CE-SEC4-EXP1992-N4210

ACTA DE INSPECCION CONTABLE - Naturaleza / PRUEBA CONTABLE No puede pretenderse que el acta de Inspección contable sea prueba absoluta e incontrovertible, porque es precisamente la misma Ley la que le permite al contribuyente los descargos en ella contenida y especialmente, porque el principio de publicidad y contradicción de la prueba así lo exige. Entonces cuando el contribuyente estima que los registros contables fueron indebida o erróneamente analizados o apreciados por los funcionarios de la Administración, puede solicitar el análisis de los mismos por expertos con el fin de que el juez de conocimiento aprecie el dictamen y lo valore frente al acta de inspección practicada por la Administración y los hechos económicos del contribuyente. ADICION DE INGRESOS - Improcedencia / INGRESO NO GRAVADO / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS El dictamen pericial explica el sistema contable empleado por la sociedad, la situación de fondo y de costos, a las sucursales y da fe que la sumas consideradas como ventas omitidas por la Administración de Impuestos, si corresponden a cargos que hace la casa matriz a todas sus sucursales y que en ningún momento corresponden a ingresos por concepto de ventas, conforme a los comprobantes de diario, soportado con el auxiliar de movimiento entre corporación - casa principal con sucursales y almacenes; luego este dictamen permite concluir que los supuestos ingresos que adicionó la Administración por los bimestres IV y V de 1982, no corresponden a ventas omitidas susceptibles de gravamen. (II Semestre de 1982).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá D.C., trece (13) de noviembre de mil novecientos noventa y dos (1992).

Radicación número: 4210

Actor: SOCIEDAD ANDINA DE LOS GRANDES ALMACENES S.A. (ANTES SEARS ROEBUCK DE COLOMBIA S.A.) Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto tanto por el apoderado judicial de la actora, como por el apoderado judicial de la Nación contra la sentencia del 30 de abril de 1992, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, accedió parcialmente a las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurado por la SOCIEDAD ANDINA DE LOS GRANDES ALMACENES S.A. (antes SEARS ROEBUCK DE COLOMBIA S.A.) NIT. 860005229-2, contra los actos administrativos que le determinaron el impuesto sobre las ventas correspondiente al II semestre de 1982.

ANTECEDENTES Con fundamento en el acta de visita practicada en cumplimiento del auto comisorio # 000142 del 24 de octubre de 1984 y en la respuesta al requerimiento especial # 000248 del 21 de diciembre del mismo año, la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, practicó la liquidación de revisión # 100184 notificada el 29 de abril de 1985, correspondiente al primer semestre de 1982. Adicionó ésta las ventas contabilizadas y no declaradas por los bimestres IV, V y VI por un total de $139.394.951, por concepto de ventas efectuadas, servicios

facturados e impuestos por pagar contabilizados sin declarar al ingreso, desconoció los impuestos descontables solicitados porque fueron contabilizados solo en marzo de 1984, y sancionó por inexactitud. Interpuesto al recurso de reconsideración contra la decisión oficial, éste fue resuelto por la Resolución #000041 p de 4 de octubre de 1988, que modificó la liquidación de revisión, únicamente para corregir un error aritmético de $129.346 correspondiente a financiación ventas, incluida dos veces. LA DEMANDA Agotada la vía gubernativa, ante la jurisdicción el apoderado de la sociedad, reclama la nulidad de los actos administrativos acusados y como restablecimiento del derecho, pide que se practique una nueva liquidación en la que se determine el impuesto que legalmente le corresponde pagar por el II semestre de 1982 y se revoque por inexactitud. Con cita de los Artículos 2, 7 numeral 29, 13, 26 y 27 del Decreto 1988 de 1974; 27, 40 numeral 4º del Decreto 2821 de 1974; 15 y 49 del Decreto 3803 de 1982; 9º de la Ley 145 de 1960; 98 de la Ley 9 de 1983; 187 del Código de Procedimiento Civil; 42 y 49 literal g) de la Ley 52 de 1977; 12 del Decreto 2368 de 1974; 3 numeral 10 del Decreto 2810 de 1974 y 26 de la Constitución Nacional, que considera fueron infringidos por la Administración, argumenta en síntesis que, el acto administrativo violó dichas normas, porque desconoció el

valor probatorio de los comprobantes de diario No. 85 de julio y octubre de 1982 y los movimientos contables entre almacenes, autenticados por el revisor fiscal, con transgresión de las normas sobre valor probatorio de la contabilidad, de las que consagran el hecho generador del impuesto sobre las ventas, su base gravable, las que ordenan el análisis de las pruebas de acuerdo con la sana crítica, las constitucionales que garantizan el derecho de defensa. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 30 de abril de 1992, accedió parcialmente a las súplicas de la demanda considerando que:

1. Prosperaba el cargo de indebida adición de las ventas de la sociedad, por el IV y V bimestre de 1982 por $64.940.456 y $69.714.890, respectivamente, porque el dictamen pericial da cuenta que el movimiento contable de los comprobantes de diario # 85 de julio y octubre de 1982, se encuentran registrados en los libros Diario y Mayor, y que corresponden a cargos que hace la casa matriz a todas sus sucursales en desarrollo de políticas presupuestales, que en ningún momento corresponden a ingreso por concepto de ventas, ya que la documentación estudiada determina claramente que la empresa ha involucrado a la contabilidad financiera todo lo relacionado con el movimiento presupuestal.

Pero con relación a la adición de ventas del VI bimestre por $1.248.631, no acepta la prosperidad del cargo, porque con el dictamen pericial, la actora no logró demostrar que la suma contabilizada y no declarada no era ingreso para la sociedad.

2. Que prosperaba el cargo contra la adición a la base gravable por venta de servicios en cuantía de $2.216.374, ya que conforme al dictamen pericial, éstos corresponden a servicios de reparación en período de garantía y los repuestos suministrados no se podían cobrar a los clientes, porque su valor ya estaba incluido en el precio de venta de las pólizas de mantenimiento de los bienes.

3. Que también prosperaba el cargo contra el desconocimiento de impuestos contabilizados y no declarados por $1.145.250, de acuerdo al dictamen pericial, porque el análisis de la cuenta 82-1 "Impuesto a las ventas por pagar IVA" IV a VI bimestre de 1982, confrontando con la conciliación efectuada por los funcionarios de la Administración de Impuestos, se determina que el valor de $1.145.250 no se halla en la conciliación del IV bimestre, ni en las anteriores realizadas por ellos.

4. Que la sanción por inexactitud, en razón de que los cargos propuestos habían prosperado parcialmente, debía reconsiderarse en su cuantía.

Como consecuencia anuló los actos acusados y determinó el impuesto a la sociedad, fijándole un valor total de $2.820.741 y redujo la sanción por inexactitud a $149.834.

LA APELACION De la Actora: El apoderado judicial de la sociedad demandante apela la sentencia y solicita se revoque ésta en cuanto mantiene la adición de ventas por el VI bimestre de 1982 en cuantía de $1.248.631, que formaba parte de la suma de $11.377.977, que inicialmente rechazó la Administración sin ofrecer razones de ninguna clase,

porque la sola frase "ventas contabilizadas no declaradas por el responsable", aceptada por el Tribunal, no constituye explicación de acuerdo con el Artículo 42 de la Ley 52 de 1977. Acusa la sentencia de no detenerse ni analizar el dictamen de los expertos contables sobre este punto. DE LA DEMANDA El apoderado de la parte demanda discrepa de la sentencia de la primera instancia, toda vez que durante el proceso gubernativo se cuestionó a la actora precisamente por no haber aportado dentro de la inspección contable los documentos soportes de todos sus registros, siendo su obligación proporcionarle a los funcionarios so pena de no poder invocarlos posteriormente a su favor. Pide a la Sala, dé plena aplicación al Artículo 15 del Decreto 3803 de 1982. EL MINISTERIO PUBLICO La Señora Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso ante el Consejo de Estado solicita se revoque la sentencia, en cuanto al punto materia de apelación expuesto por la actora porque realmente su afirmación de que el reparo formulado por la Administración no se ajustó a las exigencias del Artículo 42 de la Ley 52 de 1977, es válida en cuanto no se tuvieron en cuenta las pruebas allegadas al proceso, en la forma como ordena hacerlo el Artículo 187 del Código de Procedimiento Civil, no solo para suplir la falta de razones dentro de la liquidación de revisión, que explicaran al mencionado ajuste a la base gravable, sino para demostrar que la suma corresponde a devoluciones de ingresos por servicios gravados en el mes de diciembre de 1982, contabilizada como débito en la cuenta de ingresos, que inexplicablemente el funcionario de Impuestos no tomó

así, como sí lo hizo con otros cargos a la cuenta de ventas. Estima que las explicaciones y documentos presentados por la sociedad contribuyente, ratificados por el dictamen pericial, aportan al proceso más claridad que la sola frase "ventas contabilizadas no declaradas" con la cual tanto el requerimiento especial como la liquidación de revisión pretende explicar la adición a la base gravable.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

I. APELACION DE LA ENTIDAD DEMANDADA En primer lugar y atendiendo a la apelación de la apoderada judicial de la Nación, observa la Sala, que según afirma la misma acta de visita de octubre 26 de 1984

(fl. 220 numeración mecánica tinta verde, cuaderno de antecedentes administrativos) la sociedad exhibió los libros de contabilidad principal y auxiliares; que llevaba a nivel de mayor, la cuenta de "impuesto a las ventas por pagar", cuantas separadas de las ventas gravables excluidas y exentas, y que en ningún momento se afirma por parte de la administración que el contribuyente no hubiera exhibido o presentado los comprobantes de orden interno o externo solicitado por sus funcionarios. El acta de visita administrativa de inspección, como en repetidas veces lo ha analizado la Corporación, no tiene el carácter de prueba pericial, no sólo porque la práctica de la misma no se sujeta a los principios y formalidades de ésta, sino porque a los funcionarios que en ellas intervienen no se les exige que ostenten la condición de contadores públicos, de suerte que de la respectiva acta solo es posible presumir la coincidencia con los datos consignados en los libros de contabilidad, según se desprende del Artículo 92 del Decreto 1651 de 1961,

vigente para el sub-lite. No puede pretenderse entonces que el acta de inspección sea prueba absoluta e incontrovertible, porque es precisamente la misma Ley que le permite al contribuyente los descargos en ella contenidos y especialmente porque el principio de publicidad y contradicción de la prueba así lo exige. Entonces, cuando el contribuyente estima que los registros contables fueron indebida o erróneamente analizados o apreciados por los funcionarios de la Administración, puede solicitar el análisis de los mismos por expertos con el fin de que el juez de conocimiento aprecie el dictamen y lo valore frente al acta de inspección practicada por la Administración y los hechos económicos del contribuyente. Si bien el acta de inspección es prueba de las irregularidades contables que reporte y de la inoponibilidad en su momento, frente a terceros, de los libros y efectos inspeccionados, no lo es de la inexistencia física o falsedad de los conceptos y guarismos objeto de examen; menos aún cuando el funcionario que practica la visita no ha analizado la totalidad de los libros y papeles de comercio por no haberlos pedido al contribuyente para complementar el estudio pertinente, con el fin de que el acta sea el reflejo exacto y concreto de la realidad contable. Pero si la misma Administración admite que no analizó los comprobantes de orden interno y externo en el momento de la visita, no puede oponerse a su análisis por expertos en la materia, salvo el caso que habiéndolos pedido expresamente, el contribuyente se hubiera negado a su exhibición o que éste no lleve registradas sus operaciones mercantiles conforme lo exige la Ley, o que los

libros como documentos no son, hayan sido tachados por falsedad. En este orden de ideas fue acertada la decisión del a-quo al admitir la prueba pericial pedida en la demanda, para hacer efectivo el derecho de defensa amparado por la Constitución Política. Según consigna el acta de visita y adición a la base gravable comprende:

1. Ventas contabilizadas y no declaradas por $136.033.327

De acuerdo con el acto administrativo de liquidación de revisión se mantuvo la adición porque "los documentos remitidos por ustedes con ocasión de la respuesta al requerimiento, como son las copias de los asientos contables carecen de validez en esta oportunidad teniendo en cuenta que ellos debieron haber sido observados y analizados por la comisión visitadoras, facultada para ello. De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 40 del Decreto 2821 de 1974 numeral 4, Artículos 30 y 37 Ley 52 de 1977 y Artículo 15 del Decreto 3803 de 1982." En la respuesta al requerimiento, la sociedad acusó a la funcionaria que practicó la visita, de rendir información completamente inexacta y ajena a los hechos y explica la práctica comercial en el manejo de la cuenta de la casa principal con las sucursales, calculándoles cargos financieros por comisiones sobre ventas, comisiones sobre activos e intereses por cuenta a plazos, para simular la situación que tendría cada una de ellas, si se manejara como empresa independiente, lo anterior porque los créditos, la administración general y especialmente el departamento de compras de mercancías, está centralizado en la oficina principal que no tiene locales de ventas. Para probar la aseveración anterior, la requerida acompañó los certificados

expedidos por el revisor fiscal. El anterior planteamiento lo reiteró en el recurso gubernativo y no fue atendido por la Administración alegando que no eran de recibo las pruebas presentadas ya que si los funcionarios que realizaron la visita no las consideraron fue porque la contribuyente no las presentó. El dictamen pericial (cuaderno de pruebas) explica el sistema contable empleado por la sociedad, la situación de fondos y costos, a las sucursales y da fe que las sumas de $64.940.456 y $69.714.896 consideradas como ventas omitidas por la Administración de Impuestos, si corresponden a cargos que hace la casa matriz a todas sus sucursales y que en ningún momento corresponden a ingresos por concepto de ventas, conforme a los comprobantes de diario # 85 de julio de 1982, soportado con el auxiliar JE-GA, de movimiento entre corporación - casa principal con sucursales y almacenes. Señala así mismo los comprobantes Nos. 11-0780, 11-07-70,12-07-80, 12-07-82, 13-07-81, 14-07-85, 14-07-74A, 15-07-84, 1507-74, 16-07-83, 16-07-73, 16-07-73, 17-07-86, 17-07-75, 18-07-33 y 18-07-19, para el movimiento de las cuentas 145 y 163 de "cargos almacenes" Este dictamen permite a la Sala concluir que efectivamente los supuestos ingresos que adicionó la Administración por los bimestres IV y V de 1982, no corresponden a ventas omitidas susceptibles de gravamen por lo tanto la decisión

del a-quo que así lo admite merece confirmación.

2. Adición a la base gravable por venta de servicios por $2.216.374.

Con relación a este cargo la Administración de Impuestos en el acta de Inspección (fl. 000253 numeración mecánica tinta verde, cuaderno de antecedentes administrativos) señaló que la suma de $2.355.207, corresponde a órdenes de servicio según relación que adjunta, sobre las cuales el responsable no liquidó el impuesto sobre las ventas estando obligado a hacerlo. Por su parte el contribuyente explica que dichas órdenes de servicio corresponden a suministro de repuestos por mantenimiento en garantía, es decir por bienes y servicios previamente vendidos, cuya venta causó el impuesto y que por lo tanto no puede cobrar el servicio ni causar el impuesto sobre las ventas por hacer parte dicho servicio de contratos principales. El dictamen pericial, sobre este punto indica: "Examinando los documentos que originaron esta partida encontramos que el Código Contable de la Compañía incluye la cuenta # 92 de naturaleza crédito, en la cual se registran todos los ingresos por servicios a clientes, como es la venta de pólizas de mantenimiento y la garantía para todos los electrodomésticos. Entre los documentos origen encontramos las Ordenes de Servicio que es el documento primario en el cual se registran en forma detallada los repuestos que se necesitan en cada reparación, los que son entregados por el almacenista sin costo alguno para el cliente, ya que estos han sido incluidos en el precio de la garantía o póliza de mantenimiento. Esta operación da origen a los cargos o débitos a la cuenta "INGRESOS POR SERVICIOS A CLIENTES", tal como se puede apreciar en el

cuaderno explicativo del punto anterior. Esta partida la conforman las relaciones de servicio enumeradas en el expediente así: "Folio No. 134 por $581.186 del 4o. Bimestre "Folio No. 136 por $563.662 del 5o. Bimestre "Folio No. 139 por $1.071.526 del 6o. Bimestre TOTAL $2.216.374 "Lo que determina que no se trata en ningún momento de Ingresos por Venta de Servicios, sino a los costos por concepto de repuestos que entrega el almacén para dar cumplimiento a lo pactado en las pólizas de garantía." No existe entonces la menor duda, de que el servicio de mantenimiento prestado, por corresponder a la garantía o póliza de mantenimiento no generó una operación distinta de la ya gravada con el impuesto, contenida en el contrato principal de venta, o póliza de mantenimiento. En consecuencia la decisión del a-quo que así lo admite merece confirmación.

3. Impuestos contabilizados y no declarados por la compañía por $1.145.250

En relación con este cargo, la sociedad actora, expuso que la cifra propuesta no existía en la contabilidad y acusó, en el recurso gubernativo, al funcionario liquidador de haber propuesto la adición sin entender el punto, pues solo copia una serie de cifras presentadas en el acta de visita pero no dice concretamente en que se fundamenta la supuesta omisión de ingresos.

Y el dictamen explica que: "analizada la cuenta 82-1 ‘Impuesto a las ventas por pagar IVA’ corresponde al año de 1982, tomado desde el 4o. hasta el 6o. bimestre y confrontando este

estudio con la conciliación efectuada por los funcionarios de la Administración de Impuestos Nacionales, se determinó que el valor de $1.145.250 no se encuentra en la conciliación del 4o. bimestre, ni en las anteriores conciliaciones rechazadas por los mismos funcionarios. Lo anterior fue aceptado por el Tribunal para disminuir la base gravable en la suma de $1.145.250 y lo comparte la Sala, porque efectivamente la Administración no explicó en el proceso de investigación, determinación y discusión del impuesto de donde y por qué resultó tal cantidad y ella se evidencia de las conciliaciones que hizo el funcionario administrativo en el acta de visita por el IV BIMESTRE de 1982 (fl. 000236 y 000237 del cuaderno de antecedentes).

4. Sanción por inexactitud.

Obviamente al prosperar parcialmente los cargos, contra la liquidación oficial ésta debe determinarse de acuerdo con el impuesto atribuible a la inexactitud.

II. APELACION DE LA ACTORA La actora al apelar la sentencia expone como único punto de inconformidad el no haber aceptado el a-quo, el cargo contra la indebida adición a las ventas por VI bimestre de 1982 por valor de $1.248.631 la cual formaba parte del valor de $1.277.977, inicialmente adicionado como mayor valor de las ventas, que la Administración redujo al aceptar en el recurso gubernativo que la cantidad que la cantidad de $129.346, fue doblemente gravada, amparándose únicamente en la frase contenida en el memorando explicativo de la liquidación de revisión: "Ventas contabilizadas y no declaradas por el responsable" sin que ella constituya

explicación conforme al Artículo 42 de la Ley 52 de 1977. Afirma que ni en el acta de inspección, ni en el requerimiento, ni en la liquidación de revisión, se dió explicación de la razón administrativa para considerar que tal cifra correspondía a ventas omitidas, y que no obstante desconocer el motivo, la sociedad demostró mediante el comprobante contable No. 151 de diciembre de 1982, y página 31 del libro mayor y balance, página 5 del recurso de reconsideración, que la suma adicionada solo correspondía a error del funcionario que practicó la visita. Con relación a este punto el dictamen pericial a página 7 del cuaderno de pruebas dice: "Hemos revisado con detenimiento qué valores integran esta partida, para lo cual elaboramos el cuadro que se adjunta y en el mismo se muestran las partidas de Ventas Gravadas y de Ingresos por Servicios Gravados con sus respectivos créditos, débitos, devoluciones y la parte que grava la financiación en cada bimestre, llegando a la conclusión que en agosto se tributó sobre $13.116 de más y en diciembre sobre $13.116 de menos, compensando estas dos diferencias en el mismo semestre. "Se complementa lo expuesto en el punto anterior con el cuadro que se anexa, en el cual se aprecia claramente las partidas contabilizadas por la Compañía como Ingresos del año por $27.674.033, más $1.235.514, que es el movimiento débito del mes de diciembre que quedó incorporado al movimiento de cierre anual, creando dificultad de interpretación a los funcionarios que practicaron la visita, quienes determinaron erradamente que era un mayor valor de los ingresos por el

6o. bimestre de 1982. "Como se detalla en el siguiente cuadro:

"CUADRO COMPARATIVO DE LAS CIFRAS NUMERICAS TOMADAS POR LOS

REVISORES DE LA ADMON. DE IMPUESTOS Y LOS AUDITORES

DESIGNADOS POR EL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: S/n. Admón. S/n. Compañía Diferencia Saldo a Nov./82 24.989.443.62 24.989.443.62 Movimiento Dic./82 3.920.103.38 2.684.589.38 1.235.514.00 Saldo a Dic./82 28.909.547.00 27.674.033.00 1.235.514.00 "La partida de $129.346 corresponde a la financiación de ventas a crédito debidamente contabilizada en el comprobante de Diario Nro. 90 de diciembre /82 y declarada en el 6o. bimestre de este mismo año. "Por lo anterior concluimos que la suma de $1.377.976 que se adiciona como mayor valor de ventas en el 6o. bimestre, se debe a error de interpretación de los movimientos contables por los funcionarios que practicaron la visita" (Subraya la Sala) Es decir que efectivamente a juicio de la Sala, la suma de $1.377.976 cuestionada por la Administración, corresponde al débito de la cuenta ingresos por servicios gravados en diciembre de 1982 por $1.235.514 y el saldo de $129.346 a la doble contabilización que por error asumió la Administración y que admitió en la resolución # 000041 de octubre 4 de 1988, al fallar el recurso gubernativo, y que no corresponde a ingresos omitidos.

Por lo anterior la sentencia de primera instancia, deberá revocarse para admitir el cargo contra la adición por supuestas ventas omitidas en el mes de diciembre de 1982. Por lo tanto la nueva liquidación que se practica quedará así: CONCEPTO BASE IMPUESTO Ventas del 6% determinadas por el a-quo $42.117.196 Menos adición que aquí se reconoce 1.235.514 Total ventas gravadas 6% $40.881.682 $2.452.901 Ventas gravadas 15% 2.140.460 321.069

SUBTOTAL $2.773.970

Menos descuento por renuncia a adicionar 1% 27.360

IMPUESTO A CARGO $2.774.610

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley. FALLA

1. Revócanse los numerales 2, 3 y 4 de la sentencia apelada.

2. En su lugar fíjase en la suma de DOS MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS DIEZ PESOS ($2.774.610) el valor total del impuesto sobre las ventas que por el II semestre de 1982, corresponde pagar a la SOCIEDAD ANDINA DE LOS GRANDES ALMACENES S.A. (antes SEARS ROEBUCK DE COLOMBIA) NIT. 860005229-9, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

3. Reconócese al doctor LUIS ALBERTO SANDOVAL como apoderado de la demanda, a términos del poder que obra a folio 197 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de

origen y cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO