CE-SEC4-EXP1992-N4355

SANCION POR NO DECLARAR / NORMA SUSTANTIVA / ESTATUTO TRIBUTARIO / LEY EN EL TIEMPO El Artículo 56 del Decreto 2503 de 1987 tipifica una conducta (el no declarar) y establece la respectiva sanción ostentando de esta manera el carácter de "norma de derecho sustantivo"; del encabezamiento del Decreto 2503 de 1987 no surge el carácter adjetivo o procedimental de la norma en comento ni tampoco de su ubicación dentro del Libro Quinto del Estatuto Tributario porque tal estatuto realiza una recopilación armónica e integral de normas sin que la ubicación de una norma en uno u otro Libro, Titulo o Capitulo determine su carácter sustancial o adjetivo. De conformidad con lo anterior, el Artículo 56 del Decreto 2502 de 1987 no se podía aplicar de manera inmediata es decir no se podía imponer válidamente la sanción porque el Decreto 2503 de 1987 entró en vigencia el 29 de diciembre de 1987 y la conducta sancionable se configuró en 1984.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., once (11) de Diciembre de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4355

Actor: ROMAN DE JESUS GOMEZ GARCIA Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el Director de Impuestos Nacionales, por conducto de apoderado contra la sentencia de 13 de julio de 1992, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron la sanción impuesta al actor por el incumplimiento en presentar la declaración de renta por el año gravable de 1984. ANTECEDENTES El 27 de octubre de 1988 la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá emplazó al actor para que en el término de un (1) mes, contado a partir de la notificación del emplazamiento, presentará la declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1984. A través de la resolución No. 260001 de 4 de enero de 1989 la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, impuso al actor una sanción por el incumplimiento en la presentación de la declaración de renta por la vigencia fiscal de 1984, en la suma de $60.077.177. Contra la anterior resolución el actor interpuso, el 2 de marzo de 1989, recurso de reconsideración, el cual fue decidido por la Administración mediante la resolución No. 05006 de 11 de enero de 1990 que confirmó la resolución No. 260001 de 4 de enero de 1989, quedando así agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA Las normas violadas y el concepto de la violación se sintetizan así:

• Artículos 26 y 28 de la anterior Constitución Política, porque se sancionó al actor con penas establecidas en 1987 por presuntas faltas u omisiones ocurridas en 1985, pretendiendo que Leyes posteriores afecten situaciones anteriores. Se desconocieron los principios de favorabilidad e irretroactividad de la Ley porque se aplicó al contribuyente una sanción que no existía para la fecha en que debía aclarar, cuando el procedimiento aplicable era el de la liquidación de aforo. - Artículo 55 inciso primero del decreto 2053 de 1974 y Artículo 55 inciso primero del decreto 2503 de 1987, porque para aplicar la sanción por incumplimiento en la presentación de declaración de renta, la Administración debía demostrar que el contribuyente estaba obligado a declarar, esto es, la carga de la prueba recaía sobre la Administración y no sobre el contribuyente. - Artículo 4 del decreto 643 de 1988, en relación con la imposibilidad legal de aplicar el sistema indirecto de depósitos bancarios para la determinación de la renta. La Administración violó la norma anterior al utilizar el movimiento de la cuenta corriente como medio de prueba para crearle la obligación de declarar al contribuyente. - Artículo 1 del decreto 3139 de 1984, por falta de aplicación. El contribuyente no presentó declaración de renta porque su patrimonio no llegó a $620.000 ya que el saldo a 31 de diciembre de 1984 fue de cero pesos ($0.00) y no tuvo ingresos superiores a $230.000 porque las operaciones realizadas en cuenta corriente auditada no eran susceptibles de producir incremento neto en el

patrimonio. LA OPOSICION Dentro del término de fijación en lista el apoderado de la entidad demandada manifestó que "dentro de la oportunidad procesal del traslado para alegar de conclusión, expondré los motivos de impugnación a las peticiones de la demanda..."folio 44). LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda, argumentando que: Con respecto al principio de favorabilidad (Artículo 26 de la Constitución anterior) en la aplicación de las sanciones de carácter tributario, la jurisprudencia y la doctrina han concluido que el referido principio no opera en los recursos de tipo administrativo por tener una naturaleza diferente a la penal. Teniendo en cuenta que el Artículo 56 del decreto 2503 de 1987 no es una norma procedimental, sino de carácter sustantivo porque establece una prerrogativa en favor de la Administración permitiéndole penalizar la conducta omisiva del contribuyente que no declaró, no se pueden aceptar las argumentaciones del acto acusado sobre la aplicación inmediata de tal norma. Finalmente indica que es equivocado tomar como base de la sanción por no declarar las consignaciones en la cuenta de ahorro del actor, porque la norma se refiere es a las consignaciones bancarias. EL RECURSO DE APELACION El apoderado de la entidad demandada interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia y lo sustentó así: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca desconoció el principio de la congruencia de la sentencia consagrado en el Artículo 305 del Código de Procedimiento Civil de acuerdo con el cual la sentencia debe estar en

consonancia con los hechos y pretensiones de la demanda, porque: - La sentencia del Tribunal anuló el emplazamiento No. 000008 y el producido por la administración fue el No. 000009 de 27 de octubre de 1988. - La resolución anulada por el Tribunal fue la No. 260001 de 4 de enero de 1989, pero la que impuso la sanción y se solicita su nulidad es la No. 260002. - La vigencia fiscal sobre la cual trata la demanda es 1985 y el fallo del Tribunal se refiere al período gravable de 1984. - Cuantía en la vía gubernativa y dentro del proceso es de $52.618.456 y en la sentencia apelada aparece como cuantía la suma de $60.077.177.00. - La resolución de la División de Recursos Tributarios que agotó la vía gubernativa fue la No. 05007 de 11 de enero de 1990 y la declarada nula fue la No. 05006. Manifiesta que "ninguno de los actos administrativos sobre lo que versa el fallo, fue sometido a estudio ni sobre ellos se solicitó nulidad en el escrito y en el petitum demandatorio". En lo referente al fondo, indica que no comparte lo expuesto por que a - quo al otorgarle carácter sustantivo y no procedimental a las normas del decreto 2503 de 1987 a través de los cuales se impuso una sanción por no declarar, porque de acuerdo con el encabezamiento del mencionado decreto y su ubicación dentro del libro quinto del Estatuto Tributario que se intitula Procedimiento Tributario..., es

claro que tienen carácter procedimental. ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado del actor se opone a la prosperidad del recurso de apelación con base en los siguientes argumentos: La no aplicación del principio de la congruencia no se encuentra en la sentencia apelada sino en los razonamientos que en la sustentación del recurso de apelación expuso el apoderado de la Administración y que se deducen de la lectura del expediente. Al actor se le aplicó "Sanción por no declarar" a través de actuaciones administrativas independientes, por años gravables diferentes (1984 y 1985), se presentaron las correspondientes demandas ante la jurisdicción contencioso administrativo y se profirieron dos sentencias favorables al actor. La similitud de las actuaciones surgió porque en ambos casos se le aplicó al mismo sujeto la sanción por no declarar de manera retroactiva e ilegal, y "en la misma fecha y con numeración consecutiva - pero no igual - se han expedido a mi representado los correspondientes actos oficiales y se han presentado el mismo día pero radicados bajos números consecutivos, los recursos de reconsideración. También el mismo día - con numeración consecutiva pero no igual - se han expedido las resoluciones que fallan los recursos de reconsideración". (folios 111 y 112). Lo anterior para concluir que se trata de actuaciones independientes, que ni legal ni procedimentalmente se pueden confundir ni acumular. Finalmente, hace énfasis en lo planteado en la demanda y que fue notificado por el Tribunal, en relación con el carácter sustantivo de la norma consagrada en el Artículo 56 del decreto 2503 de 1987. El apoderado de la entidad demandada coadyuva al recurso de apelación y

solicita la nulidad de todo lo actuado en este proceso con posterioridad a la sentencia de primera instancia, por considerar que la sentencia del Tribunal de 13 de julio de 1992 no se refiere al período, ni a los actos administrativos, ni a la cuantía objeto de la demanda. También manifiesta que el Tribunal no notificó la sentencia objeto del presente caso, sino otra radicada bajo el No. 7659, que se refiere a las mismas partes, pero correspondiente a otra vigencia fiscal y a unos actos administrativos y cuantía diferentes. Lo anterior hace que se tipifique la causal de nulidad consagrada en el Artículo 140 numeral 9 inciso 2 del Código de Procedimiento Civil. Adicionalmente indica que si no prospera nulidad, se debe tener en cuenta en relación con el fondo del asunto que la no presentación de la declaración de renta es una conducta que en el caso presente persiste en el tiempo mientras no se cumpla con la obligación legal de declarar. En el caso bajo estudio, la Administración para aplicar la sanción tomó como base las cuentas bancarias sin referirse a las cuentas de ahorro (a las cuales se refiere el Tribunal en la sentencia de primera instancia). La señora Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación conceptúa que la sentencia apelada merece ser confirmada. El Artículo 56 del decreto 2503 de 1987 constituye una norma de carácter sustantivo. Se trata de una facultad punitiva en cabeza de la oficina de impuestos que se ejerce una vez comprobada la infracción. Aunque el encabezamiento de un decreto indica en términos generales su contenido, no significa que dentro del mismo no se hallen normas de contenido diferente al inicialmente enunciado.

Teniendo en cuenta el carácter sustancia del Artículo 56 del decreto 2503 de 1987, la Administración no podía legalmente aplicar tal norma que entró en vigencia en 1987 a un hecho que se configuró en una época anterior. En relación con la alegada "incongruencia" entre la sentencia y la demanda, basta para desvirtuarla la comparación de la primera con la segunda para determinar el error en que incurrió el apelante. CONSIDERACIONES DE LA SALA Para resolver, encuentra la Sala que se deben tener en cuenta los siguientes aspectos: el carácter o no de norma sustantiva atribuible al Artículo 56 del decreto 2503 de 1987 (norma con base en la cual la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá impuso al actor la sanción por no declarar renta por la vigencia fiscal de 1984) y su vigencia en el momento en que se configuró la conducta sancionable, la observancia o no por parte del Tribunal del principio de la congruencia entre la demanda y la sentencia, y, la aplicación del denominado "método bancario".

1. Con respecto al carácter sustantivo o procedimental de la norma contenida en el Artículo 56 del decreto 2503 de 1987, el cual dispone que: "Sanción por no declarar - Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el Artículo anterior sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la Administración de impuestos procederá a aplicar una sanción por no

declarar equivalente a:

1. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, al 20% del valor de las consignaciones bancarias o

ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al 20% de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada, el que fuere superior. 2. ..............................................". Se observa que tal precepto legal tipifica una conducta y establece la respectiva sanción, ostentando de esta manera el carácter de "norma de derecho sustantivo". Al sustentar el recurso de apelación, el apoderado de la entidad demandada indicó que las normas del decreto 2503 de 1987 a través de las cuales se impuso al actor la sanción por no declarar, tenían carácter procedimental, de acuerdo con el encabezamiento del mencionado decreto y por su ubicación dentro del Libro Quinto del Estatuto Tributario que se intitula PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.... En relación con este aspecto, se considera en primer lugar que del encabezamiento del decreto 2503 de 1987 "por el cual se dictar normas para el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión de los impuesto que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales", no surge el carácter adjetivo o procedimental de la norma en comento, ni tampoco de su ubicación dentro del Libro Quinto del Estatuto Tributario porque tal estatuto realiza una recopilación armónica e integral de normas sin que la ubicación de una norma en uno u otro Libro, Título o Capítulo determine su carácter sustancial o adjetivo. De conformidad con lo anterior, y teniendo en cuenta que la norma contenida en el Artículo 56 del decreto 2503 de 1987 por su carácter "sustantivo" no se podía

aplicar de manera inmediata, es claro que la Administración no podía imponer válidamente la sanción prevista en tal norma al caso sub - exámine porque el decreto 2503 de 1987 entró en vigencia el 29 de diciembre de 1987 y la conducta sancionable se configuró en 1984.

2. En relación con la congruencia entre la demanda y sentencia, se tiene que el actor a través del memorial de demanda solicitó: "1.1. Que se anulen los actos administrativos de determinación de la sanción por no declarar cuáles son" a) El emplazamiento No. 000008 del 27 de octubre de 1988 proferido por la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, (Anexo 2). b) La resolución No. 260001 del 4 de enero de 1989 correspondiente a la vigencia fiscal 1984 y por valor de $60.077.177 (Anexo 3). c) La resolución No. 05006 del 11 de enero de 1990 de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, notificada personalmente al suscrito el día 22 de enero de 1990 (Anexo 6). "1.2. Que como consecuencia de lo anterior se procede a restablecer el derecho

de mi poderdante así:

1. Que se revoque la sanción por no declarar impuesto a mi poderdante por el año gravable 1984" (folios 2 y 3).

El tribunal mediante la sentencia apelada proferida el 13 de julio de 1992 decidió: "1. Anúlanse los actos administrativos contenidos en el emplazamiento No.

000008 del 27 02 Octubre de 1988 y las resoluciones Nos. 260001 del 4 de enero de 1989 y 05006 del 11 de enero de 1990, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá mediante los cuales se impuso sanción por no declarar en el año de 1984, al Señor Román de Jesús Gómez García identificado con el Nit. 2.943.970". (folio 95). Y, el apoderado de la entidad apelante, en la sustentación del recurso de apelación, manifestó que: "En primer lugar se produce el emplazamiento (sic) No. 000009 de 27 de octubre de 1988 y del cual se solicita declarar nulidad. La sentencia del Honorable Tribunal anula el emplazamiento (sic) No. 000008. "La resolución anulada es la No. 260001 del 4 de enero de 1989 pero la que impuso la sanción por no declarar al Sr. GOMEZ GARCIA y de la cual se pide su nulidad es la No. 260002. "La vigencia fiscal sobre la cual trata el petitum demandatorio es 1985. El fallo del Tribunal se hace sobre el período gravable de 1984. "La cuantía recurrida en vía gubernativa y dentro del proceso contencioso es de $52.618.456. En la sentencia apelada y sin que se haga alusión a modificación alguna, aparece como cuantía la suma de $60.077.177. "La resolución de la División de Recursos Tributarios y con la cual se confirma la sanción es la No. 05007 del 11 de enero de 1990. La declarada nula es la No.

05006. (folios 99 y 100).

De acuerdo con la confrontación anterior, es claro para la Sala que existe perfecta congruencia entre lo solicitado por el actor en la demanda, esto es, la nulidad de los actos administrativos expedidos por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, que determinaron la sanción (en cuantía de $60.077.177) por no declarar el impuesto de renta por el año gravable de 1984: el emplazamiento No. 000008 de 27 de octubre de 1984 y las resoluciones No. 260001 de 1 de enero de 1989 y 05006 de 11 de enero de 1990, y lo decidido por el Tribunal en la sentencia de primera instancia al declarara la nulidad de los mismos actos administrativos que impusieron la sanción por no declarar en 1984 al actor, y que, el equivocado es el apoderado de la entidad apelante, que al sustentar el recurso de apelación se refiere a unos actos administrativos y a una vigencia fiscal completamente diferentes. Finalmente se observa que, aunque el Tribunal indicó que era equivocado aplicar el denominado "método bancario" para la imposición de la sanción por no declarar, de la forma como en su concepto lo hizo la Administración, ésta Sala no se pronuncia al respecto puesto que no fue objeto del recurso se apelación. Los anteriores razonamientos son suficientes para confirmar la sentencia apelada. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la república de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA CONFIRMASE la sentencia apelada.

Se reconoce al Doctor JUAN CARLOS GUERRERO CARDENAS, como apoderado de la entidad demandada, en los términos y para los efectos del memorial anexo.

COPIESE, PUBLIQUESE, NOTIFIQUESE, DEVUELVASE EL EXPEDIENTE AL

TRIBUNAL DE ORIGEN. CÚMPLASE.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO