CE-SEC4-EXP1992-N4203

FACULTAD IMPOSITIVA / CONGRESO / COMPETENCIA FUNCIONAL / INGRESOS EN DIVISAS Corresponde únicamente al legislador, establecer mediante normas de carácter general los tributos a cargo de los asociados y por consiguiente es el único que puede establecer excepciones a las mismas, sin que puedan pretender los particulares, en virtud de estipulaciones contractuales, sustraerse del imperio de la ley, pues si bien los contratos son Ley entre las partes, no son oponibles al físico para enervar los efectos de la Ley tributaria. Es la Ley la que la que determina que los ingresos percibidos en divisas se estiman en pesos por el valor de aquellas a tiempo de percibirse o efectuarse el pago y es la Ley también la que establece que si se lleva contabilidad por el sistema de causación, se entiende percibido el ingreso cuando hace el derecho a exigir su pago, así no se haya hecho efectivo el cobro. INGRESO EN DIVISAS / DIFERENCIA EN CAMBIO Estando comprobado que la contribuyente lleva su contabilidad por el sistema de causación, ha de concluirse que la sociedad percibió el ingreso durante el ejercicio de 1984, y para efectos impositivos si bien los devengó en dólares deben traducirse a pesos colombianos, por el valor de la divisa al momento del pago, sin que proceda alegar que celebrado el contrato en dólares, no hay ingreso que constituya renta por concepto del diferencia cambiario que genera la divisa, ya que el ingreso se establece no en términos de divisas sino en pesos, moneda de curso legal en Colombia. El tratamiento tributario dado a dicha diferencia en

cambio, no podía ser aceptado porque los beneficios fiscales exigen norma que los consagre y en material de ingresos no existe en 1984 ninguna disposición que permita excluir de la base gravable los ingresos por diferencia de cambio. DIFERENCIA EN CAMBIO / COMPONENTE INFLACIONARIO / INGRESO NO GRAVABLE La Ley 75 de 1986 por primera vez en la legislación tributaria, estableció en su artículo 28 que no constituía renta ni ganancia ocasional el componente inflacionario de los rendimientos financieros en los porcentajes que allí se determinan y Decreto 2686 de 1988 Artículo 6. Dispuestos que el ingreso originado en el ajuste por diferencia de cambio se asimilará a rendimientos financieros. Según dichas normas, a partir de 1986, el reajuste por diferencia de cambios, en el porcentaje establecido en la Ley no constituye renta ni ganancia ocasional, como una excepción expresa al principio general del Artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 y la cual no existía en 1984.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., seis (6) de noviembre de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4203

Actor: MORRISON KNUDSEN INTERNATIONAL COMPANY INC.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la

Nación contra la sentencia del 10 de abril de 1992, mediante la cual el tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho intentado por la sociedad MORRISON KNUDSEN INTERNACIONAL COMPANY INC. Nit. 860.069.725, contra la liquidación oficial mediante la cual la Administración de Impuesto Nacionales de Bogotá, le determinó el impuesto de renta y complementarios a cargo para la vigencia fiscal de 1984.

ANTECEDENTES: La sociedad, contribuyente presentó la declaración tributaria del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes al año gravable de 1984 el día 8 de mayo de 1985, la cual fue recepcionada con el # 002331.

Mediante auto comisorio 00023 del 8 de enero de 1987, la sección de Auditoría de la Administración de Impuestos Nacionales ordenó la práctica de una inspección contable, cuyos resultados quedaron consignados en el acta de visita del 23 de febrero de 1987, y en la que se hace constar que la contribuyente obtuvo ingresos por diferencia en cambio por $ 223.521.995, que contabilizó, pero fiscalmente lo declaró como ingreso no constitutivo de renta, y que de los descuentos tributarios solicitados, el monto de $ 3.263.225 no era procedente por corresponder a pagos de INTERCOR. Con base en tales conclusiones, mediante el requerimiento # 000069 del 28 de abril de 1987, la administración propuso a la sociedad la modificación de la liquidación privada como consecuencia de la adición de los ingresos por diferencia

en cambio, el desconocimiento de los descuentos tributarios y la imposición de la sanción por inexactitud. Luego de la respuesta al requerimiento, en la liquidación oficial de revisión 000620 del 15 de Septiembre de 1987, se determinó un mayor valor por impuesto de renta del 15 de septiembre de 1987, se determino un mayor valor por impuesto de renta de $ 92.672.007 y sanción por inexactitud de $ 185.344.014, con base en lo cuestionado en el citado requerimiento. Contra dicho acto administrativo la contribuyente interpuso al recurso de reconsideración ante la misma Administración de Impuestos, que mediante la Resolución 000129 P del 8 de noviembre de 1988, reconoció el derecho al descuento solicitado por retenciones en la fuente, pero mantuvo la adición de los ingresos por diferencia en cambio, y tasó nuevamente la sanción por inexactitud para reducirla a $ 178.817.564. LA DEMANDA En demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante el tribunal Administrativo de Cundinamarca, la contribuyente acusó el acto administrativo de violar los Artículos 1602,1625 y 2224 del Código Civil ; 824 del Decreto 444 de 1967; 76 numeral 15 de la Constitución Nacional: 874 del Código de Comercio: 15 y 26 del Decreto 2053 de 1974 : 17 de Decreto Reglamentario 187 de 1975 y 31 de la Ley 52 de 1977.

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, accedió a las suplicas de la demanda al considerar que la diferencia en cambio contabilizada no configurada

para la sociedad un ingreso constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, porque, aplicando la sentencia del 22 de Noviembre de 1991 del Consejo de Estado, expediente 3596, se tiene que los honorarios percibidos en dólares por la actora solamente pueden estimarse en pesos colombianos al momento del pago, y en consecuencia, la diferencia en cambio no constituye ingreso tributario, así se haya contabilizado como tal, pues se trata de un valor meramente nominal que no encuadra dentro de la noción fiscal de ingreso tributario. LA APELACION La apoderada judicial de la Nación apeló la sentencia de primera instancia, exponiendo que el a-quo aplicó incorrectamente a la diferencia en cambio que surge como consecuencia de activos y pasivos en moneda extranjera a 31 de Diciembre del año gravable, caso distinto al de la doctora, puede ésta recibió ingresos en divisas, conforme a lo pactado en el contrato, pero al momento de su recibo a pesar de haber registrado la diferencia en cambio como ingreso, estimó que para efectos fiscales era un ingreso no constitutivo de renta, sin fundamento legal para ello, toda vez que no existe norma tributaria que le permita detraer de total de ingresos, la diferencia en cambio. Estima que la sentencia además de ser violatoria de la ley, desconoce el hecho mismo de la contabilización que la sociedad al desgravarlo no soporta legalmente. Pide se revoque la sentencia y se deniegue las súplicas de la demanda.

EL MINISTERIO PUBLICO: El Tercer Delegado del Procurador ante la Corporación,. conceptúa que la sentencia apelada merece ser confirmada porque, contrariamente a lo afirmado

por la apoderada judicial de la Nación, la sentencia proferida por la Sección Cuarta, así se refiera a activos y pasivos representados en moneda extrajera, si es aplicable a la diferencia de cambio que se presenta en el caso de pagos pactados en dólares, porque es este evento también puede afirmarse, que la diferencia en cambio en cuanto a los dólares recibidos por la contribuyente no equivale realmente a un pago ni por sus sola contabilización nace o se extingue el derecho a exigir éste, y en tales condiciones tal diferencia no puede tomarse como puede timarse como un ingreso constitutivo de renta el Artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, exige entre otras cosas, que para la determinación de la renta líquida gravable, se deben sumar, en el primer lugar, todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, y el artículo 16 numeral 1, establece que los ingresos se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o especie en forma que equivalga legalmente a un pago, situación esta que no se presenta en la relación la mencionada diferencia. CONSIDERACION DE LA SALA El asunto esencial de la controversia es el de determinar si la diferencia en cambio que se presente en obligaciones pactadas en divisas, constituye o no ingreso tributario. En primer lugar, precisa la Sala que, ni el hecho de que la legislación cambiara del país prevea la celebración de contratos pagaderos en divisas, y que para efectos de control de cambios tales contratos deban registrarse en al oficina de Cambio del Banco de la República, ni de la circunstancia de que dichos contratos, en cuanto a las obligaciones de las partes se refieren, deban ser aprobados por

entidades administrativas tienen la virtualidad de impedir el efecto impositivo previsto por el legislador. Corresponde únicamente al legislador, establecer mediante normas de carácter general los tributos a cargo de los asociados, y por consiguiente es el único que puede establecer excepciones a la mismas, sin que puedan pretender los particulares, en virtud de estipulaciones contractuales, sustraerse del imperio de la ley, pues si bien los contratos son ley entre las partes, no son opinables al fisco para enervar los efectos de la ley tributaria. Es la ley, la que determina que los ingresos percibidos en divisas se estiman en pesos por el valor de aquéllas a tiempo de percibirse o efectuarse el pago y es la ley también, (artículo 16 del Decreto 2053 de 1.974) la que establece que si se lleva contabilidad por el sistema de causación, se entiende percibido el ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, así no se haya hecho efectivo el cobro. De acuerdo con lo anterior y estando comprobado que la contribuyente lleva su contabilidad por el sistema de causación, ha de concluírse que la sociedad percibió el ingreso durante el ejercicio fiscal de 1.984, y para efectos impositivos si bien los devengó en dólares deben traducirse a pesos colombianos, por el valor de la divisa al momento del pago, conforme con lo establecido por el Artículo 28 del Decreto 2053 de 1.974, sin que proceda alegar que celebrado el contrato en dólares, no hay ingreso que constituya renta por concepto del diferencial cambiario que genera la divisa, ya que el ingreso se establece no en términos de

divisas sino en pesos, moneda de curso legal en Colombia. Es tan evidente que sí existió dicho aumento patrimonial debido al pago de honorarios en dólares, que se capitalizó su valor en pesos en el año gravable, y la propia contribuyente contabilizó como ingreso la diferencia en cambio; solo que, lo consideró como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional y sin el amparo de norma legal que así lo permitiera, detrajo de los ingresos obtenidos en el año, el valor correspondiente a tal diferencia, al estimar que celebrado el contrato RC-1336 C en dólares, la factura de honorarios por la diferencia de cambio de $113.89 por US es la medida que no representaba un mayor ingreso en esta moneda, que además debían pagarse en el exterior, sin que en ningún momento se configurara una conversión efectiva de tales divisas a moneda local, no implicaba un enriquecimiento. Precisamente por estas razones, solicitó, para el mayor valor de crédito por diferencia en cambio, el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, tal como se infiere del anexo que con la declaración tributaria del impuesto sobre la renta presentó la contribuyente (folio 000212, numeración mecánica tinta verde, cuaderno antecedentes administrativos). A juicio de la Sala el tratamiento tributario dado a dicha diferencia de cambio, no podía se aceptado por la Administración, porque los beneficios fiscales exigen norma que los consagre y en materia de ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, no existía en 1.984 ninguna disposición que permita excluir de la base gravable, los ingresos por diferencia en cambio, como los que aquí se

cuestionan. En efecto, cuando la ley tributaria ha querido que un ingreso no sea constitutivo de renta ni de ganancia ocasional lo ha exceptuado expresamente y el artículo 15 del Decreto 2053 de 1.974 así lo consagra cuando dice: "La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados en este Decreto, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtiene los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida, salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y, a ella se aplican las tarifas señaladas en el presente Decreto". (Subraya la Sala). La ley 75 de 1.986 por primera vez en la legislación tributaria, estableció en su artículo 28 que no constituía renta no ganancia ocasional el componente inflacionario de los rendimientos financieros en los porcentajes que allí se determinaran y el Decreto 2686 de 1.988 artículo 6 dispuso que "el ingreso originado en el ajuste por diferencia de cambio se asimilará a rendimientos financieros". Según dichas normas, a partir de 1.986, el reajuste por diferencia de cambios, en el porcentaje establecido en la ley no constituye renta ni ganancia ocasional,

como una excepción expresa al principio general de transcrito artículo 15 del Decreto 2053 de 1.974 y la cual no existía en 1.984. De otra parte, no invoca en la demanda, la sociedad contribuyente, la norma tributaria de la cual se deriva el pretendido derecho, y su reconocimiento no se deduce de los artículos 1602, 1626 y 1627 del Código Civil, que señalan que el contrato es la Ley para las partes, porque esta consecuencia del acuerdo de voluntades entre particulares, no cuestionada por la Administración, no modifica el régimen tributario aplicable. Tampoco, las normas del Estatuto de Cambios Internacionales y de Comercio Internacional contenidas en el Decreto 444 de 1.967, cuyo artículo 274 dice violado el demandante, establecen el tratamiento tributario especial para los ingresos percibidos en divisas extranjeras, por lo tanto, la cuantificación de los mismos debe hacerse en moneda nacional, conforme lo ordena el artículo 28 del Decreto 2053 de 1.974. Dicho artículo no se violó con los actos demandados, porque contrariamente a lo estimado por la actora se aplica por igual a nacionales y extranjeros independientemente de que estén o no obligados a vender sus divisas al Banco de la República, de acuerdo con las normas vigentes de control de cambios. El tribunal a-quo, en la sentencia apelada, fundamentó la decisión favorable a las peticiones de la actora en la sentencia proferida por esta Sala el 21 de Noviembre de 1.991, Expediente 3596 Actor Papelera Colombiana S.A. "PAPELCOL S.A."

en la cual se hicieron algunas consideraciones sobre el tema de la "diferencia de cambio" pero que no resulta aplicable al caso de autos, toda vez que en el juicio resuelto por el citado fallo, tal como en él se precisa en el tercer párrafo de sus consideraciones, no se trataba de pagos en divisas (recibidos o efectuados), ni de pasivos en moneda extranjera, sino de rubros de activo patrimonial y por ello la contribuyente en esa oportunidad, las había contabilizado en cuenta de superávit de capital por valorización, situación totalmente diferente a la que ahora se discute, en la cual se trata de un ingreso percibido por causación durante el año respectivo, ajustado a 31 de diciembre y que la misma contribuyente registra en su balance como ingreso (utilidades del ejercicio) y no aparece en los renglones respectivos (51 a 57 y 90 a 96 Formulario Balance y Patrimonio Fiscal) ninguna cifra por concepto de valorizaciones, ni superávit de capital. Sanción por inexactitud. Como se precisó en el punto anterior, la actora no omitió declarar ante la Administración el ajuste por diferencia en cambio, sino que, estimó que el mismo no era ingreso constitutivo de renta ni ganancia ocasional y procedió en consecuencia, a solicitar expresamente su reconocimiento como tal. Petición que fue negada expresamente en los actos determinación del Tributo en el cual se indica el por qué de su no reconocimiento, sin que en ningún momento se tachen de falsas, adulterados o incompletar las cifras suministradas por la sociedad. A juicio de la Sala la petición formulada por el contribuyente para que se considerara como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional la

diferencia en cambio evidencia claramente una diferencia de opinión entre el contribuyente y la Administración de Impuestos sobre el derecho aplicable que no constituye inexactitud a la luz de las normas vigentes, pues es claro el Artículo 49 del Decreto 3803 de 1.982, inciso 2 cuando dice: "No se configura inexactitud cuando el menor impuesto que hubiere podido resultar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y los contribuyentes, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos". En consecuencia con las consideraciones anteriores procede la práctica de una nueva liquidación que quedará así: CONCEPTO BASE IMPUESTO RENTA Ingresos netos declarados $404.211.775 Más ingresos por diferencia en cambio $223.521.955

TOTAL $627.733.730

Menos deducciones solicitadas $16.143.687 Renta líquida $611.599.043 $244.639.617 Menos descuentos tributarios $820.163 Impuesto neto de renta $243.819.454 REMESAS Utilidad comercial del año $264.129.804 $ 52.297.701 Sub-total $296.117.155 Menos descuento 1%, solicitado por renuncia a adicionar $1.511.474 Total Impuesto de renta y complementarios $294.605.681 Menos retenciones en la fuente reconocidas oficialmente $ 56.315.839

SALDO A PAGAR $238.829.842

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República

de Colombia y por autoridad de la Ley.

FALLA:

1. Revócanse los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada.

2. En su lugar, fíjase en la suma de Doscientos Noventa y Cuatro Millones Seiscientos Cinco mil Seiscientos Ochenta y un pesos ($294.605.681) el valor total del impuesto de renta y complementarios que por el año gravable de 1.984, corresponde pagar a la sociedad MARRISON KNUDSEN INTERNATIONAL COMPANY INC. NIT 860.069.725, de acuerdo con la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia. Valor sobre el cual la Administración de Impuestos Nacionales imputará las retenciones en la fuente por Cincuenta y Seis millones Trescientos Quince mil Ochocientos Treinta y Nueve pesos

($56.315.839)

3. Reconócese a la Doctora Elizabeth Whittingham, como apoderada judicial de la Nación, a términos del poder que obra a folio 105 del cuaderno principal.

Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el Expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO