CE-SEC4-EXP1992-N4154

MATERIAL IMPONIBLE / HECHO IMPONIBLE / HECHO GENERADOR / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO Se habla de "materia imponible" como de bienes tangibles o intangibles virtualmente sujetos a imposición, respecto de los cuales se cumplen determinados hechos, actos o negocios jurídicos atribuibles a un sujeto pasivo cierto, donde el fenómeno de la realización es el "hecho imponible " y el acto negocial, el "hecho generador”. En el sistema de la Ley 14 de 1983, tanto los bienes corpóreos producto de la extracción, manufactura o fabricación, confección, reparación, ensamblaje o de cualquier forma de transformación ( excepto el material fijo o de exportación ) como los servicios destinados a satisfacer necesidades comunitarias, constituyen la materia imponible; la producción y comercialización y la prestación de servicios , el hecho imponible; y los actos o contratos por los que se exteriorizan , es hecho generador. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Causación / ACTIVIDAD INDUSTRIAL / ACTIVIDAD COMERCIALIZADORA Dado que la causación del impuesto opera solo en virtud de la realización del hecho generador y que, conforme con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, la base gravable está dada por el importe de los ingresos brutos percibidos en desarrollo de las actividades a que se contrae tal hecho ( ampliamente descritas en los artículos 34, 35 y 36 ibídem ) es obvio que la mera existencia de infraestructuras de extracción, explotación, producción, mercadeo o comercialización, o disponibilidad de productos y servicios susceptibles de enajenación o suministro,

así como el solo hecho de la extracción , producción y mercadeo, pero sin comercialización, venta o suministro efectivo, no dan lugar a la causación del gravamen, ni se reflejan en base imponible alguna. PRINCIPIO DE UNIDAD / TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO / BASE GRAVABLE - Fijación / DOBLE TRIBUTACION - Inexistencia Es previsible que las factorías o plantas de producción y las oficinas, sucursales o agencias del productor se hallen emplazadas en territorio de diferentes municipios, y que en todos éstos se efectúe la comercialización de productos o la prestación de servicios; tal circunstancia sin embargo no excepciona el principio de la unidad, porque el impuesto se debe liquidar a quien vende o comercializa, o suministra los servicios, directamente o mediante representantes o agentes suyos y solo en relación con los ingresos obtenidos en cada municipio, sin que el importe acumulado de los mismos en las distintas fracciones territoriales, pueda exceder el valor total de las operaciones comprobadas del período. La fijación de la base gravable en cada municipio exige la precisa determinación de las circunstancias de lugar, modo y tiempo de realización del hecho generador.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., Septiembre veinticinco (25) de mil novecientos noventa y dos (1992

Radicación número: 4154

Actor: PFIZER S.A.

Demandado: SECRETARIA DE HACIENDA MUNICIPAL DE CALI

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación , interpuesto por el Fiscal Primero del Tribunal a quo y el Municipio de Cali, contra la sentencia de primer grado, de 18 de Febrero de 1992, estimatoria de las súplicas de la demanda, dictada por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en el contencioso de restablecimiento fiscal promovido por la Sociedad PFIZER S.A., respecto de actos de determinación y discusión del impuesto de industria y comercio del período impositivo de 1986, con vigencia desde el 1o. de Enero de 1987, a saber, las resoluciones números 491 y 1357 , de 10 de Mayo y 24 de Noviembre de 1988, y 188 de 25 de Octubre de 1989, expedidas, las dos primeras, por la División de Rentas de la Secretaría de Hacienda Municipal de Cali, y la última , en apelación subsidiaria , por el Alcalde del mismo municipio.

ANTECEDENTES: Por la primera de las citadas providencias, se determinaron "ingresos brutos " del período , en cifra de $164.409.902, gravables a la tasa del 7.7 por mil, en el código de actividad No. 203.06, fijándose el promedio y el impuesto mensuales, respectivamente en $13.700.825 y $105.496, adicionalmente con un gravamen mensual por avisos de $15.824 y sanción por inexactitud limitada a $1.455.840, por omisión de ingresos en cuantía de $164.228.078.

Dicho acto liquidatorio fue confirmado en la vía gubernativa, desoídos los argumentos de la recurrente relativos a la existencia de un fenómeno de doble

tributación que adujo.

LA DEMANDA: Dice que, conforme a lo aprobado ante la Administración local, encontrándose el domicilio y factoría de la sociedad en el Distrito capital de Santa Fe de Bogotá, donde manufactura y comercializa para todo el país una misma línea de productos farmacéuticos, no hace ventas ni obtiene ingresos en el Municipio de Cali, no obstante poseer en éste una oficina que, sin embargo, solo atiende reclamos de clientes, presta asesoría científica gratuita sobre los productos, coordina las comunicaciones con los clientes y las entidades del gobierno y, en algunos casos, recibe pedidos de clientes que son remitidos a Bogotá, lugar en que tiene una cuenta nacional centralizada por la totalidad de sus ventas e ingresos.

Resalta la consensualidad del contrato de venta de bienes muebles y el hecho de que el acuerdo de voluntades deba concretarse en esta última ciudad , donde residen las personas con capacidad jurídica para ello, se produce la facturación , se despacha el producto, se contrata el transporte y entrega de éste y se genera el ingreso. Igualmente, la ausencia de prueba sobre ventas o ingresos realizados en Cali, directamente o por medio de la agencia , por lo que el gravamen discutido resultaría violatorio del artículo 1o. del decreto 3070 de 1983, entendiéndose que tal prueba incumbía al municipio, por haber hecho la sociedad una negación indefinida, de no efectuar ventas ni percibir ingresos en éste, y también , del artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, por pretenderse crear una especie de presunción por el solo hecho de la posesión de una agencia en el mismo.

Distingue entre "actividad gravable" y "base gravable ", con apoyo en el Acuerdo 15 de 1983 , modificatorio del régimen del impuesto establecido por los decretos departamentales 1912 de 1972 y 234 de 1979, en cuanto dicho Acuerdo señaló de modo general , en el artículo 1o., como gravable , "cualquier actividad comercial, industrial y de servicios" ejercida en Cali, pero precisó, en el artículo 5o. como base gravable, "únicamente el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior", de donde resultaría jurídicamente posible que se tuviera la obligación de declarar en Cali , por ser la agencia una actividad comercial desarrollada aquí, mas no que ello implicara necesariamente la obtención de ingresos ahí mismo, o que se debiera pagar algún tributo, pues una base gravable dada por ingresos obtenidos en este municipio, no existe, según se inferiría del citado artículo 1o. del decreto 3070 de 1983, reglamentario de la ley 14 de 1983. La sociedad había obrado con arreglo a la norma, registrándose y declarando en el municipio por tener una agencia en el mismo, pero con registros contables en ceros por concepto de ingresos percibidos. Prosigue, que el artículo 28 del Acuerdo 35 de 1985 permite a las empresas comerciales o de servicios establecidos en Cali. deducir los ingresos producidos en otros territorios , si demuestra, además, el pago del impuesto atribuíble a tales ingresos, a cuyo efecto anuncia y anexa las pruebas pertinentes. Concluye, que los artículos 1o. y 11 del decreto 3070 de 1983, derogaron

parcialmente la normatividad local, que contemplaba como base gravable el volumen de ventas, en el sentido de establecer como base gravable unificada a nivel nacional solo los ingresos y no las ventas.

LA SENTENCIA APELADA: Admite que el solo hecho de que la demandante dispusiera de una agencia en el Municipio de Cali, con posibilidades de realizar actividades comerciales, no significaba que estuviera sujeta a pago alguno, pues no había recibido ingresos en dicho municipio y no era posible afirmar que el hecho generador se hubiera cumplido en éste.

Recapitulados los elementos de la obligación tributaria conforme a la ley 14 de 1983, encuentra que la Administración Municipal se basó exclusivamente en la "materia imponible realizada por el sujeto pasivo, partiendo del supuesto (de ) que por tener la agencia en Cali, los pedidos allí tomados constituían el ejercicio de la actividad comercial, sin tener en cuenta que si la sociedad posee su sede industrial en Bogotá, que es la casa principal donde se fabrica y se vende a todo el país, es este Distrito Especial el que tiene el derecho a liquidar el gravamen (.. ) (pues ) los ingresos son parte de la base gravable así ellos provengan de clientes de otras ciudades, porque es en dicho Distrito Especial donde se reportó realizada la venta y el ejercicio de la actividad industrial , actividad que como lo ha sostenido en últimas jurisprudencias el Honorable Consejo de Estado, termina con la venta del producto...." (paréntesis fuera de texto ).

EL RECURSO DE APELACION: El escrito de la Fiscalía del Tribunal , remite a la cita de fondo de la primera instancia, según la cual , no procedía acceder a las pretensiones de la

demandante , en vista de que su agencia en Cali se anunciaba en el directorio telefónico para la venta de productos y aparecía registrada en la Cámara de Comercio y la División de Rentas del municipio, a más de que la contabilidad, aunque llevada en Bogotá , reflejaba la comercialización de sus productos en este municipio. A su vez, la apoderada de la parte demandada afirma plenamente probado el hecho de que la actora , a través de su agencia , desarrollaba actividades comerciales en el Municipio de Cali, dado el texto del certificado de la Cámara de Comercio anexo a folio 84 del cuaderno principal ( que precisa la "actividad comercial " de la agencia, como "oficina de coordinación de representantes de ventas de productos farmacéuticos de uso humano y animal " ), y lo que en el punto preceptúa el artículo 1o. del decreto 3070 de 1983, para el caso de actividades que se realicen, "en más de un municipio, a través de sucursales o agencias...". Sobre el particular, transcribe apartes de la sentencia de la Sala de 25 de Septiembre de 1989, dictada en el proceso 0082. Añade que la agencia, en ejercicio de sus actividades y operaciones comerciales, disfrutaba de los servicios que la ciudad le ofrecía, entre otros, el de un mercado en el cual ofrecer los productos fabricados en Bogotá , debiendo concluirse que la labor adelantada por aquélla no era otra que la de obtener clientes para los productos en oferta. Cerrar la venta, tomar el pedido y reportarlo a la sede principal, en forma que resultaría claro que era en Cali donde se realizaba la venta y no en Bogotá, porque allí se obtenía el consentimiento o

decisión del cliente para comprar y hacer el pedido. De otro lado, dice contradictoria la sentencia recurrida , en cuanto se reconoce en la misma que la agencia realizaba actividades comerciales, pero sin lugar al pago del impuesto, pues los ingresos se percibían en otra jurisdicción, la de Bogotá, donde se efectuaban las ventas a todo el país, por ser ésta la sede fabril , planteándose la duda sobre cuál podría ser la actividad comercial de la agencia, distinta de la venta, que no fuera objeto del pago del impuesto. Niega, así mismo, que el pago del impuesto en Bogotá sobre la totalidad de las ventas efectuadas en el país, exonerara a la contribuyente del cumplimiento de sus obligaciones fiscales con el Municipio de Cali, porque, tanto el artículo 32 de la ley 14 de 1983 como el 1o. del decreto 3070 de 1983 disponen registrarse, declarar y liquidar el tributo en los diferentes municipios, con base en los ingresos obtenidos en cada uno de éstos, y llevar registros contables que permitan conocer la cuantía de tales ingresos. En apoyo de sus razones, reproduce parcialmente la sentencia de la Sala de 19 de Octubre de 1990, dictada en el proceso 2564, entre las mismas partes, con ponencia del Señor Consejero Carmelo Martínez Conn, que habría resuelto una cuestión idéntica adversamente a las pretensiones de la demandante.

LOS ALEGATOS: El Señor Procurador Tercero Delegado ante esta Corporación , se pronuncia por la confirmación del fallo recurrido, por compartir las apreciaciones del a quo, particularmente cuando sostiene éste que, " si los ingresos no fueron

percibidos en dicha jurisdicción, es imposible afirmar que el hecho generador se cumplió en ella....", que es criterio similar al expuesto, entre otros, en su concepto de 19 de Junio de este año, en el que se destacó cómo la territorialidad del tributo se oponía a la imposición de cargas impositívas respecto de ingresos obtenidos en otros municipios, por el fenómeno de la doble tributación, pues unos mismos ingresos no son susceptibles de gravarse por más de un municipio , y que, "el impuesto se causa en el municipio en donde se produce y vende el artículo, sin importar el destino de éste; el impuesto no se causa en el domicilio de los clientes que no compran; la venta es solo una manifestación externa del hecho imponible y simultáneamente elemento de la base gravable", y también que, "dentro del contexto normativo del orden nacional, no se aparta el artículo 1o. del Acuerdo 35 de 1989 del Concejo de Cali al disponer que el impuesto de Industria y Comercio y su complementario de Avisos y Tableros recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen directa o indirectamente en el Municipio de Santiago de Cali, por personas naturales , jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados con establecimientos de comercio o sin ellos’...". La parte actora, a su turno, halla acertada la interpretación que, en la sentencia apelada, se hace de los artículos 32 y 33 de la ley 14 de 1983, porque los ingresos a que se refiere este último, "deben corresponder a las actividades

gravables realizadas en la jurisdicción municipal por el respectivo sujeto (...) ( y no ) los ingresos recibidos por el sujeto en desarrollo de actividades por fuera de la jurisdicción municipal...."; igualmente, la interpretación del artículo 1o. del decreto 3070 de 1983, que señala como base gravable, para quienes realicen actividades en varios municipios , la determinada por los ingresos obtenidos en cada municipio, por actividades gravadas. Repite argumentaciones de la demanda, sobre la índole de las funciones que cumple la agencia en el municipio de Cali, que no le reportan ingreso alguno a la sociedad, pero que dada la amplísima definición del artículo 1o. del decreto 3070 de 1983, se somete a la obligación de presentar declaraciones del impuesto en dicho municipio. Observa que la sentencia de 25 de Septiembre de 1989, citada por la apelante , se basa en supuestos de hecho, "completamente diferentes a los del presente caso", pues trata de personas que realizan actividades gravables de varios municipios y obtienen ingresos en cada uno de éstos. Del mismo modo, que el igualmente invocado fallo de 19 de Octubre de 1990, no define la "situación idéntica" que afirma la parte demandada, fuera de que en el presente proceso ésta no logró demostrar, "el supuesto monto de los ingresos obtenidos por PFIZER, S.A., a través de su oficina de Cali , tal y como lo reconoce expresamente en el penúltimo párrafo de su memorial de sustentación de la apelación.....". La parte demandada no presentó alegatos de conclusión.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Se habla de "materia imponible " como de bienes tangibles o intangibles virtualmente sujetos a imposición, respecto de los cuales se cumplen determinados hechos, actos o negocios jurídicos atribuibles a un sujeto pasivo cierto, donde el fenómeno de la realización es el "hecho imponible" y el acto negocial, el "hecho generador".

En el sistema de los artículos 32 y 33 de la ley 14 de 1983, estatuto básico del impuesto de industria y comercio, tanto los bienes corpóreos producto de la extracción , manufactura o fabricación, confección, reparación, ensamblaje o de cualquier forma de transformación (excepto el material fijo o de exportación), como los servicios destinados a satisfacer necesidades comunitarias, constituyen la materia imponible; la producción y comercialización y la prestación de servicios, el hecho imponible; y los actos o contratos por los que se exteriorizan y suponen verificadas las enajenaciones o suministros, es hecho generador. Dado que la causación del impuesto opera solo en virtud de la realización del hecho generador y que, conforme al citado artículo 33 . la base gravable está dada por el importe de los ingresos brutos percibidos en desarrollo de las actividades a que se contrae tal hecho ( por lo demás , ampliamente descritas en los artículos 34, 35 y 36 ib. ), es obvio que la mera existencia de infraestructuras de extracción , explotación, producción, mercadeo o comercialización, o disponibilidad de productos y servicios susceptibles de enajenación o suministro, así como el solo hecho de la extracción, producción y mercadeo, pero sin

comercialización, venta o suministro efectivo , no dan lugar a la causación del gravamen, ni se reflejan en base imponible alguna. Esto no es más que la reafirmación del principio de la unidad de sujeto pasivo y carga impositiva , que descarta el fenómeno de la doble tributación, en el sentido de que, a un mismo contribuyente, por una vigencia fiscal dada no es exigible sino un impuesto, lo cual implica que se liquide éste "personalmente" al contribuyente y no a cada una de sus plantas de producción o agencias de mercadeo y comercialización y que el mismo recaiga exclusivamente sobre los ingresos del período y tenga por base imponible únicamente el total de éstos. En los sentidos anotados, se pronunció la Sala en las sentencias de Septiembre 25 de 1989, expediente No. 082, y Junio 1o. de 1990, expediente No. 2490 , con ponencias, respectivamente, de los Señores Consejeros Jaime Abella Zárate y Guillermo Chahín Lizcano. Desde luego, es previsible que las factorías o plantas de producción y las oficinas, sucursales o agencias del productor, se hallen emplazadas en territorio de diferentes municipios, y que en todos éstos se efectúe la comercialización de productos o la prestación de servicios; tal circunstancia, sin embargo, no excepciona el principio de la unidad dicho, porque el impuesto se debe liquidar a quien vende o comercializa, o suministra los servicios , directamente o mediante representantes o agentes suyos, y solo en relación con los ingresos obtenidos en cada municipio, sin que el importe acumulado de los mismos en las distintas

fracciones territoriales, pueda exceder el valor total de las operaciones comprobadas del período. La fijación de la base gravable en cada municipio, exige la precisa determinación de las circunstancias de lugar, modo y tiempo de realización del hecho generador, como elemento único y sustancial de la causación del tributo. Se trata de una cuestión eminentemente probatoria, que no se resuelve sino en la medida de la diligencia de las partes en cada situación específica. En el caso en consideración, es ostensible que los apelantes razonan fundados en hipótesis no demostradas. En efecto, anunciarse en directorios telefónicos, publicitar u ofrecer un producto, o disponer de promotores y representantes de ventas en locales u oficinas especiales , o aún activar programas y campañas de persuasión de una clientela potencial, pueden resultar buenas estrategias de mercadeo, pero no prueba la efectiva comercialización del producto, ni menos la percepción de ingresos por tal concepto, en el lugar en el que se ofreció o promocionó aquél . Del anterior examen de los supuestos de hecho en que se sustenta la apelación, resulta evidente que aún en circunstancia de que los recurrentes hubieran probado, en cifras específicas, la cuantía de los aportes de productos y sus respectivas aceptaciones por clientes del Municipio de Cali, no estaría acreditado el valor de las actividades comerciales realizadas, ni, por ende , la configuración de un hecho generador o base imponible en territorio del mencionado municipio. Por el contrario, la actora, mediante experticio contable practicado en la primera instancia del juicio al que se anexaron diversos documentos, prueba no

objetada ni desvirtuada por la parte contraria, demostró suficientemente que la totalidad de su facturación, ventas y la percepción de ingresos se había realizado en área del Distrito Capital. No sobra anotar que lo decidido en la sentencia " de l9 de Octubre de 1990", invocada por la representante del Municipio de Cali en su escrito de apelación y referida a un período gravable anterior, se funda en un supuesto de hecho diferente, de acuerdo con los medios probatorios que entonces obraron en el proceso, a saber, que la comercialización de los productos se realizaba efectivamente en Cali, que es conclusión basada en el principio de la libre valoración o apreciación de la prueba existente, y que por este aspecto específicamente probatorio, no puede ser aplicado al presente caso. En conclusión, la apelación propuesta por la Fiscalía del Tribunal y el Municipio de Cali, no está llamada a prosperar. Por lo expuesto , el Consejo de Estado , por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA: Confírmase la sentencia apelada. El Doctor JAIME TRUJILLO CAICEDO tiene personería para actuar en nombre de la parte demandante. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen , Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

AUSENTE

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO