CE-SEC4-EXP1992-N4298

REQUERIMIENTO ESPECIAL - Motivación / LIQUIDACION DE REVISION / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA Dado que el reconocimiento que precedió a la actuación impugnada planteó, en suma concreta, el reajuste de la renta presuntiva establecida "como consecuencia de la suma de la totalidad de los dividendos obtenidos" fundado en las normas legales respectivas, y presentó claramente, en cuadros explicativos anexos, la eventual incidencia del reajuste proyectado, no cabe duda de que fue suficientemente explícito en cuanto a los presupuestos fácticos y jurídicos de la rectificación anunciada y las consecuencias impositivas de ésta, con arreglo a una motivación más que "sumaria". A su vez como en la liquidación de revisión se acogen los planteamientos del requerimiento, dentro de hipótesis de hecho y de derecho idénticas, no se encuentra por parte alguna disparidad entre ellos dos. INGRESO POR DIVIDENDOS / COSTOS / DEDUCCIONES / RENTA PRESUNTIVA Los "costos y deducciones" con los que cabría afectar el ingreso por dividendos, no pueden ser otros que los costos "imputables" a éstos y las deducciones que guarden "relación de causalidad con las actividades productoras de renta" como "necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad" "con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad". Las previsiones del literal a) del ordinal 3o. del Artículo 4o. del decreto 353 de 1984 estatuyen un procedimiento de cálculo excepcional, cuando existan

deducciones que por su naturaleza sean comunes a la totalidad de los ingresos, lo que significa, por supuesto, que ni los denominados "costos" ni las deducciones que "por su naturaleza" no sean comunes a la totalidad de los ingresos, no pueden ser materia de dicha porcentualidad. COSTO GLOBAL / COMPAÑIA DE SEGUROS / RENTA BRUTA / DEDUCCIONES / RENTA DE CAPITAL / RENTA DE TRABAJO Un ordenamiento normativo que se apoya reiteradamente en los criterios de causalidad, necesidad, proporcionalidad o normatividad del costo o gasto, no admite el pretextado "sistema del costo o gasto global" como mecanismo general de deducibilidad. Por lo común las rentas de capital o de trabajo carecen de costos o deducciones que les pueden ser imputados directamente o por vía de los gastos generales a menos de acreditarse los mismos. En el caso particular de las compañías de seguros y capitalización los Artículos 37 y 38 del decreto 2053 de 1974 (o 96 y 97 del Estatuto Tributario) se ocupan de regular la fecha de determinación de la renta bruta, entendiéndose que a la que se establezca procede aplicar las normas ordinarias de la deducibilidad, para fijar la renta líquida. IMPUESTO SOBRE LA RENTA / ANTICIPO - Reajustable / LIQUIDACION DE REVISION / LIQUIDACION PRIVADA El anticipo es parte de la liquidación privada que debe contener toda declaración tributaria, según se desprende de las normas legales que disponen presentar en la declaración tributaria "la liquidación privada de los respectivos impuestos" y

pagar cierto porcentaje del impuesto de renta y patrimonio "determinado en la liquidación privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable". Por tanto, cuando el Artículo 41 de la Ley 52 de 1977 (o 702 del Estatuto Tributario) autoriza la modificación de la liquidación privada, mediante liquidación de modificación, se entiende "toda" la liquidación privada y no una fracción de la misma, pues el texto de la norma no hace semejante distingo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., cuatro (4) de Diciembre de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4298

Actor: ASEGURADORA COLSEGUROS S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Aseguradora Colseguros S.A., la actora, por conducto de apoderado, apela de la sentencia de 5 de junio de 1.992, desestimatoria de las súplicas de la demanda, proferida en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de restablecimiento fiscal promovido contra la liquidación de revisión No 0015 de 23 de agosto de 1988 y la resolución No 0086 de 19 de septiembre de 1.989, expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de administración de Impuestos Nacionales de Grandes

Contribuyentes de Bogotá , por las que se determinó al impuesto sobre la renta del período impositivo de 1985 y se resolvió el recurso existente. Sobre el recurso, cumpliendo el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES Previo requerimiento, el acto liquidatorio fijó la renta liquida por presunción, sumando a está " los dividendos efectivamente obtenidos por $ 34.179.480 (...) , ya que dentro de la declaración de renta no formaron la manera en que estos dividendos fueron efectuados y en la repuesta al requerimiento no comprobaron cuáles son los costos y deducciones imputables a dichos ingresos ...", habiéndose modificado, igualmente, el importe del anticipo por 1986. Dicho acto fue confirmado íntegramente en la vía gubernativa, por razones similares. LA DEMANDA Dice , en síntesis, que tanto en el Artículo 4 numeral 3, del Decreto 353 de 1984, norma violada, como en las propias instrucciones impartidas por la Dirección de Impuestos, se preveía claramente la afectación de los dividendos, antes de su adición a la renta presuntiva establecida, por costos y deducciones imputables directamente o , proporcionalmente, si eran éstos comunes. Asimismo, que el requerimiento especial no expresó las razones por las que se tomaría la totalidad de los dividendos, limitándose a citar los Artículos 15,16 y 17 de la Ley 9a de 1983 y 1,2,3 y 4 del Decreto 353 de 1984, sin exigir prueba

alguna, razones que solo se concretaron en tal liquidación oficial, por lo que no se habría dado la debida correspondencia entre estos actos, contemplada por el Artículo 42 de la Ley 52 de 1977, infringiéndose éste, asunto sobre el que se habría pronunciado esta Corporación en sentencia de 3 de Abril de 1.987. De otro lado, que la sociedad, con fundamento en su declaración, había argumentado, cómo el total de las deducciones realizadas en el período ( $ 2.912.100, renglón 251), afectaba el total de los ingresos ($ 2.565.729, renglón 249), y que, por el carácter de comunes que tenían aquéllas, no se podía desconocer sin quebrantar el Artículo 33 de la misma Ley 52 de 1977, que tiene por ciertos los hechos de la declaración, no pudiendo pretenderse, como lo había hecho la oficina de recursos tributarios, que tales costos y deducciones fueran inherentes a los dividendos, desconociéndose que uno de los fundamentos del impuesto sobre la renta en Colombia, desde 1927, es el sistema de la " renta global" consagrado en el Artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, o 23 del Estatuto Tributario, opuesto al "cedular", sistema aquél en el que la totalidad de los ingresos estaría afectada por la totalidad de egresos, con la sola excepción de los ingresos agropecuarios y de trabajo; por este concepto, se habría violado el Artículo 15 citado. Del mismo modo, que la causalidad y proporcionalidad del gasto sobre los

dividendos, se establecería, no como lo pretende el funcionario de recursos, solo por los costos y deducciones imputables a éstos, sino con criterio comercial de acuerdo con el Artículo 45 del Decreto 2053 de 1974, conforme a la jurisprudencia reiterada por el Consejo de Estado, particularmente, en la sentencia de 23 de abril de 1976, cuando anuló el Artículo 57 y 58 del Decreto 187 de 1975, y también en la de 9 de octubre de 1975, cuando anuló el Artículo 56 ib. (Se transcriben apartes de éstas). Así que, no pudiendo el gobierno, por Decreto reglamentario, fijar proporcionalidad a determinadas rentas, tampoco podría hacerlo el Director de Impuestos Nacionales, o un liquidador, sin respaldo en disposición legal. Adicionalmente, no se podría desatender la índole de los negocios de la aseguradora que, por Ley, debe invertir sus reservas en títulos de fácil realización, en forma que las inversiones y los dividendos tendrían relación directa para determinar la renta bruta, con arreglo al Artículo 37 del Decreto 2053 de 1974. Por lo que hace al anticipo por 1987, afirma que fue erróneo determinarlo en liquidaciones de revisión anteriores a tal año, porque, según aparece contemplado en el artículo 94 de la Ley 9a de 1983, el mismo es una forma de pago y no impuesto, y que aunque aparezca en la liquidación privada, no hace parte del impuesto del año gravable, careciendo de lógica que practicada la liquidación de revisión, cuando ya se ha pagado el impuesto del período

siguiente, se obligue a pagarlo nuevamente con intereses, para después devolver el sobrante o pago en exceso, sin intereses, que sería lo pretendido en el caso. Se habría dicho en la resolución del recurso, que a pesar de no existir que dispusiera la inclusión del anticipo en el acto liquidatorio, existía la que ordenaba liquidarlo como impuesto y fijar el porcentaje aplicable, procediendo su determinación en la liquidación, para facilitar al contribuyente el cumplimiento del Artículo 94 de la Ley 9a de 1983, que sería una " bella forma" de ayudar a aquél haciéndole decir a la Ley lo que no dice e ignorando que el objeto de la liquidación no era otro que el la creación del crédito a favor del Estado. El anticipo figuraría en la liquidación privada, pero no como parte de ésta, sino a título informativo, como crédito separado, pues el Artículo 1 del Decreto 3830 de 1982, sobre contenido de la declaración, no lo contempla, y aunque sí lo hace el Artículo 4 del Decreto 2503 de 1987, no cabría aplicar retroactivamente el mismo. De este modo, rebasaría la Administración su competencia, porque el Artículo 19 del Decreto 3803 de 1982 la faculta para modificar la liquidación privada, pero no el anticipo del año siguiente; el Artículo 49 de la Ley 52 de 1977, que trata del contenido de la liquidación, no incluiría el anticipo. LA SENTENCIA APELADA Respecto de la alegada falta de " correspondencia " entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, encuentra que el primero, " explica numérica

y detalladamente las razones en que se sustenta", habiendo sido controvertido por la requerida en todos sus aspectos, lo que implicaría que tal explicación era suficiente para el oportuno ejercicio del derecho de defensa ; y que la segunda, se funda en la misma normas citadas por el requerimiento, evidenciándose, " la correspondencia entre los dos actos". En cuanto a la afectación, por costos y deducciones, de los dividendos discutidos, advierte que, según lo reconoce la demandante, el sistema de renta global tiene excepciones, pues el Artículo 4, numeral 3, del Decreto 353 de 1984, excluye los dividendos del indicado sistema, los que efectuarían solo en razón de costos y deducciones imputables a los mismos; destaca, además, el hecho de que esta Corporación, en sentencia de 22 de Febrero de 1.991, dictada en proceso No 1301, con potencia del Señor Consejero Carmelo Martinez Conn, hubiera anulado algunas disposiciones del aludido Decreto, pronunciamiento en el que se basó la sentencia del Tribunal, de 23 agosto de 1992, expediente No 7331, para concluir que el numeral 3º del Artículo 4º del Decreto citado, no era aplicable, "por la remisión que hace el literal A del numeral 3º", debiendo serlo el Artículo 17 de la Ley 9a de 1983, en el sentido de que " los dividendos deben agregarse a la renta presuntiva, sin que sea posible efectuarlos con costos y deducciones....". Por lo mismo, tampoco estima de recibo las argumentaciones sobre la necesidad

y proporcionalidad del gasto. Del anticipo determinando por el período siguiente, rechaza el supuesto de que este no forma parte de la liquidación privada; sobre el particular, reproduce apartes de la sentencia de la Sala, de 3 de agosto de 1990, expediente No 2399, Consejero Ponente, doctor Jaime Abella Zárate. EL RECURSO DE APELACION Reitera argumentos esenciales de la demanda, con énfasis en que la Administración convirtió una cuestión planteada en la falta de correspondencia entre el requerimiento y la liquidación y, concretamente, en haberse sustentado ésta en la ausencia de prueba sobre los costos y deducciones, en tanto que en aquél no se había exigido prueba alguna . Añade, que la sola cita de disposiciones legales no es suficiente para entender cumplida la formalidad del requerimiento, como se prevee este en el Artículo 42 de la Ley 52 de 1977, y que la libertad del contribuyente para ejecutar sus recursos, no exime a la Administración de la carga de la motivación. De otro lado, que la prueba de las deducciones comunes, a más de no haber sido objeto del requerimiento, no la contempla la Ley en parte alguna como requisito de la depuración de dividendos, rigiendo el sistema de renta global y considerándose que el hecho presumido no exige prueba; al respecto, se transcriben partes de la sentencia de esta Corporación, de 2 Febrero de 1.990, con ponencia del señor Consejero Jaime Abella Zárate. Niega que el numeral 3 del Artículo 4 del Decreto 353 de 1984, según se dice en la sentencia, estableciera excepciones al sistema de renta global para los dividendos; simplemente, el Tribunal habría tenido en cuenta solo la última parte

del Artículo," deformando totalmente su sentido". Igualmente, dice equivocadamente la interpretación que el mismo hace de la sentencia por la que se anularon algunas disposiciones del Decreto en mención, debiendo considerarse por las mismas razones que se tuvieron, en su momento, para no decretarse la nulidad; ello porque si el Artículo 17, inciso 1 de la Ley 9a de 1983, ordena no computar los dividendos en la determinación de la renta líquida, ni en los ingresos netos, y el inciso 2 ordena sumarios a la "renta líquida", " es porque deseaba que se depuraran, o sea, que se agregaran ya efectuadas por los gastos...". Sobre el anticipo, afirma que el mismo a - quo, en sentencia de 7 Septiembre de 1985, expediente No 3975, sostuvo que el anticipo era " una obligación accesoria, pero distinta del impuesto", no pudiendo tenérsele como un mayor del impuesto a cargo, sino como obligación diferente y paralela a la del impuesto por pagar; del mismo que en la sentencia recurrida no se examinaron los aspectos referidos a la competencia, conforme a los Artículos 1 y 19 del Decreto 3803 de 1982, en contravía del contenido de la declaración y facultad de la administración para modificar la liquidación de revisión, que no incluye el anticipo. LOS ALEGATOS La parte demandante manifiesta que, como en el escrito de apelación expuso " ampliamente" su conformidad con la sentencia recurrida, se propone " aprovechar " el traslado, para referirse a la sentencia de la Sala, de 18 de

Septiembre de 1992, proferida en el proceso 4086, en caso similar , lo que en efecto hace. La parte demandada, a su turno expresa compartir las apreciaciones y conclusiones del fallo apelado, en lo concerniente a la esgrimida falta de correspondencia entre el requerimiento y la liquidación, a lo cual agrega que la contribuyente, por virtud de lo dispuesto en el Artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, debía probar los costos y deducciones imputables a los dividendos declarados, imputabilidad establecida igualmente en el Artículo 4, numeral 3, del Decreto 353 de 1984, que no habría tenido en cuenta la demandante y que imponía que ésta, cuando se le requirió para tal fin, comprobara tales costos y deducciones, " no en forma "global" ", como se pretendió, sino específicamente, como lo exige la norma..." , según se puntualizó en la resolución del recurso gubernativo. Así mismo, entiende acertado el fallo censurado, en cuanto a los alcances que le atribuyó a la decisión anulatoria de algunas disposiciones del aludido Decreto 353 de 1984: y también, en lo " que constituía una exigencia legal del Artículo 94 de la Ley 9a de 1983", pues el hecho de que se hubiera pagado el impuesto por 1986, el siguiente al revisado, no implicaba que la administración pretendieran nuevamente su exigibilidad total, sino el pago del mayor valor, junto con los intereses moratorios, pretensión legalmente justificada. Por último, la Señora Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación, se

pronuncia por la confirmación de la sentencia apelada. Al efecto, ratifica lo dicho por su despacho en otras oportunidades, acerca de lo dispuesto por los Artículos 15 y 17 de la Ley 9a de 1983. La exclusión de las acciones y dividendos del cálculo del patrimonio y la renta líquidos y de los ingresos netos, significaría del mismo modo, la supresión de tales valores mobiliarios y sus ingresos, del cálculo de la base de presunción, lo que naturalmente producirá una disminución del patrimonio base y de la renta presuntiva, en forma que, disponiendo el inciso 2 del Artículo citado, " que a dicha renta debe sumársele el valor de los dividendos pagados o abonados a una sociedad anónima o asimilasa en el correspondiente ejercicio, es porque la Ley excluyó dicha renta del carácter de presuntiva cuando ella ha sido determinada en es forma.." Y que sería lo mismo , " aplicarle el porcentaje señalado por la Ley para determinar la renta presuntiva a un señalado que ha sido aumentado con el valor de las acciones o con el valor de los dividendos a uno menor por la exclusión de dichos valores..." De otra parte, que el aludido inciso 2 de Artículo 17, no habla de la depuración de dividendos por costos y deducciones y que el literal A del numeral 3 del Artículo 4 del Decreto 353 de 1984, " no es aplicable por cuanto los valores a que se hace referencia, se relacionan con normas que fueron anuladas y por lo tanto hace que su aparente vigencia no pueda tenerse en cuenta que anuló el numeral 1 del Artículo 3 y los numerales 1 y 2 del Decreto citado, puntualizo que para

esos efectos prevalecen las normas contenidas en la Ley.."

CONSIDERACIONES DE SALA

1. Conformidad de requerimiento y la liquidación En materia de requerimiento, dice el Artículo 703 del Estatuto Tributario, que el mismo debe contener, " todos los puntos que se prórroga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta "[; y en cuanto al a liquidación, el Artículo 711 ib., dispone que tal acto debe contraerse, " exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieron sido con templados en el requerimiento especial o en su ampliación , si la hubiere" .

Por otra parte, el Artículo 35 del decretó 01 de 1984 prevé que la decisión administrativa se motive, " al menos en forma sumaria, si afecta a particulares ". Dado que el requerimiento que precedió a la actuación impugnada, planteó, en suma concreta, el reajuste de la renta presuntiva establecida, " como consecuencia del a suma de la totalidad de los dividendos obtenidos", fundado en los artículos 15,16 y 17 de la Ley 9a de 1983 y 1,2,3 y 4 del Decreto 353 de 1985, y presentó claramente, en cuadros explicativos anexos, la eventual incidencia del reajuste proyectando, no cabe duda de que suficientemente explícito en cuanto a los presupuestos fácticos y jurídicos de la rectificación anunciada y las consecuencias impositivas de esta, con arreglo a un motivación más que " sumaria ", obviamente , como bien lo advierte el Señor apoderado de la demandada, la carga de objetar el reajuste y pedir o presentar pruebas contra

éste , era de la requerida, en los términos del Artículo 707 ib, la iniciativa de la Administración en este campo, cabria solo en relación con el evento de la ampliación del requerimiento, contemplado por el Artículo 708 ib., para " Decretar las pruebas que se estimen necesarias". Como en la liquidación de revisión se acoge los planteamientos del requerimiento, dentro de hipótesis de hecho y de derecho idénticas, no se encuentran por parte alguna la disparada que pretende la demandante. El hecho de que en la liquidación se denote la ausencia de pruebas contra los fundamentos de las modificaciones introducidas a la liquidación privada, no varia los presupuesto del requerimiento, punto en el que es acertada la sentencia de primer grado.

2. Afectación de dividendos Se parte del hecho cierto de que la sentencia de 22 de febrero de 1.991, de esta Corporación, no anuló el numeral 3 del Artículo 4 del Decreto 353 de 1984, y que la remisión que dicho numeral hace a otras disposiciones, anuladas o no, ni impide su aplicación. Pero se mantiene lo dicho en caso análogo , ( fallo de 18 de septiembre de 1992 expediente 4086) en el sentido de que, por lo que se prevé en el mismo numeral y el sistema normativo especifico, los " costos y deducciones", con los que cabría afectar el ingreso por dividendos, no pueden ser otros que los costos " imputables" a éstos y las deducciones que guarden " relaciones de casualidad con actividades productoras de renta", como " necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad", " con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada

actividad", que es lo que se establece en los Artículos 15,17,44 y 45 del Decreto 2053 de 1974. Las previsiones del literal a) del citado ordinal 3, estatuyen un procedimiento de cálculo porcentual excepcional, para el caso de que, como ahí se expresa nítidamente, "existan deducciones que por su naturaleza sean comunes a la totalidad de los ingresos", lo cual significa, por supuesto, que ni los denominados "costos", ni las deducciones que, "por su naturaleza", no sean comunes a la totalidad de los ingresos, no pueden ser materia de dicha porcentualidad. Si bien no se discute lo que debe entenderse por "sistema de renta global", lo cierto es que un ordenamiento normativo, que se apoya reiterativamente en los criterios de causalidad, necesidad, proporcionalidad o normatividad del costo o gasto, no admite el pretextado "sistema de costo o gasto global", como mecanismo general de deducibilidad. Por lo común, las rentas de capital o de trabajo carecen de costos o deducciones que les puedan ser imputados directamente o por vía de los gastos generales, a menos de acreditarse los mismos. En el caso particular de las compañías de seguros de capitalización, los Artículos 37 y 38 del Decreto 2053 de 1974 (o 96 y 97 del Estatuto Tributario) se ocupan de regular la forma de determinación de la renta bruta, entendiéndose que a la que así se establezca, procede aplicar las normas ordinarias de la deducibilidad, para fijar la renta líquida. En conclusión, no habiéndose demostrado que los dividendos de que se trata

hubieran sido afectados por erogaciones específicas, no era admisible su depuración por imputación directa de costos y deducciones, ni por la afectación proporcional que se plantea en la demanda y el recurso de apelación en este aspecto no puede prosperar, toda vez que los demás argumentos del apelante, en su alegato final no se dirigen a cuestionar la sentencia del Tribunal a - quo.

3. Reajuste del anticipo El anticipo es parte de la liquidación privada que debe contener toda declaración tributaria, según se desprende de los Artículos 1, numeral 5, del Decreto 3803 de 1982 y 94 de la Ley 9 de 1983, respectivamente, que disponen presentar en la declaración tributaria, "la liquidación privada de los respectivos impuestos" y pagar cierto porcentaje del impuesto de renta y patrimonio, "determinado en la liquidación privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable" (subrayas fuera del texto).

Por tanto, cuando el Artículo 41 de la Ley 52 de 1977 (o 702 del Estatuto Tributario) autoriza la modificación de la liquidación privada, mediante liquidación de revisión, se entiende "toda" la liquidación privada y no una fracción de la misma, pues el texto de la norma no hace semejante distingo, aspecto en el que igualmente, debe sostenerse la decisión del a - quo. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la república de Colombia y por autoridad de Ley

FALLA Confírmase la sentencia apelada. El Doctor LUIS ALBERTO SANDOVAL NAVAS tiene personería para actuar por la parte demandada. Cópiese, publíquese, notifiquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO