artículo 634 del Estatuto Tributario invocado por la demandante, no es aplicable a la Administración; y que para la tasación de los mismos, de conformidad con los la Junta Monetaria y de la Superintendencia Bancaria, "por lo cual, su monto podrá acreditarse ante la Administración en el momento de la ejecución de esta providencia....".

EL RECURSO DE APELACION: Estima erradas las conclusiones de la Fiscalía recogidas en la sentencia apelada, por ser el timbre un impuesto "documental " y no de período, en el sentido de que no requiere el transcurso de un lapso específico para su consolidación, sino que es instantáneo y se causa por el otorgamiento o cesión del documento gravado, a más de ser indirecto y causarse al momento de la realización del hecho generador, materializado en documentos representativos de una obligación.

Añade que el contrato en controversia, tiene firma autenticada del contratista y que, independientemente de que se hubiera ejecutado, o no, se dió el hecho generador, la "suscripción de un contrato", del cual nació la obligación de

pagar el tributo, debiendo la sentencia haber analizado, en conjunto , hechos, pruebas y normas jurídicas para una decisión, con arreglo al artículo 170 del decreto 01 de 1984, y no atenerse únicamente a lo aducido por la Administración. Afirma, de otro lado, que solo tratándose de los impuestos de renta y ventas es viable la devolución o compensación; es decir, que el Estatuto Tributario no prevé devoluciones de timbres o de retenciones en la fuente, "pero sí devoluciones de timbres o de retenciones en la fuente, "pero sí ha sido contemplado (sic ) en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil", según el cual, la Nación , entre otros entes, en ningún caso será condenada al pago de agencias en derecho, ni al reembolso del impuesto de timbre , mandato legal que haría improcedente la devolución impetrada.

LOS ALEGATOS: Dice la actora que, por lo visto , la apelante desconoce la existencia de los artículos 851 del Estatuto Tributario y 13 del decreto 2314 de 1989, que "claramente establecen la devolución del impuesto indebidamente pagado, utilizando para ello la denominación genérica de ‘impuesto’, vale decir , impuesto de renta, ventas, timbre nacional, o cualquier otro impuesto de competencia de la Dirección de Impuestos....", y que, " como si esto fuera poco, el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo establece de una manera diáfana, que toda persona que pretende la devolución de lo que pagó indebidamente, podrá pedir la nulidad del acto administrativo y el restablecimiento de su derecho, es decir, la

devolución de lo que pagó sin justa causa....". Agrega que, "solo mediante una argucia jurídica ", se podría concluir que el pago indebido de impuestos no se rige por las normas tributarias o del proceso contencioso, sino por el precepto del proceso civil citado por la apelante, "concebido para regular las condenas en costas en contra de la Nación, cuando en el proceso civil se han allegado documentos sometidos al impuesto de timbre....". A su turno, la demandada repite que el gravamen en cuestión recae sobre documentos y actos señalados por la ley, sin que su pago se condicione a la ejecución de cláusulas de los mismos, como se desprendería del artículo 519 y siguientes del Estatuto Tributario, que además señala los documentos y actuaciones exentos; esto es, que su causación sería de carácter meramente objetivo, pues bastaría la expedición del documento o ejecución del acto para que se realizara el hecho generador, con todas sus consecuencias , descartándose las consideraciones subjetivas de las partes, cumplan o no, las estipulaciones del convenio, ya que "la potestad soberana del Estado , al crear este gravamen, no dio opción al contribuyente o responsable del mismo o a quien deba pagarlo, de pedir su devolución una vez cancelado el mismo, cuando median causales de incumplimiento de las partes...", y que no cabría argüir pago de lo no debido, o excesivo, por no ser circunstancias que puedan acaecer por no cumplirse el contrato, pudiendo repetir el afectado contra el incumplido. Sobre el instrumento privado de existencia o extinción de obligaciones ,

como generador del impuesto, transcribe apartes de la sentencia de 8 de Noviembre de 1990, dictada en el proceso 2786, actor, COOPERAMOS, con ponencia del Señor Consejero Jaime Abella Zárate. Anota , finalmente, que "no debe pasar desapercibido el hecho de que la sociedad actora aparezca presentando la declaración tributaria en la que intervinieron una sociedad extranjera (AROGRAN) y un Instituto Descentralizado de origen nacional (IDEMA )...", actuación cuyas razones nunca fueron expresadas ni probadas, pero que, de conformidad con el artículo 747 del Estatuto Tributario, constituiría una confesión, "la cual solo puede ser desvirtuada, como plena prueba que es, con la demostración de error o fuerza sufridos por el confesante, dolo de un tercero o falsedad material del escrito contentivo de ellas (sic), circunstancias no comprobadas dentro del informativo....". No se conoce ningún pronunciamiento del Ministerio Público.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Según los artículos 515 y 519 del Estatuto Tributario, el presupuesto fáctico o "hecho imponible" del timbre, en materia de actos contractuales, es la constitución, existencia, modificación , prórroga, cesión o extinción de una obligación dada, y su manifestación externa o "hecho generador", el otorgamiento, giro, aceptación, emisión o suscripción del respectivo instrumento.

El sistema impositivo erige en causa material del gravamen, no propiamente la ocurrencia del hecho económico o imponible, sino la expresión escrita del mismo; y de allí , la ley presume el nacimiento de la obligación tributaria sustancial y

deriva la prueba de su causación; en este sentido ,cabría entender el timbre como un tributo documentario por naturaleza, mas no como el gravamen "meramente documental " que pretende la Administración , toda vez que si bien de la exteriorización del acuerdo de voluntades se debe inferir la realización del presupuesto fáctico o económico de efectos fiscales, se trata de una presunción que admite prueba contraria, por ser razonablemente previsible que dicho presupuesto no se haya verificado y que, por tanto, la carga tributaria deducida carezca de causa. La declaración que del impuesto en discusión hizo la demandante , no es, evidentemente, hecho imponible ni hecho generador ni, de suyo, los motivos que indujeron tal declaración acusan relevancia alguna respecto del fenómeno jurídico de la causación, aún en circunstancia de faltar la prueba del error, fuerza mayor o caso fortuito, pues de una declaración que no se debió presentar, o que lo fue en forma diferente de la legalmente prevista, la Administración, en virtud de los poderes de fiscalización que le confiere el artículo 536 ib., podría establecer cualquier especie de consecuencias adversas al declarante fallido, inexacto o doloso, menos la de la causación efectiva del tributo, así como, inversamente, del hecho de no declarar , no cabría inferir la no causación de aquél. Ahora bien, la existencia, en el contrato objeto del impuesto de que se trata, de una cláusula de garantía, el incumplimiento de ésta y los efectos que se preveían por el incumplimiento, no solamente se hallan acreditados en el proceso, sino que no han sido discutidos ni desvirtuados por la parte demandada, debiendo

concluirse que dicho contrato, como lo sostiene la actora, nunca se perfeccionó ni tuvo validez alguna y que, consiguientemente, la declaración y pago del gravamen por ésta, no tenía causa jurídica o material. La afirmación, según la cual, el timbre se habría causado por el solo hecho del otorgamiento o firma del documento, implica el desconocimiento ostensible de la índole y caracteres del hecho imponible , esto es, de la constitución de la obligación "inter partes", como presupuesto fáctico de la obligación tributaria, atribuyéndose al medio escrito el carácter de causa de ésta , del que ciertamente carece. De otro lado, frente a las disposiciones de los artículos 851 del Estatuto Tributario y 13 del decreto 2314 de 1989, resulta así mismo, erróneo sostener que la legislación tributaria vigente no prevea devoluciones "para el impuesto de timbre, ni el de retención en la fuente", pues, conforme a tales normas, es suficiente que se de el evento de " impuestos pagados y no causados ", o "pagados en exceso ", o "no debidos ", sin distingo alguno sobre la especie del gravamen, para que proceda la devolución o compensación. Así las cosas, el recurso de que se conoce , no está llamado a prosperar. Por lo expuesto el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA: Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese,notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen . Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO